Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (cz. 4)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.

Rozdział 3 Zwolnienia z tytułu importu towarów

wNa zwolnienie liczyć mogą również osoby, które nie obierając sobie Polski jako miejsca zamieszkania, chcą tutaj podnosić swoje kwalifikacje, ucząc się w palcówce edukacyjnej. Zwolnione od VAT jest wyposażenie, materiały szkolne i inne artykuły stanowiące zwykłe wyposażenie pokoju studenta lub ucznia, a należące do osoby zamierzającej się kształcić, i to pod warunkiem że są one wykorzystywane na potrzeby osobiste studenta lub ucznia.

wAby wyeliminować pomysłowość uczniów i studentów, która mogłaby zaskoczyć niejednego celnika, prawodawca doprecyzowuje, że:

- przez wyposażenie rozumie się bieliznę i pościel, jak również ubrania stare lub nowe;

- przez materiały szkolne rozumie się przedmioty i instrumenty (łącznie z kalkulatorami i maszynami do pisania) zwykle używane przez uczniów lub studentów do nauki.

wPrzepis zawiera zwolnienie dla drobnych przesyłek (patrz art. 33c). Kluczowe znaczenie mają tutaj cztery elementy:

1) towar jest umieszczony w przesyłce dostarczanej bezpośrednio odbiorcy;

2) łączna wartość towarów w przesyłce nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 22 euro;

3) w przesyłce nie znajdują się: napoje alkoholowe, tytoń ani wyroby tytoniowe czy też perfumy i wody toaletowe;

4) przesyłka nie jest dostarczana w związku z zamówieniem wysyłkowym.

Zarówno nadawcą, jak i odbiorcą może być osoba fizyczna, ale również osoba prawna czy jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

wInaczej niż zwolnienie z art. 51 tutaj zostało zarysowane wyraźne kryterium podmiotowe: zwolnienie jest właściwe wyłącznie dla przesyłek między osobami fizycznymi. Ważne przy tym jest to, że towar ma być darmowy, okazjonalny i nieprzeznaczony do działalności handlowej.

Brak opłat nie oznacza swobody, jeżeli chodzi o wartość przesyłki: nie może ona przekroczyć równowartości 45 euro.

wZwolnienie zapisane w komentowanym artykule jest kolejnym z kategorii "przesiedleńczych". Inaczej jednak niż w przypadku zwolnień z art. 47 czy części z art. 48 do tej regulacji odwoła się przedsiębiorca, ale także osoba wykonująca wolny zawód i osoba prawna nieprowadząca działalności gospodarczej, a przenosząca swoją działalność z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Zwolnienie jest tylko wówczas, gdy podatnik zdecyduje się zlikwidować swoją zagraniczną działalność i zamierza wykonywać podobną działalność na terytorium kraju.

wZwolniony jest import, którego przedmiotem są:

1) środki trwałe i inne wyposażenie, jeżeli były używane przez przedsiębiorcę w miejscu poprzedniego wykonywania działalności przez co najmniej 12 miesięcy przed dniem zaprzestania działalności przedsiębiorstwa na terytorium państwa trzeciego;

2) środki trwałe i inne wyposażenie są przeznaczone na terytorium kraju do takiego samego celu, w jakim były używane na terytorium państwa trzeciego;

3) rodzaj i ilość przywożonych rzeczy odpowiadają rodzajowi i skali działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę.

wW komentowanym przepisie zamieszczone są również wyłączenia, ale i wymogi formalne, terminy i ograniczenia w swobodzie dysponowania importowanymi towarami.

wNiniejszy przepis dotyczyć może importu produktów rolnych oraz produktów hodowli, pszczelarstwa, ogrodnictwa i leśnictwa, uzyskanych w gospodarstwach zlokalizowanych na terytorium Ukrainy, Białorusi i Rosji (nie tylko z obwodu kaliningradzkiego). Import swoich połowów zwolnią polscy rybacy śródlądowi, którzy złowili je na rzekach i jeziorach granicznych.

wJest to zwolnienie dedykowane rolnikom z Ukrainy, Białorusi i Rosji (nie tylko z obwodu kaliningradzkiego), którzy prowadzą w Polsce gospodarstwa rolne, a dotyczy wyłącznie ziarna na zasiewy w tych gospodarstwach, nawozów i produktów służących do uprawy ziemi i roślin w ramach takich gospodarstw.

Zwolnienie obowiązuje wyłącznie na zasadzie wzajemności!

wZe zwolnienia wprowadzonego tym artykułem skorzysta podróżny przewożący w bagażu osobistym towary, które nie mają służyć celom handlowym (czyli przywożone okazjonalnie na potrzeby własne lub rodziny albo jako prezenty). Bagażem osobistym jest cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów. Zwolnienie ograniczone jest do towarów o równowartości 300 euro, a w przypadku podróżnych w transporcie lotniczym i morskim do 430 euro.

wArtykuł zawiera precyzyjne określenie norm ilościowych dla niektórych towarów.

wArtykuł ten zawiera szczególne zwolnienie od VAT, które stanowi hybrydę przedmiotowo-podmiotową, ze szczególnym zastrzeżeniem braku produkcji części zwolnionych towarów na terytorium kraju. Oczywiście regulacja ma zastosowanie przy imporcie towarów, a nie w transakcjach krajowych czy wewnątrzunijnych. W przepisach prawodawca wymienia zwierzęta i substancje biologiczne lub chemiczne, będące towarami "szczególnego przeznaczenia". Aby bowiem import był zwolniony, przywożone na obszar UE zwierzęta mają być nie tylko przeznaczone do użytku laboratoryjnego, ale muszą być specjalnie przygotowane do takiego wykorzystania. Z kolei substancje biologiczne i chemiczne mają charakteryzować się tym, iż nadają się głównie do celów naukowych, ich ilość musi być niewielka (tak należałoby to rozumieć), bo mają wskazywać na niehandlowe przeznaczanie. Dodatkowo zastosowanie zwolnienia warunkowane jest tym, że towary nie są produkowane w Polsce.

wDla obu grup towarów prawodawca wprowadził dodatkowe kryterium o charakterze podmiotowym. Docelowymi odbiorcami (prawodawca nie zastrzegł, iż podmiot taki ma być importerem) są określone, wymienione w ust. 2 komentowanego artykułu, instytucje, publiczne i prywatne, których podstawową działalnością jest edukacja lub prowadzenie badań. Podkreślić należy, że działalność edukacyjna lub badawcza musi być podstawowym, tj. głównym, przedmiotem działalności. Chociaż prawodawca nie wskazuje żadnych konkretnych przepisów, to niewątpliwie analizując status odbiorcy należy odwołać się do odrębnych przepisów normujących tego rodzaju działalność, w szczególności regulacji:

- ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.),

- ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. nr 96, poz. 619 ze zm.),

- ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. nr 96, poz. 618 ze zm.).

