VAT od promocji jeszcze nierozstrzygnięty

Czy Trybunał Sprawiedliwości UE zajmie się tematem promocji gmin?

Zbliżają się wakacje czyli okres, w którym szereg gmin wydaje większe kwoty na przeprowadzanie kampanii promocyjnych. Samorządy, które wydadzą jak co roku spore kwoty na swoją reklamę, mogą mieć problemy z odliczeniem VAT z faktur związanych z kampaniami promocyjnymi. Czy gmina w sprawie VAT ma inną pozycję niż przedsiębiorcy?

Aby w ogóle zająć jakiekolwiek stanowisko, należy przypomnieć, jaką pozycję mają jednostki samorządu terytorialnego (JST) w systemie podatku VAT. Z dyrektywy 112 (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) wynika zasada, zgodnie z którą każdy podmiot występujący w obrocie gospodarczym powinien być uznany za podatnika VAT, zaś czynności przez niego wykonywane, jeśli wpisują się w definicję dostawy towarów lub świadczenia usług, są obciążone VAT.

Art. 13 dyrektywy przewiduje jednak odstępstwo od tej zasady. Dotyczy ono także JST. Nie powinny być one traktowane jako podatnicy, jeśli działają w charakterze władzy publicznej. Nawet jeśli pobierają za swoje działania wynagrodzenie.

Wyjątek ten nie obowiązuje np., gdy organy publiczne podejmują się świadczenia takich usług jak np. dostarczanie wody, mediów, transportu miejskiego. Z ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594) wynika m.in., że do zadań własnych jednostki samorządowej należą sprawy dotyczące np. wodociągów i kanalizacji, usuwania ścieków komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną. Z praktyki organów podatkowych i sądów wynika, że czynności, które np. gminy wykonują w tych obszarach, są opodatkowane daniną. A one same traktowane są na równi z "klasycznymi" podatnikami VAT.

Podobny skutek wystąpi, jeśli wykluczenie samorządu z grona podatników VAT doprowadzi do zakłócenia konkurencji. W tej sprawie wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku z 16 września 2008 r. (sygn. akt C-288/07) oraz polskie sądy administracyjne, np. NSA w postanowieniu z 20 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1211/12). Z orzeczeń zarówno europejskiego trybunału, jak i NSA wynika, że organ władzy publicznej, np. jednostka samorządu, jest co do zasady uznawana za podatnika VAT, nawet w sytuacji gdy oparcie się na literalnej wykładni regulacji prowadzi do innych efektów. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest wykluczenie go z tego grona. Oznacza to, że JST należy uznać za podatników posiadających te same obowiązki i prawa co reszta przedsiębiorców.

Czy oznacza to, że gmina może odliczać VAT na takich zasadach jak inni przedsiębiorcy?

Skoro organy władzy publicznej powinny być traktowane jak pozostali podatnicy VAT, to powinny mieć prawo do odliczenia naliczonej daniny. Inne podejście do tego tematu może prowadzić do naruszenia zasady konkurencji. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt C-102/08). Stwierdził, że "(...) art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy należy interpretować tak, że instytucje prawa publicznego uważać należy za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne nie tylko, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników na mocy akapitów pierwszego lub czwartego wspomnianego przepisu prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść ich konkurentów prywatnych, lecz również gdy prowadziłoby ono do takich zakłóceń na niekorzyść ich samych". Skoro zdaniem TSUE organy władzy publicznej powinny być traktowane tak samo, zarówno w zakresie VAT należnego, jak i naliczonego, to należy badać, od jakiej kategorii wydatków "klasyczni" podatnicy VAT są uprawnieni do odliczenia naliczonej daniny, a od których nie, i stosować te zasady do JST.

Jak wygląda praktyka? Czy gminy korzystają z prawa do odliczenia?

Jeszcze kilka lat temu JST dokonywały odliczenia VAT od ponoszonych przez siebie wydatków w bardzo ograniczonym zakresie. Często odstępowały od tego w ogóle. Wynikało to z braku precyzyjnych regulacji, jak też zmiennego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Jeśli np. gminy dokonywały w ogóle odliczenia, to w praktyce dochodziło do tego przy refakturach.

