MF: zwolnienie z VAT także dla podwykonawców

Usługi edukacyjne przestały korzystać z ogólnego zwolnienia z VAT od 1 stycznia 2011 r. Wyjątek (jeżeli nie ma innej możliwości skorzystania ze zwolnienia) dotyczy usług, które muszą:

1) mieć charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

2) być sfinansowane co najmniej w 70 proc. ze środków publicznych.

Czerwcowa interpretacja MF dotyczy drugiego z powyższych warunków.

W czym tkwi problem

W przypadku usług edukacyjnych ze środkami publicznymi mamy do czynienia zazwyczaj w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy usługa jest świadczona na rzecz jednostek sektora finansów publicznych (np. na rzecz urzędu gminy, państwowej inspekcji itp.). Po drugie, gdy usługa jest finansowana z dotacji państwowej, samorządowej lub unijnej.

Sytuacja jest prosta, jeżeli podmiot świadczący usługę edukacyjną bezpośrednio otrzymuje pieniądze publiczne.

Dość często jednak usługi są świadczone przez kilka współpracujących podmiotów (np. firma szkoleniowa i wykładowca działający w ramach działalności gospodarczej). Organy podatkowe przez niemal 3,5 roku propagowały pogląd, że ze zwolnienia może korzystać tylko podmiot, który bezpośrednio otrzymuje środki publiczne.

Czasem dopuszczały pewną przechodniość środków publicznych w przypadku dotacji. Działo się tak, gdy zasady dysponowania środkami były wyraźnie sprecyzowane, np. z umowy z instytucją wypłacającą dotacje wynikało, na jaki cel może być ona przeznaczona, a beneficjent używał do rozliczenia wydzielonego rachunku bankowego. W przypadku jednak dalszych podwykonawców organy podatkowe odmawiały zazwyczaj prawa do zwolnienia.

Wyłom w jednolitej linii

Wbrew niemal jednolitej linii interpretacyjnej dyrektorów izb skarbowych minister zajął inne stanowisko. Uznał, że ze zwolnienia mogą korzystać zarówno wykonawcy usług edukacyjnych (usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego), jak i podwykonawcy, a nawet dalsi podwykonawcy. Warunkiem jest wykazanie, że - z ekonomicznego punktu widzenia - zapłata za usługę następuje ze środków publicznych. Tym samym minister przyjął, że w przypadku środków publicznych obowiązuje prawo przechodniości, czyli podmiot, który otrzymał takie środki, również je wydaje.

Jakie skutki

Interpretacja MF nie jest źródłem prawa, tylko jego wykładnią. Charakter interpretacji ogólnej jest jednak taki, że organy podatkowe powinny zacząć ją stosować. Podatnicy nie są nią związani, ale zastosowanie się do niej nie może szkodzić (a niezastosowanie się już tak!). Uwzględniając to, że przepisy praktycznie nie zmieniły się w tym zakresie od 1 stycznia 2011 r. (zmiany miały charakter nieistotny dla meritum sprawy), oznacza to, że w opinii MF podwykonawcy (w tym dalsi podwykonawcy) świadczący takie usługi mieli prawo do zwolnienia od początku 2011 r. Powinni więc stosować stawkę ZW, zamiast naliczać zazwyczaj 23-proc. VAT. Ponieważ wielu z nich stosowało stawkę podstawową z uwagi na stanowisko fiskusa, formalnie rzecz biorąc powinni teraz dokonać korekt sprzedaży od początku wspomnianego okresu. Może to oznaczać tysiące korekt. Mało tego, ich efektem może być zmiana proporcji do odliczenia VAT od zakupów.

Wiele podmiotów działających w branży edukacyjnej stosowało rozliczenia w kwotach netto. W praktyce oznaczało to dwie ceny - kwota netto, gdy dostępne było zwolnienie, oraz brutto w pozostałych przypadkach. Skoro więc okazało się, że zastosowanie stawki 23-proc. często było nieprawidłowe, korekta sprzedaży będzie oznaczała konieczność zwrotu kontrahentowi części otrzymanej należności. W praktyce więc firma nie osiągnie żadnych korzyści - to, co dostanie z urzędu skarbowego, będzie musiała oddać nabywcom usługi. Straci tylko czas na korekty.