wPowyższe przepisy stanowią swego rodzaju kontynuację zwolnienia zapisanego w art. 45 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Wymienione są w nich (importowane) krew, osocze w pełnym składzie, komórki krwi lub preparaty krwiopochodne pochodzenia ludzkiego. O ile jednak przepisy art. 45 odnoszą się do takich towarów niebędących lekami, o tyle w omawianym artykule zwolniony jest import krwi i jej pochodnych stanowiących substancje lecznicze. Ponadto na podstawie takiej regulacji zwolnione są odczynniki do badania grupy krwi czy rodzaju tkanek, a także opakowania do powyższych, jednak nie zwykłe opakowania, a specjalnie przystosowane. Oprócz tego przepisami komentowanego artykułu prawodawca zwalnia przewożone - wraz z wymienionymi w nim substancjami i odczynnikami - dodatki potrzebne do ich używania, jak również rozpuszczalniki. Zaznaczyć trzeba, że wyznaczając zakres przedmiotowy stosowania zwolnienia, należy posługiwać się definicjami zamieszczonymi w ust. 2 omawianego artykułu.

wUstawodawca zastosował również dodatkowe zastrzeżenie o charakterze podmiotowym, wedle którego import jest objęty zwolnieniem, gdy finalnym odbiorcą jest instytucja lub laboratorium prowadzące działalność medyczną lub naukową niemającą charakteru handlowego. Co ważne, towary muszą być importowane w pojemniku opatrzonym etykietą identyfikacyjną, a wraz z nim musi być dostarczony stosowny certyfikat urzędowy.

wZwolnienie to ma bardzo wąskie zastosowanie. Dotyczy bowiem wyłącznie importu atestowanych próbek, które jako surowce do produkcji farmaceutyków i leków mają być poddane kontroli przez odpowiednie instytucje. W przeszłości minister finansów wymieniał takie instytucje w przepisach wykonawczych i były to:

- Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w Warszawie;

- Państwowy Zakład Higieny - Instytut Naukowo-Badawczy w Warszawie;

- Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr. med. Aleksandra Szczygła w Warszawie;

- Instytut Hematologii i Transfuzjologii w Warszawie;

- Państwowy Instytut Weterynaryjny - Państwowy Instytut Badawczy w Puławach;

- Instytut Farmaceutyczny w Warszawie. Obecnie specyfikacja taka nie istnieje, jednak powyższe wyszczególnienie w praktyce stosowane jest posiłkowo przez podatników i organy.

wZwolnienie wprowadzone komentowanym artykułem dotyczy wyłącznie konkretnych przypadków importu środków farmaceutycznych i leków, które stanowią element zabezpieczenia medycznego uczestników imprez sportowych przybyłych spoza UE oraz ich zwierząt, które biorą udział w takich imprezach. Ważne jest to, że muszą to być zawody międzynarodowe, a ilość towarów determinowana rzeczywistymi, przewidywanymi potrzebami. [przykład 61]

PRZYKŁAD 61

Udział w zawodach

Sportowiec, pięściarz na co dzień mieszkający wraz z rodziną i trenujący w USA, ale będący polskim obywatelem i mający swój dom również w Polsce, przyjechał na organizowany w kraju międzynarodowy turniej bokserski. Na potrzeby pobytu ekipa pięściarza, z którą zawodnik przyleciał do Polski, przywiozła farmaceutyki i leki. Mimo że zawodnik ma polskie obywatelstwo, do importu farmaceutyków i leków miało zastosowanie zwolnienie od VAT zapisane w art. 60 ustawy o VAT.

wZwolnienia wprowadzone przepisami komentowanego artykułu stosowane są wyłącznie wówczas, gdy przywożącym lub odbiorcą importowanych towarów jest organizacja społeczna lub jednostka organizacyjna statutowo powołana do prowadzenia działalności charytatywnej lub do realizacji pomocy humanitarnej. Zaznaczyć trzeba, że działalność charytatywna lub pomoc humanitarna muszą być zapisane w statucie, a jednostka ma być wręcz w takim celu powołana. Prawodawca wymaga, aby podmioty takie stosowały "jakieś" procedury księgowe umożliwiające weryfikację sposobu wykorzystania importowanych towarów. Zaznaczyć przy tym należy, że prawodawca nie wskazuje, jakie konkretnie to mają być procedury (ale "księgowe"). Można zatem przyjąć, iż to sama jednostka powinna przygotować, wdrożyć i stosować takie procedury.

wOmawiany artykuł zawiera trzy grupy towarów objętych zwolnieniem. Pierwsza to same towary (w nim wymienione), które dla zastosowania zwolnienia muszą być przywożone przez podmiot spełniający wskazane powyżej warunki i przeznaczone do dystrybucji między potrzebujących. Pozostałe dwie grupy to "narzędzia" do prowadzenia działalności pomocowej przez ww. jednostki. Warto zaznaczyć, że warunki, na jakich muszą być prowadzone zbiórki publiczne, a do których mają być wykorzystywane towary z grupy drugiej, określone zostały w przepisach ustawy z 14 marca 2014 r. o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 498). Podmioty stosujące zwolnienie wprowadzane przepisami omawianego artykułu muszą uwzględniać również to, że sposób dysponowania importowanymi towarami podlega ścisłej reglamentacji, a ich zbycie lub udostępnienie osobom trzecim musi być poprzedzone zawiadomieniem organu celnego lub wręcz pozbawi podatnika prawa do zwolnienia. Późniejsze zmiany o charakterze podmiotowym (dotyczące jednostki) lub wykorzystanie towarów w sposób inny niż zamierzony i przewidziany w art. 61 ustawy o VAT wiążą się z obowiązkiem zapłaty VAT.

wArtykuł ten zawiera zwolnienie dla importu towarów przystosowanych do celów rehabilitacyjnych oraz pomocy naukowej, kulturalnej oraz podnoszenia kwalifikacji osób niepełnosprawnych. Mimo że importowane towary mają służyć osobom niepełnosprawnym, aby zwolnienie miało zastosowanie, towary muszą być przewożone przez organizacje społeczne lub jednostki organizacyjne, których podstawowym celem statutowym (ale niekoniecznie do tego muszą być powołane) jest rehabilitacja oraz pomoc naukowa i kulturalna tym osobom, oraz jeżeli zostały oddane takim instytucjom bezpłatnie i bez uzyskania korzyści ekonomicznych ze strony dającego. Zaznaczyć trzeba, że mają to być instytucje, których podstawowym, a nie jedynym celem ma być działalność określona w komentowanym artykule. Stosując znany schemat, prawodawca reglamentuje sposób wykorzystania sprzętu już na terytorium kraju, jak również wprowadza obowiązek opodatkowania, gdyby wystąpiły zmiany po stronie jednostki lub w sposobie wykorzystania.

wDodatkowo prawodawca obejmuje omawianym zwolnieniem import części zamiennych, elementów i specjalnego wyposażenia zwolnionych towarów oraz narzędzi używanych do ich konserwacji, kontroli, kalibrowania lub naprawy. Jednak takie zwolnienie warunkowane jest tym, że te części, elementy, wyposażenie lub narzędzia zostały przywiezione jednocześnie z towarami lub zostały przywiezione później, jednak można jednoznacznie stwierdzić, że są przeznaczone do takich towarów, które wcześniej zostały zwolnione od podatku (czyli nie chodzi tylko o rodzaj, a konkretne, importowane uprzednio i zwolnione od VAT na podstawie art. 62 ustawy o VAT, towary).