Ale jednak coś się zmieniło?

Samorządy zaczęły modyfikować swoją praktykę w zakresie rozliczeń VAT i wprowadzać do niej rozwiązania stosowane przez klasycznych podatników. Dokonują np. odliczenia podatku od wydatków ogólnozakładowych przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży. Jak wskazują wydawane od dłuższego czasu interpretacje indywidualne, organy podatkowe zasadniczo akceptują poprawność przyjętych przez JST rozwiązań.

Czy nadal istnieją obszary sporne?

Tak. Jednym z nich jest kwestia odliczania VAT od wydatków promocyjnych. Mogłoby się wydawać, że ta kwestia powinna być już rozstrzygnięta, ale ciągle gminy wchodzą w spory z organami podatkowymi. Takie spory toczą także "klasyczni" podatnicy VAT. Jeden z ciekawszych dotyczył wydatków związanych z działalnością z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) poniesionych przez spółkę operującą w branży energetycznej. NSA stwierdził w wyroku z 13 listopada 2013 r. (sygn. akt I FSK 1606/12), że "(...) usługi związane z wydatkami poniesionymi na organizację konkursu "M." przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu, w szczególności jeśli się weźmie po uwagę, że spółki energetyczne działają na rynku w warunkach konkurencji". Tym samym, NSA stwierdził że wydatki promocyjne, które nawet nie przekładają się na reklamowanie produktu danego przedsiębiorcy, są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Mają więc wpływ na osiągany przez przedsiębiorcę obrót. W konsekwencji podatnik, który poniósł te wydatki, powinien być uprawniony do odliczenia VAT z nich wynikającego.

To znaczy, że gminy mogą odliczać wydatki związane z promocją?

Orzeczenie NSA w połączeniu z wcześniej wspomnianym wyrokiem TSUE w sprawie C-102/08 ma istotne znaczenie dla jednostek samorządu terytorialnego. Skoro bowiem "klasyczny" podatnik może odliczyć VAT od takich pośrednio związanych ze swoją działalnością wydatków, to takie prawo powinny mieć też gminy, powiaty. Praktyka jest jednak inna, co pokazuje np. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1811/12). Sąd odmówił w nim prawa do odliczenia VAT nadleśnictwu, uznając, że wydatki promocyjne, które poniosło, nie wiążą się z prowadzoną przez nie działalnością opodatkowaną. Mając na uwadze te dwa orzeczenia NSA, można pokusić się o stwierdzenie, iż pomimo dyrektywy nakazującej równe traktowanie na gruncie VAT podmiotów z sektora publicznego i prywatnego, aby nie dopuścić do sytuacji, w której zostanie naruszona zasada konkurencji na razie organy i sądy zgadzają się na "równouprawnienie" w zakresie podatku VAT należnego.

Jak w takim razie zmienić taką niekorzystną wykładnię?

Wydaje się, że sytuacja, w której jednostkom samorządu terytorialnego odmawia się prawa do odliczenia VAT od wydatków promocyjnych, mogłaby ulec zmianie, gdyby temat ten został przedstawiony TSUE w formie pytania prejudycjalnego. Pozytywny wyrok europejskiego trybunału mógłby zdopingować polskie sądy i fiskusa do korzystniejszego traktowania gmin. Do tego czasu jednak JST w odniesieniu do zakupów o charakterze promocyjnym pozostaje kierowanie się praktyką, która była aktualna w latach 90. lub w początkowych okresach obowiązywania ustawy o VAT z 2004 r.

@RY1@i02/2014/092/i02.2014.092.08800020b.802.jpg@RY2@

materiały prasowe

Juliusz Makarewicz starszy konsultant w Zespole Podatków Pośrednich PwC

Sytuacja, w której jednostkom samorządu terytorialnego odmawia się prawa do odliczenia VAT od wydatków promocyjnych, mogłaby ulec zmianie, gdyby temat ten został przedstawiony TSUE w formie pytania prejudycjalnego. Pozytywny wyrok mógłby zdopingować polskie sądy i fiskusa do korzystniejszego traktowania gmin

Rozmawiał Mariusz Szulc