Istotny jest też termin przedawnienia. To zagadnienie należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach. Z jednej strony mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązań podatkowych - 2011 r. nie jest jeszcze przedawniony, więc korekta rozliczeń podatkowych jest możliwa od początku przedmiotowego okresu. Z drugiej strony mamy natomiast terminy przedawnienia obowiązujące w rozliczeniach między przedsiębiorcami. Co do zasady dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej termin ten wynosi 3 lata. Jednak roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy przedawniają się z upływem 2 lat. Ważne, że przedmiotem sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym mogą być jedynie rzeczy, energia elektryczna i prawa - sprzedaż nie dotyczy zatem usług (inaczej definiuje się sprzedaż na użytek VAT). W przypadku usług uznać zatem należy, że przedawnienie następuje po 3 latach, wobec czego nabywca nie może już domagać się obniżenia ceny usług świadczonych w I półroczu 2011 r.

Ocena in plus

Omawiana interpretacja ma jedną olbrzymią zaletę: kończy dyskusję i spory dotyczące stawki VAT na usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Łatwiej teraz będzie działać w branży, łatwiej zaplanować rozliczenia. Podatnicy otrzymali jasny przekaz, jak postępować, co zdecydowanie zmniejsza ryzyko prowadzenia działalności. Dodatkowo - firmy szkoleniowe nie wpadają już w nożyce podatkowe (świadcząc usługi zwolnione - nie mogły odliczać VAT z faktur podwykonawców). Szkoda tylko, że MF wyraził swoje stanowisko tak późno. Gdyby interpretacja została wydana na początku 2011 r., setki podmiotów nie miałyby teraz dylematu, czy dokonywać tysięcy korekt.

Pewien problem pojawi się przy szkoleniach otwartych, na których jest tyle usług, ilu uczestników. Dla firmy szkoleniowej oznacza to, że w przypadku uczestników pochodzących z budżetu stosuje się ZW, a w przypadku innych podmiotów stawkę 23-proc. (przy założeniu, że nie są to usługi finansowane z dotacji).

W przypadku podwykonawcy (np. trenera) istotne będzie to, ilu uczestników jest budżetowych, a ilu komercyjnych. Jeżeli uczestnicy budżetowi są w większości wynoszącej co najmniej 70 proc., zasadne wydaje się zastosowanie zwolnienia. W innych przypadkach właściwa będzie stawka podstawowa.

PRZYKŁAD 1

Pieniądze z urzędu

Urząd wojewódzki zamówił szkolenie dla swoich pracowników. Skoro usługa została sfinansowana ze środków posiadanych przez urząd, był spełniony warunek do zwolnienia z VAT, gdyż środki posiadane przez urząd mają charakter środków publicznych.

PRZYKŁAD 2

Wykładowca też odliczy

Firma szkoleniowa zrealizowała szkolenie dla pracowników administracji. Wynagrodzenie stanowiło więc środki publiczne. Jednak w momencie otrzymania stały się one środkami prywatnymi. Tym samym wykładowca, który wystawiał fakturę na firmę szkoleniową, nie mógł już w opinii organów podatkowych korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż jego usługi były opłacone ze środków prywatnych firmy szkoleniowej.

Według stanowiska MF skoro urzędy zapłaciły firmie szkoleniowej ze swoich środków, to w przypadku wykonawcy (firma szkoleniowa) i podwykonawcy (trener) mamy do czynienia ze sfinansowaniem usługi ze środków publicznych. Mimo że formalnie środki te tracą publiczny charakter w chwili przekazania ich wykonawcy, to z ekonomicznego punktu widzenia usługa zakupiona od trenera jest sfinansowana ze środków otrzymanych od urzędu przez firmę szkoleniową.

Stanowisko MF...

"Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców oznacza, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek »finansowania ze środków publicznych« jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (...). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne".

z 3 czerwca 2014 r., sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 (Dz.Urz. MF z 2014 r. poz. 23).

...i jego konsekwencje

1. Ze zwolnienia z VAT mogą korzystać wykonawcy usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, jak również podwykonawcy, a nawet podwykonawcy podwykonawców.

2. Warunkiem zwolnienia jest udokumentowanie publicznego pochodzenia środków (wystarczy udokumentowanie, że we wcześniejszych fazach obrotu miały one publiczny charakter).

3. Publiczne pochodzenie środków dokumentuje się przede wszystkim umową.

@RY1@i02/2014/129/i02.2014.129.07100030a.802.jpg@RY2@

Paweł Ziółkowski

Paweł Ziółkowski

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.). Art. 118, 535, 554 i 555 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121).