wTen artykuł jest ostatnim z "serii" wprowadzających zwolnienie dla importu towarów służących działalności charytatywnej podmiotom do tego powołanym lub posiadającym tak zdefiniowany główny cel działalności. Jednak regulacja taka posiada swoją specyfikę przedmiotową i podmiotową. Otóż dotyczy ona zarówno importu towarów przewożonych przez państwowe jednostki organizacyjne, organizacje społeczne lub jednostki organizacyjne statutowo powołane do prowadzenia działalności charytatywnej lub do realizacji pomocy humanitarnej, jak również przez jednostki ratownictwa. Do drugiej kategorii zaliczyć należy w szczególności:

- jednostki Państwowego Ratownictwa Medycznego (tzw. pogotowie),

- TOPR, GOPR, WOPR,

- jednostki ratownictwa górniczego itp. Pierwsza grupa zastosuje zwolnienie, jeżeli towary (bez wyszczególnienia, jakie) mają być bezpłatnie rozdane lub oddane do dyspozycji (pozostając cały czas własnością jednostek) ofiarom klęski żywiołowej lub katastrofy. Z kolei druga grupa zwolni import towarów służących im w związku z prowadzonymi działaniami.

wPodobnie jak w omawianym już art. 61, również w tym artykule prawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienie stosowaniem księgowych procedur monitorujących wykorzystanie importowanych towarów. W przepisach tych ustawodawca zastosował, powoływane wcześniej, schematy reglamentacji wykorzystania i opodatkowania VAT importowanych uprzednio towarów, w przypadku wystąpienia zmian po stronie przywożącego lub w sposobie wykorzystania takich towarów.

wPowyższe zwolnienie zastosują osoby mające miejsce zamieszkania w kraju, które zostały uhonorowane medalami, pucharami itp. przez rządy państw obcych lub inne podmioty zagraniczne w uznaniu zasług w dowolnej dziedzinie. Zaznaczyć jednak należy, że jeżeli odznaczającym nie jest rząd innego państwa, odznaczenia i puchary mają mieć charakter symboliczny, a przywozić musi je sam nagrodzony.

wDruga grupa (dwupunktowa) to medale i puchary przywożone do Polski z państwa trzeciego celem ich przyznania. Te również zostały podzielone na przyznawane przez władze państw obcych lub podmioty mające tam siedzibę (mają one mieć charakter symboliczny) oraz na puchary i medale, które nie tylko mają mieć charakter symboliczny, ale dodatkowo jeszcze niewielką wartość, a które mają być przekazane obcokrajowcom (z państw trzecich) w kraju, podczas międzynarodowej imprezy. Znamienne jest to, że tylko w ostatniej kategorii mowa jest o niskiej wartości, co oznacza, że wcześniejsze, acz symboliczne mogą jednak być o znacznej wartości.

wW pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że zwolnienie wprowadzone komentowanym artykułem dotyczy jedynie oficjalnych, okazjonalnych prezentów od lub dla władz państwowych. Przy czym zwolnienie takie nie może być zastosowane dla alkoholu, tytoniu i wyrobów tytoniowych.

wJednak alkohol czy cygara (również inne wyroby tytoniowe), których import nie został zwolniony na podstawie art. 65, skorzystają ze zwolnienia na podstawie niniejszego artykułu, jeżeli mają być podarowane głowie państwa lub zużyte przez taką osobę, bądź jej oficjalnych przedstawicieli. Ten przepis nie reglamentuje w żaden sposób asortymentu, ale tworzy bardzo mały krąg osób, dla których mają być przeznaczone importowane towary, aby ich import korzystał ze zwolnienia od VAT.

wCałkiem inne podmioty stosują zwolnienie z art. 67 ustawy o VAT. Dotyczy ono importu próbek, ale wyłącznie takich, które nie tylko mają niską wartość, lecz także dodatkowo mają służyć jedynie uzyskaniu zamówień na towary takie same jak próbka. Bez wątpienia wyznaczając nieznaczną wartość należy uwzględnić specyfikę towaru, jego wartość rynkową itp. Oznacza to, że nie zawsze będzie to kwota nominalnie bardzo niska. Ponadto niewielka ilość również musi być wyznaczana z uwzględnieniem zasad badania jakości, prezentacji, tak aby była ona praktycznie "wykorzystywalna" w procesie sprzedaży.

wPrzepis jest "samowystarczalny" przedmiotowo, gdyż zawiera definicję próbki, a taką jest niewielka ilość towaru, reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów, pod warunkiem że sposób prezentacji i jakość czynią je bezużytecznymi dla celów innych niż promocja. Dodatkowo organ celny może zażądać, warunkując tym samym zastosowanie zwolnienia, pozbawienia ich wartości handlowej przez przedarcie, przedziurkowanie, naniesienie nieusuwalnych i widocznych znaków lub w inny sposób pozwalający na zachowanie przez ten towar charakteru próbek.

wPodstawową przesłanką zastosowania tego zwolnienia jest import towarów, które spełniają łącznie dwa warunki: są drukowane i służą reklamie. Ze względu na użyty zwrot "w szczególności" brak jest podstaw do traktowania zamieszczonego w nim wyszczególnienia jako zamkniętego katalogu. To oznacza, że import drukowanych materiałów reklamowych, które nie znalazły się wprost w komentowanym artykule, również może być objęty zwolnieniem. Wątpliwości musi budzić relacja pkt 2 i 3 omawianej regulacji. Z jednej bowiem strony, prawodawca wskazuje, że przesyłka ma zawierać jeden dokument albo egzemplarz każdego dokumentu, jeżeli składa się z wielu dokumentów, z drugiej czyni zastrzeżenie, iż łączny ciężar brutto przesyłek zawierających wiele kopii jednego dokumentu nie może przekroczyć 1 kg. Analiza prawa wspólnotowego skłania do postawienia tezy, że jednak przesyłki mogą zawierać większą ilość kopii, ale wówczas są one poddane ograniczeniu wagowemu - zasadne byłoby, aby pkt 2 i 3 stanowiły jeden punkt.

wPrzepis ma zastosowanie przy imporcie innych niż drukowane towarów reklamowych, przekazywanych nieodpłatnie. Ważne, aby takie towary reklamowe nie były "obarczone" wartością handlową.

wArtykuł adresowany jest do tych podatników, którzy uczestniczą w Polsce w imprezach takich jak targi, salony, wystawy itp. Ważne jest to, że prawodawca zarysował niezwykle szerokie spektrum przedmiotowe takich imprez - od handlowych, poprzez naukowe, sportowe czy kulturalne do charytatywnych, jak również oficjalnych. Importowane towary mają służyć bezpłatnemu rozdawaniu oraz konsumowaniu na takich imprezach, względnie ich zużyciu, w tym również przy budowie stoisk i ekspozycji. Komentowany artykuł zawiera katalogi zarówno importowanych towarów, jak i imprez, którym mają one służyć. Tradycyjnie już zwolnienie nie ma zastosowania do:

- napojów alkoholowych;

- tytoniu i wyrobów tytoniowych;

- paliw stałych, ciekłych i gazowych.

wPowyższe zwolnienie uwzględnia fakt, iż niektóre towary poddawane testom, badaniom, analizom, próbom ulegają zniszczeniu. I to właśnie import tych towarów skorzysta z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli owe badania, próby, testy etc. nie stanowią same w sobie promocji handlowej (nie chodzi przy tym o to, że wyniki nie będą mogły być wykorzystane, a o same testy). W regulacji takiej prawodawca faktycznie wymaga uzasadnienia ilości przywożonych towarów zakresem i rodzajem prowadzonych badań. Gdyby towary nie uległy całkowitemu zniszczeniu, zwolnienie może być zachowane, jeżeli za zgodą organu celnego zostaną:

1) całkowicie zniszczone lub pozbawione wartości handlowej lub

2) staną się przedmiotem zrzeczenia na rzecz Skarbu Państwa, bez obciążania go kosztami, lub

3) zostaną wywiezione z terytorium Unii Europejskiej.

W innym przypadku towary będą musiały być opodatkowane. Szczególną metodą likwidacji jest złomowanie - jest ono dopuszczalne, ale wiąże się z koniecznością uzyskania zgody organu celnego i opodatkowania złomu.

wZwolnienie dotyczy materiałów związanych z tzw. własnością intelektualną, ale których import związany jest wyłącznie z przeznaczeniem dla instytucji chroniącej własność intelektualną, czyli prawa autorskie i patenty. Należy zatem tutaj wskazać na Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej oraz organizacje wymienione w obwieszczeniu ministra kultury z 13 kwietnia 2004 r. w sprawie ogłoszenia decyzji ministra kultury o udzieleniu i o cofnięciu zezwoleń na podjęcie działalności organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (M.P. nr 18, poz. 322).

wPrzepisy tego artykułu uzupełniają w pewien sposób zwolnienie z art. 69. Dotyczą one również drukowanych materiałów, jednak nie muszą mieć charakteru reklamowego, a wręcz w pkt 1 i 2 zamieszczono zastrzeżenie, że prywatna reklama ma zajmować nie więcej niż 25 proc. powierzchni (co ważne - nie ma żadnych wyłączeń dla takiego ograniczenia). Bez znaczenia jest to, jaki jest status wydawcy czy importera materiałów, których import jest objęty przedmiotowym zwolnieniem. Zaznaczyć jednak należy, że komentowany przepis zawiera specyfikację tematyki, jakiej mają być poświęcone importowane foldery, broszury, książki etc.

wPrzepis zawiera zwolnienie dla dokumentów oraz innych towarów, których jedyną wspólną cechą ma być to, iż nie mają one wartości rynkowej. Jest to zresztą warunek, który został zapisany w ust. 2 komentowanego artykułu. W większości zwolnienia dotyczą dokumentów, publikacji, akt, formularzy urzędowych. Jednak nośników danych, przedmiotów mających służyć jako dowody czy biletów wysyłanych przez przewoźników lub hotelarzy nie można wspólnie określić mianem dokumentów urzędowych. Stąd dla zastosowania zwolnienia każdorazowo wymagane jest odwołanie się i weryfikacja katalogu zamieszczonego w tym artykule.

wTakie zwolnienie ma dość czytelny charakter, chociaż w praktyce mogą zdarzać się próby jego nadużywania. Dotyczy ono importu towarów wykorzystywanych do mocowania i zabezpieczania importowanych towarów (wyszczególnienie zamieszczone w przepisie ma charakter przykładowy). Ważne, że muszą to być materiały jednorazowego użytku, które nie służą do ponownego zastosowania (tego dotyczył np. problem palet drewnianych, czyli pasów zabezpieczających). Należy przyjąć, że chodzi tutaj o materiały transportowane wraz z zabezpieczanym towarem.

wRegulacja ta stanowi uzupełnienie poprzedniego artykułu, z tym że związana jest z transportem żywych zwierząt i służy zaspokajaniu potrzeb transportowanych zwierząt w czasie transportu (ale w okresie po zakończeniu transportu już nie).

wTo ostatni z krótkiej serii (art. 75-77) zwolnień przewoźniczych. Zastrzec przy tym należy, że zwolnienie ma zastosowanie nie tylko wobec przewoźników, ale również osób prywatnych. Chodzi tutaj o wyłączenie obowiązku zapłaty VAT od paliwa, które wwożone jest do Polski spoza UE w zbiornikach wjeżdżających pojazdów i ewentualnie niewielkie ilości paliwa w zewnętrznych zbiornikach. Regulacja jest o tyle racjonalna, że w wielu przypadkach nie byłoby możliwe wyznaczenie rzeczywistej, co do litra, ilości wwożonego w standardowym zbiorniku paliwa. Dodatkowo w komentowanym artykule prawodawca wyjaśnia, co należy uznać za standardowy zbiornik, jak również środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej, kontener specjalny i prywatny środek transportu. W charakter zwolnienia wpisuje się obowiązek opodatkowania paliwa, które po wwiezieniu w standardowym zbiorniku zostałoby z niego usunięte z innych powodów niż konieczność naprawy pojazdu.

wJako ciekawostkę należy wskazać, że niekiedy podatnicy wywodzą błędne wnioski z tej regulacji, obawiając się, że podobny przywóz paliwa z innego niż Polska państwa UE musi być opodatkowany VAT jako WNT (zwłaszcza wobec adekwatnego zwolnienia). Jest to zbędna i niczym nieuzasadniona nadinterpretacja. Pamiętać bowiem należy, że importem jest sam przywóz na terytorium Unii, a WNT ma być dokonane w warunkach transakcyjnych względnie wewnętrznego przemieszczenia przez podatnika podatku w innym państwie Wspólnoty.

wArtykuł zawiera bardzo ograniczone przedmiotowo i podmiotowo zwolnienie. Aby miało ono zastosowanie, towary mają być przywiezione przez upoważnione organizacje. Z kolei same importowane towary muszą być wykorzystywane do budowy, utrzymania lub ozdoby cmentarzy, grobów i pomników upamiętniających ofiary wojny pochowane w kraju. Zaznaczyć należy, że nie chodzi tutaj wyłącznie o polskie ofiary czy ofiary wojen prowadzonych w Polsce bądź przez nasz kraj.

wZwolnienie przeznaczone jest wyłącznie dla tych przypadków importu, które są bezpośrednio związane z pochówkiem lub odwiedzaniem grobów. Zaznaczyć jednak należy, że jeżeli chodzi o przywóz kwiatów, wieńców itp. w związku z pochówkiem lub odwiedzinami grobów, zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli przywozu dokonuje osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Unii.

wZwolnienie wprowadzone komentowanym przepisem dotyczy przyjazdu dyplomatów, urzędników konsularnych oraz ich rodzin, jak również personelu przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz misji specjalnych. Zaznaczyć należy, że zwolnienie ma zastosowanie na zasadzie wzajemności (jeżeli państwo wysyłające stosuje wobec Polaków takie zwolnienie) i dodatkowo pod warunkiem braku sprzedaży importowanych towarów na rzecz osób innych niż te, które również skorzystałyby przy imporcie ze zwolnienia w trybie art. 80 ustawy o VAT.

wNiniejsza regulacja stanowi wspólne zastrzeżenie do zwolnień importowych z art. 47-80 ustawy o VAT. Zastrzeżenie wyłączające dotyczy importu towarów przywożonych w bagażu osobistym i publikacji oficjalnych wydawanych z upoważnienia państwa eksportującego, instytucji międzynarodowych, władz i organów regionalnych lub lokalnych na mocy prawa obowiązującego w państwie eksportującym, a także druków rozprowadzanych w związku z wyborami do Parlamentu Europejskiego albo wyborami narodowymi w państwie, w którym te druki są tworzone przez zagraniczne organizacje polityczne, oficjalnie uznane za takie organizacje, w zakresie, w jakim te publikacje i druki podlegały opodatkowaniu w państwie eksportującym i nie były objęte zwrotem podatku.

wW niniejszym artykule prawodawca zamieścił upoważnienie dla ministra finansów do wprowadzenia dodatkowych zwolnień podatkowych, czyniąc jednocześnie zastrzeżenie, iż mogą one dotyczyć czynności wykonywanych przez określone organizacje o charakterze międzynarodowym. Chodzi przy tym wyłącznie o organizacje, które na terytorium kraju prowadzą działalność w zakresie zadań publicznych określonych w przepisach ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1118 ze zm.). Mimo że umocowanie takie budzi istotne wątpliwości, minister finansów wykorzystał je, wydając rozporządzenie z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722 ze zm.).

Rozdział 4 Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%

wNiniejszy artykuł jest pierwszym i ostatnim rozdziału 4 działu VIII ustawy o VAT, który został zatytułowany "Szczególne przypadku stosowania stawki 0%". Zaznaczyć jednak należy, że wyjątkowość przepisów tego artykułu sprowadza się jedynie do tego, iż definiują czynności opodatkowane według atrakcyjnej stawki 0 proc., które nie stanowią ani WDT, ani eksportu towarów. Owa atrakcyjność stawki 0 proc. jest oczywista, ale dla przypomnienia należy stwierdzić, że z jednej strony nie występuje kwota podatku, ale z drugiej podatnik może rozliczać podatek naliczony związany z taką sprzedażą. Zamieszczony w ust. 1 komentowanego artykułu katalog jest obszerny i nie sposób wyznaczyć dla zamieszczonych w nim świadczeń wspólnego mianownika (oczywiście oprócz stawki VAT 0 proc.).

wPróbując usystematyzować jego pozycje, można wyznaczyć kilka grup:

1) świadczenia związane z funkcjonowaniem transportu morskiego i lotniczego (pkt 1-18);

2) świadczenia bezpośrednio związane z obrotem międzynarodowym towarów w relacji UE - państwa trzecie (pkt 19-22);

3) transport międzynarodowy osób i rzeczy (pkt 23);

4) usługi naprawy, uszlachetniania, przerobu i przetwarzania towarów realizowane w ramach procedur celnych (pkt 24 i 25);

5) dostawa sprzętu komputerowego przeznaczonego dla placówek oświatowych, również z udziałem pośrednim darczyńcy (pkt 26).

wDla zastosowania zerowej stawki niezbędne jest wypełnienie wielu warunków wymienionych w komentowanym artykule. W szczególności prawodawca doprecyzował, jakie warunki muszą być spełnione, aby podmiot mógł być uznany za przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Na potrzeby takiej definicji oceniane muszą być trzy parametry: wielkość przychodów, liczba lotów i ilość przewiezionych pasażerów lub towarów. W każdym z przypadków weryfikowany jest udział działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem. Wprowadzając kryteria klasyfikacji, jednocześnie prawodawca deleguje na prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego obowiązek tworzenia i ogłaszania w drodze obwieszczenia listy przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W ust. 1f komentowanego artykułu wskazane zostały sposoby identyfikacji podmiotów zagranicznych, które posiadają status przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, co jednocześnie uzasadnia stosowanie stawki 0 proc. przy świadczeniach wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18 ustawy o VAT realizowanych dla takich podmiotów (zagranicznych).

wW części przypadków prawodawca wprowadza dodatkowy warunek stosowania stawki 0 proc. w postaci dokumentacji, za pomocą której należy wykazać spełnienie przesłanek ustawowych. Tak jest w przypadku świadczeń z pkt 7-18 oraz 20 i 22. Jest to związane z wyjątkowym charakterem przepisów i ścisłą reglamentacją ich stosowania. Warto tu wskazać, iż asortyment objęty obniżeniem VAT może być niekiedy dość zaskakujący. Świadczy o tym chociażby wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 873/12, w którym czytamy:

"2. Dostawa tuszów i tonerów do drukarek zainstalowanych na statkach armatora spełnia warunek zaopatrzenia statku, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli drukarki służą tworzeniu dokumentacji towarowej związanej z zasadniczą funkcją przedmiotowych statków, jaką jest przewożenie towarów, co czyni je elementami wyposażenia tychże statków.

3. U podstaw zwolnienia podatkowego pozostaje założenie, że dostarczone towary na statki opuszczą terytorium danego kraju".

wNa szczególną uwagę zasługuje również to, że ze względu na zastosowanie stawki obniżonej dla usług służących bezpośrednim potrzebom ładunku prawodawca doprecyzował, jakie świadczenia mieszczą się w takiej kategorii. Są to: załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania; z tym że do usług służących bezpośrednio potrzebom ładunku zalicza się usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1) 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,

2) 60 dni dla pozostałych ładunków.

wKomentowany artykuł zawiera również (wprowadzone konkretnie dla zastosowania obniżenia z pkt 23) definicje transportu międzynarodowego osób i towarów. Zaznaczyć należy, że obowiązują tutaj różne kryteria, gdyż transport międzynarodowy towarów musi się odbywać na trasie poza Unią [przykład 62], a transport osób wystarczy poza terytorium Polski. [przykład 63]

PRZYKŁAD 62

Międzynarodowy transport towarów...

Podatnik świadczy usługę transportu drogowego towarów z Polski na Litwę oraz z Polski do Rosji. Mimo że w obu przypadkach towar przekracza granice Polski, tylko druga z tras uzasadnia sklasyfikowanie usługi jako transport międzynarodowy.

PRZYKŁAD 63

...i ludzi

Podatnik świadczy usługę transportu drogowego osób z Polski na Litwę oraz z Polski do Rosji. W tym przypadku obie usługi są transportem międzynarodowym, gdyż wystarczy, że w ramach jej świadczenia przewoźnik transportuje pasażerów poza granice RP.

Nie jest usługą transportu międzynarodowego przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu. [przykład 64]

PRZYKŁAD 64

Tylko tranzyt

Podatnik świadczy usługę transportu drogowego towarów z Warszawy do Dubrownika. Po drodze przejeżdża przez Bośnię. Jednak w tym przypadku świadczenie nie stanowi usługi transportu międzynarodowego, gdyż przejazd poza Unią (Bośnia) jest wykonywany jako tranzyt.

wDodatkowo podkreślić należy, że w kategorii "transport międzynarodowy" zawierają się również pośrednictwo i spedycja, związane z transportem osób i towarów. W komentowanym artykule (ust. 5) odnajdziemy również dość precyzyjny katalog sposobów dokumentowania usług transportu międzynarodowego. Podkreślić należy, że istnienie, a nie fizyczne posiadanie, stosownych dokumentów jest elementem niezbędnym do zastosowania stawki obniżonej do 0 proc. (ale oczywiście należy ostrożnie podchodzić do przypadków, w których podatnik nie posiada odpowiedniego dokumentu, pamiętając o tym, że to na nim będzie spoczywał ewentualny obowiązek udowodnienia prawa do zastosowania stawki 0 proc.). Stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 266/11. Czytamy w nim: "Jeśli podatnik posiada dowody na to, że istniał międzynarodowy bilet lotniczy - dowód zawarcia umowy przewozu - to nie ma przeszkód, aby stosować stawkę ustaloną w art. 83 ustawy o VAT. Istotą art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT jest bowiem bilet, a nie jego posiadanie".

wNa szczególne wymogi stawiane przez ustawodawcę muszą zwrócić uwagę podatnicy wykonujący świadczenia z grupy czwartej, tj. stosujący stawkę obniżoną na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 24 i 25 ustawy o VAT. Prawodawca nie tylko specyfikuje (ust. 7) usługi, do których stawka 0 proc. ma zastosowanie, ale dodatkowo wprowadza dla niektórych z nich warunek minimalnej zapłaty otrzymanej w ustawowym terminie.

wOstatnie obniżenie, dotyczące sprzętu komputerowego, objęte jest warunkiem podmiotowym i przedmiotowym. W załączniku nr 8 do ustawy o VAT prawodawca wymienia towary, do których stawka obniżona ma zastosowanie. Są to:

- jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych,

- drukarki,

- skanery,

- urządzenia komputerowe do pism Braille’a (dla osób niewidomych i niedowidzących),

- urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy). Przy czym pamiętać należy, że chodzi o dostawę sprzętu komputerowego:

a) dla placówek oświatowych,

b) dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym.

wW obawie przed nadużyciami prawodawca wprowadził kwalifikowaną formę dokumentowania i obowiązek dostarczania dokumentów do urzędu skarbowego. W przypadku gdy dostawa ma charakter odpłatny i jest realizowana bezpośrednio do placówek oświatowych, warunkiem zastosowania stawki 0 proc. jest dysponowanie przez dostawcę stosownym zamówieniem sprzętu potwierdzonym przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami. To właśnie taki dokument (a dokładniej jego kopię) dostawca jest zobowiązany przekazać do właściwego urzędu skarbowego (naczelnikowi US). Jeżeli sprzęt jest nabywany celem jego darmowego przekazania placówce oświatowej, konieczne jest posiadanie kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz dysponowanie stosownym zamówieniem potwierdzonym przez organ nadzorujący placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami. Wówczas takie dokumenty są przekazywane do urzędu skarbowego.

Rozdział 5 Szczególne przypadki określania wysokości podatku należnego

wKomentowany przepis (pierwszy z dwóch artykułów Rozdziału 5) zawiera uproszczenie przy wyznaczaniu kwoty podatku należnego przez podatników świadczących usługi w zakresie handlu. Zapis taki zdaje się być nieco dziwny, gdyż w zasadzie nie występuje w VAT świadczenie będące usługą w zakresie handlu. Należy przyjmować, że intencją prawodawcy było wprowadzenie uproszczenia przy rozliczaniu VAT przez podatników nabywających towary handlowe w celu ich odsprzedaży. Podatnicy tacy, dokonując dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami, a jednocześnie niestosujący kasy rejestrującej, mogą identyfikować kwoty podatku należnego, dla poszczególnych stawek stosując strukturę zakupów. Podkreślić trzeba, że metoda taka ma zastosowanie tylko w odniesieniu do towarów handlowych. Potwierdza to interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2010 r., nr IPPP2/443-168/10-2/AO. Czytamy w niej: "Stwierdzić należy, iż spółka ma prawo do obliczania kwoty podatku należnego w drodze podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu, tylko w stosunku do sprzedaży towarów nieprzetworzonych. Natomiast w sytuacji sprzedaży napojów gorących, czyli towarów przetworzonych, gotowych do spożycia, spółka nie może dokonywać obliczenia podatku należnego w sposób przewidziany w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. na podstawie struktury udokumentowanych zakupów. Wynika to z faktu, że towary są przetworzone, gotowe do spożycia, nie są więc towarami handlowymi". Metoda taka może mieć zastosowanie również wówczas, gdy u podatnika wystąpiła przerwa w prowadzeniu działalności handlowej.

wPrzepisy komentowanego artykułu stanowią umocowanie do rozliczania podatku metodą "w stu", tzn. identyfikowania kwot podatku poprzez wyliczenie, jaka kwota VAT zawarta jest w cenie brutto usługi lub towaru. Obecnie, na podstawie przepisów przejściowych, wyznaczniki podatku wynoszą odpowiednio:

1) 18,70 proc. dla stawki 23 proc.,

2) 7,41 proc. dla stawki 8 proc.,

3) 4,76 proc. dla stawki 5 proc.

DZIAŁ IX ODLICZENIE I ZWROT PODATKU. ODLICZANIE CZĘŚCIOWE

Rozdział 1 Odliczenie i zwrot podatku

wCzynny podatnik VAT ma prawo do rozliczania podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych, a nie zwolnionych od VAT. Uprawnienie takie jest podstawowym i najważniejszym prawem czynnego podatnika VAT i zostało zapisane w komentowanym artykule. Podkreślić należy, że dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie jego związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz zdefiniowanie źródła podatku naliczonego i terminu realizacji prawa do odliczania.

wSzczególny charakter ma VAT naliczony od zakupów dotyczących świadczeń zagranicznych (tj. takich, których miejsce opodatkowania jest za granicą), które nie podlegają obciążeniu VAT w Polsce, ale gdyby miejsce świadczenia było w kraju, podatnik miałby prawo do rozliczenia tego podatku. Ponadto, na zasadzie wyjątku, podatnik rozliczy VAT przy nabyciu produktów spożywczych darowanych następnie na rzecz organizacji pożytku publicznego. Odnosi się to także do zakupów dotyczących wybranych usług, które byłyby zwolnione w kraju, wykonywanych fizycznie w kraju, a opodatkowanych za granicą, lub gdy usługi takie dotyczą bezpośrednio eksportowanych towarów.

wW przypadku zakupów związanych z nieruchomościami stanowiącymi majątek przedsiębiorstwa, a wykorzystywanymi zarówno na potrzeby działalności, jak i inne, podatkiem naliczonym jest ta część kwoty podatku, która procentowo przypada na powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do działalności. [przykład 65]

PRZYKŁAD 65

Działalność i potrzeby mieszkaniowe

Podatnik (osoba fizyczna) wybudował budynek, którego powierzchnia w 60 proc. służy działalności gospodarczej, a w 40 proc. zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wyznaczając VAT naliczony, podatnik uwzględnia jedynie 60 proc. kwoty podatku wynikającej z faktury.

wW odniesieniu do zakupów krajowych, dla których podatnikiem jest dostawca towaru lub świadczący usługę, obowiązuje zasada, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Podatnicy, na których spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów i którzy jednocześnie rozliczają z tego tytułu VAT naliczony jako taki, klasyfikują kwotę podatku:

a) wynikającą z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku stosowania przez podatnika szczególnej procedury rozliczenia importu towarów objętych uproszczoną procedurą celną, w konsekwencji czego VAT należny z tytułu importu nie jest płacony, a podatnik wykazuje go w deklaracji podatkowej jako podatek należny (procedura zapisana w art. 33a ustawy o VAT),

c) wynikającą z deklaracji importowej, w przypadku, którym mowa w art. 33b ustawy o VAT.

W przypadkach opodatkowania usług i dostaw towarów podatkiem od towarów i usług w procedurach odwrotnego obciążenia (czyli w ramach których podatek jest opłacany przez nabywcę, a nie przez świadczącego), źródłem podatku naliczonego jest VAT należny.

To oznacza, że faktura nie stanowi źródła VAT naliczonego, jeżeli zarejestrowany podatnik opodatkowuje:

a) zakupione usługi w ramach importu usług;

b) wykonane dla niego usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, a świadczącym jest inny zarejestrowany podatnik VAT;

c) nabycie towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT (pierwotnie były to odpady, obecnie lista obejmuje również inne towary);

d) zakup w kraju towarów od kontrahenta, który nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

c) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów będące konsekwencją dostawy dokonanej na jego rzecz przez jego kontrahenta;

d) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów polegające na przemieszczeniu towarów pomiędzy "jednostkami" tego samego podatnika z innego państwa Unii Europejskiej do Polski.

wPonadto VAT naliczonym, który może podlegać rozliczeniu, jest:

- dodatnia różnica podatku będąca konsekwencją "dopodatkowania" towarów opodatkowanych przez nabywcę, w odniesieniu do których był podatnikiem VAT z tytułu importu (art. 30c ust. 2 ustawy o VAT);

- VAT należny z tytułu importu towarów, będący konsekwencją wydania decyzji naczelnika urzędu celnego o podwyższeniu (wykazany w prawidłowej wysokości) kwoty podatku z tytułu importu towarów: w części przypadającej na różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji organu a uprzednio wykazaną i zapłaconą przez podatnika;

- kwota zryczałtowanego zwrotu VAT wypłacanego przez podatnika nabywającego świadczenia od rolnika ryczałtowego;

- kwota stanowiąca równowartość 23 proc. kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Komentowany artykuł identyfikuje również terminy rozliczania VAT. Zgodnie z nim, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Podkreślić trzeba, że taka metoda definiowania terminu rozliczenia VAT naliczonego pozostaje w bezpośrednim związku z zasadami wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego i odnosi się do obowiązku podatkowego, który powstaje - w zależności od okoliczności - bądź po stronie sprzedawcy, bądź u samego nabywcy (obciążenie odwrotne w transakcjach krajowych i w obrocie międzynarodowym). W przypadku gdy dla sprzedaży ma zastosowanie metoda kasowa (podmiotowa i przedmiotowa) definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego, aby nabywca rozliczył VAT naliczony, sprzedawca musi otrzymać zapłatę.

Dodatkowo należy pamiętać, że prawodawca zastrzegł, iż w tych przypadkach, w których źródłem podatku naliczonego jest faktura sprzedawcy, nie można dokonać rozliczenia podatku naliczonego wcześniej niż w deklaracji za miesiąc/kwartał otrzymania faktury.

Dla rozliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy (miesiąc/kwartał) powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy nie wystarczy otrzymanie faktury do dnia złożenia deklaracji za ten okres. Otrzymanie faktury chociażby pierwszego dnia okresu rozliczeniowego następującego po tym, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, skutkuje przesunięciem terminu rozliczenia do następnego okresu rozliczeniowego. I bez znaczenia jest to, że nabywca ma taki dokument przed złożeniem deklaracji za miesiąc powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. [przykład 66]

PRZYKŁAD 66

Przesunięcie rozliczenia

Podatnik dokonał nabycia towaru. Towar został mu dostarczony w lipcu i w tym miesiącu u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Faktura została dostarczona nabywcy 1 sierpnia. W takiej sytuacji podatnik musi się wstrzymać z rozliczeniem podatku naliczonego do deklaracji za sierpień.

wZaznaczyć należy, że otrzymaniem faktury nie jest moment wpływu dokumentu do księgowości podatnika, a otrzymanie przez dowolnego pracownika czy inną osobę działającą na jego rzecz. [przykład 67]

PRZYKŁAD 67

Data wpływu dokumentów

Pracownicy podatnika podróżują po całym kraju, dokonując w czasie takich podróży zakupów w imieniu i na rzecz pracodawcy. W czerwcu pracownik zakupił towar i w momencie odbioru otrzymał fakturę. Obowiązek podatkowy powstał w czerwcu, w dniu wydania towaru. Faktura została dostarczona do księgowości firmy dopiero w lipcu. Mimo że księgowość wpisała jako datę otrzymania lipiec, rozliczenie może być dokonane w deklaracji za czerwiec, bo już wówczas podatnik faktycznie otrzymał fakturę.

wW odniesieniu do zaliczek, zadatków, rat etc. prawodawca nakazuje odpowiednio stosować ogólne zasady rozliczania VAT naliczonego nawiązujące do momentu powstania obowiązku podatkowego. Mimo że komentowany artykuł nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących odliczania VAT z faktur wystawionych przez małych podatników stosujących metodę kasową, dla takich podmiotów została zapisana szczególna metoda. Mały podatnik, który wybrał metodę kasową, w okresie stosowania przez niego takiej metody rozliczy podatek naliczony nie wcześniej niż w deklaracji za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za towary i usługi. Niestety, komentowany artykuł nie zawiera zastrzeżenia, że częściowa zapłata uprawnia małego podatnika do rozliczenia VAT naliczonego od uregulowanej części ceny.

wW piśmiennictwie można się spotkać z opiniami, że wobec braku wyraźnej regulacji mały podatnik stosujący metodę kasową nie może dokonać rozliczenia VAT naliczonego, jeżeli nie uregulował całości ceny świadczenia. To by oznaczało, że częściowa płatność nie uzasadnia jeszcze odliczenia podatku, jednak jeżeli byłaby zastosowana taka wykładnia, to pojawiłoby się pytanie, w jakim momencie odliczy VAT naliczony mały podatnik, który dokonał częściowych zapłat w różnych miesiącach - w miesiącu ostatniej płatności czy musi się cofać do poszczególnych okresów zapłat.

wZasada identyfikowania terminu odliczania podatku naliczonego datą powstania obowiązku podatkowego stosowana jest również w przypadku WNT. Jednak dla tego rodzaju czynności komentowana regulacja zawiera dodatkowe obostrzenie. Jeżeli podatnik dokona WNT, nabywając towar od kontrahenta z UE, zobligowany jest do zmniejszania VAT naliczonego z tytułu takiego WNT, w przypadku gdy dokonał rozliczenia VAT naliczonego, ale w terminie 3 miesięcy od zakończenia miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, nie otrzymał od zagranicznego kontrahenta faktury. Brak faktury od sprzedawcy skutkuje koniecznością obniżenia VAT naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym upłynął trzymiesięczny termin. [przykład 68]

PRZYKŁAD 68

Otrzymanie faktury

W styczniu podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów i w tym miesiącu została wystawiona faktura. Obowiązek podatkowy powstał w styczniu. Podatnik wykazał nabycie w deklaracji za styczeń, w tym samym miesiącu rozliczając VAT naliczony. Do końca kwietnia podatnik nie otrzymał faktury i w deklaracji za kwiecień musiał zmniejszyć VAT naliczony o rozliczony uprzednio podatek. Otrzymawszy fakturę w czerwcu, rozliczył ponownie VAT naliczony w deklaracji za czerwiec.

wZasada rozliczania VAT naliczonego, odwołująca się do momentu powstania obowiązku podatkowego, ma zastosowanie również w przypadku importu towarów. Oczywiście podobnie jak przy odliczeniu VAT naliczonego z faktury, w przypadku importu towarów prawodawca wskazuje na konieczność posiadania dokumentu celnego, wiążąc termin odliczania z momentem jego otrzymania. Odliczenie nie może być dokonane wcześniej niż w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument celny stanowiący źródło VAT naliczonego (wobec wcześniejszego obowiązku z tytułu importu towarów).

wDodatkowo w odniesieniu do importu rozliczanego na podstawie szczególnej procedury uproszczonej oraz przy rozliczaniu VAT z decyzji organu celnego, prawodawca doprecyzował, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstaje:

1) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego;

2) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 ("domiar" w drodze decyzji określającej z inicjatywy organu lub podatnika) oraz art. 34 (ustalenie w drodze decyzji) - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty VAT należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty VAT wynikającego z decyzji. W każdym przypadku nieodliczenie podatku naliczonego w terminie ustawowym daje podatnikom prawo do rozliczenia podatku naliczonego w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z kolei upływ takiego terminu nie przekreśla prawa do rozliczenia - może to być dokonane przez korektę w okresie 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (przy WNT i imporcie usług termin liczony jest od końca roku). Komentowany przepis wymienia też przypadki i okoliczności, w których podatnik jest zobligowany do skorygowania rozliczonego uprzednio VAT naliczonego.

wKomentowany artykuł zawiera szczególne regulacje identyfikujące zasady wyznaczania kwoty podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie, odpłatnym używaniu pojazdów samochodowych oraz nabyciu i imporcie paliwa, jak również innych świadczeń związanych z ich używaniem. Podkreślić należy, że prawodawca nie określa, jaki VAT podlega rozliczeniu, a jedynie to, jaka jest kwota podatku naliczonego: 50 proc. VAT. Ponadto w artykule tym zamieszczono wyjątki, które specyfikują przypadki, gdy bądź ze względu na charakter pojazdu, bądź też na sposób jego wykorzystania nie ma zastosowania 50-proc. ograniczenie podatku naliczonego. Regulacja zawiera również upoważnienie dla ministra finansów do wyznaczenia innych pojazdów, przy których nie ma zastosowania ograniczenie podatku naliczonego (z którego minister skorzystał).

wRozliczenie podatku naliczonego poprzez pomniejszenie o jego wartość kwoty VAT należnego z danego okresu jest jedną z form realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług. Drugą formą jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub, w wyjątkowych przypadkach, zwrot podatku naliczonego. Komentowany art. 87 ustawy o VAT zawiera przepisy stosowane przez czynnych podatników krajowych, u których wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym lub sam VAT naliczony. Podatnicy mogą wnioskować o zwrot nadwyżki podatku w terminie 60 dni lub kwoty podatku naliczonego w terminie 180 dni, a gdy podatnik realizuje sprzedaż zagraniczną, w terminie 60 dni. Komentowany artykuł, oprócz materialnych przepisów dotyczących samego prawa do zwrotu, zawiera kilka regulacji o charakterze proceduralnym wskazujących na sposób dokonania zwrotu, okoliczności i zasady wydłużania, jak również skracania terminu zwrotu.

wPrzepisy art. 88 ustawy o VAT zawierają szczególne regulacje, poprzez które ustawodawca wyłącza uprawnienie podatników do rozliczania VAT naliczonego. Bez wątpienia, unormowania takie muszą być sklasyfikowane jako przepisy szczególne, co już samo w sobie przesądza o tym, iż nie mogą one być stosowane przez wykładnię rozszerzającą. Stąd jeżeli w regulacji takiej prawodawca zakazał odliczania VAT od usług gastronomicznych, to brak jest podstaw do rozszerzania takiego zakazu na inne usługi żywieniowe (np. catering) czy na dostawę gotowych posiłków, która nie jest usługą. Wyłączenia zapisane w tym artykule dotyczą samych czynności (gastronomia, noclegi), jak również mogą mieć aspekt formalny, tj. wady faktury lub dokumentu celnego bądź brak rejestracji jako podatnik VAT czynny.

wArtykuł wprowadzał w przeszłości zakaz odliczania VAT od paliwa do samochodów osobowych. Obecnie zakaz taki ma charakter przejściowy, obowiązujący do 30 czerwca 2015 r. i wprowadzony jest przepisami ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych usług (Dz.U. poz. 312).

Art. 89. [Szczególne przypadki]

wPoprzez przepisy niniejszego artykułu prawodawca wprowadza uprawnienie podmiotów zagranicznych do ubiegania się o zwrot zapłaconego polskiego VAT. Regulacje takie mają zastosowania zarówno do przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, określonych w nim sił zbrojnych, ale i cywilnych, prywatnych podmiotów zagranicznych. Komentowany artykuł zawiera ogólne zasady przysługiwania zwrotu i ubiegania się o taki. Jednak szczegółowe regulacje dotyczące zwrotu zawarte zostały w przepisach wykonawczych, do których wydania minister finansów został umocowany przepisami niniejszego artykułu.