Decydują moment wystawienia faktury i upływ terminu płatności

Do końca 2013 roku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności. Przy czym otrzymanie części zapłaty skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w tej części (zob. art. 19 ust. 13 pkt 4 oraz art. 19 ust. 15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 roku). Zatem moment powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy uzależniony był od momentu otrzymania części lub całości zapłaty oraz upływu terminu płatności (w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej).

Nowe zasady

1 stycznia 2014 r. to się zmieniło. Od tego dnia obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. A zatem obecnie moment powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu tych usług uzależniony jest od momentu wystawienia faktury oraz upływu terminu płatności (również w zależności od tego, które z tych zdarzeń ma miejsce wcześniej). Taki sposób powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług najmu i dzierżawy wynika z zestawienia przepisów art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie, art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

Pierwszy z tych przepisów ustanawia zasadę, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Z dwóch pozostałych natomiast wynika, że jeżeli podatnik nie wystawił faktury przed dniem upływu terminu płatności, obowiązek podatkowy powstaje w tym właśnie dniu.

Taki sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu potwierdzają organy podatkowe w pierwszych udzielanych na gruncie obecnych przepisów wyjaśnieniach. Przykładowo wskazać można interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-746/13-5/ALN), w której czytamy, że "ustawodawca (...) obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy powiązał dwoma okolicznościami - momentem wystawienia faktury VAT oraz upływem terminu płatności określonego pomiędzy stronami. Ustawodawca nie wskazuje na konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też w zasadzie nie można odrzucić żadnej formy, w jakiej świadczący usługi określi termin płatności".

Dwie różnice

Między poprzednimi a obecnie obowiązującymi przepisami istnieją dwie fundamentalne różnice. Po pierwsze, inaczej niż do końca 2013 roku, od 1 stycznia 2014 r. wystawienie faktury przed upływem terminu płatności za usługi najmu lub dzierżawy przyspiesza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług. [przykład 1]

Otrzymanie zapłaty

W przeciwieństwie do przepisów obowiązujących do końca 2013 roku, obecnie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy nie przyspiesza otrzymanie części lub całości zapłaty z tytułu świadczenia tych usług. Jest tak, mimo że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przepis ten stosowany jest z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, co oznacza, że do czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (w tym do świadczenia usług najmu i dzierżawy) nie ma on zastosowania (co prawda taki sposób interpretacji wskazanego zastrzeżenia nie jest oczywisty, lecz tylko taka właśnie jego interpretacja wyłącza wniosek, że przepis ten jest przepisem zbędnym; byłby to wniosek niedopuszczalny, gdyż jedną z zasad wykładni językowej przepisów jest takie rozumienie przepisu, aby żaden jego fragment nie stawał się zbędny). [przykład 2]

Wspólna cecha

Chociaż poprzednie i obecne zasady powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy różnią się, to mają jednak jedną cechę wspólną. Otóż podobnie jak do końca 2013 roku, również obecnie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje najpóźniej w dacie upływu terminu płatności. [przykład 3]

Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy powstaje również w przypadkach, gdy najemca lub dzierżawca spóźni się z dokonaniem zapłaty, jak również w przypadkach, gdy zapłaty nie dokona. [przykład 4]

Dokumentowanie

Obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy przewidują szczególny termin wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług najmu i dzierżawy. Otóż faktury te wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (zob. art. 106i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). [przykład 5]

Oczywiście nie zawsze konieczne jest wystawianie faktur dokumentujących świadczenie usług najmu i dzierżawy. Często obowiązek wystawienia faktury dokumentującej świadczenie tych usług istnieje tylko wtedy, gdy ich wystawienia zażąda nabywca (zob. art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Dotyczy to świadczenia usług najmu i dzierżawy:

1) na rzecz niebędących podatnikami osób fizycznych (czyli na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej),

2) na rzecz niebędących podatnikami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (np. na rzecz niebędących podatnikami wspólnot mieszkaniowych),

3) zwolnionych od podatku (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT albo na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT). [przykład 6]

Wskazać także należy, że usługi najmu i dzierżawy należą do usług, w przypadku których nie dokumentuje się fakturami otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności (zob. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). A zatem otrzymywanych wpłat na poczet świadczenia tych usług nie dokumentuje się fakturami zaliczkowymi. [przykład 7]

Usługi najmu i dzierżawy należą przy tym do usług, które mogą być dokumentowane fakturami dowolnie wcześnie, o ile zawierają one informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą (zob. art. 106i ust. 7 i 8 ustawy o VAT). Korzystanie z tej możliwości nie jest jednak dla podatników, co do zasady, korzystne, gdyż przyspiesza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy, a w konsekwencji rodzi konieczność wcześniejszego rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług. [przykład 8]

Otrzymanie części lub całości zapłaty	TAK (do momentu upływu terminu płatności)	NIE
Wystawienie faktury	NIE	TAK (do momentu upływu terminu płatności)
Upływ terminu płatności	TAK (w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy nie powstał wcześniej na skutek otrzymania zapłaty)	TAK (w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy nie powstał wcześniej na skutek wystawienia faktury)

PRZYKŁAD 1

Wcześniejsze rozliczenie

Podatnik świadczy usługi najmu. Faktury za najem wystawia pod koniec miesiąca poprzedzającego dany miesiąc, z terminem płatności upływającym 10. dnia rozliczanego miesiąca. Fakturę za luty 2014 r. podatnik wystawił 30 stycznia 2014 r. Spowodowało to, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu w lutym 2014 r. powstał już w styczniu 2014 r. Świadczenie tej usługi podatnik był zatem obowiązany wykazać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. (zakładając, że składa on miesięczne deklaracje VAT-7).

Zupełnie inaczej miałaby się rzecz, gdyby nadal obowiązywały przepisy sprzed 1 stycznia 2014 r. W takim przypadku wystawienie faktury 30 stycznia 2014 r. nie przyspieszyłoby powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstałby dopiero w lutym 2014 r. (zakładając, że przed 1 lutego 2014 r. najem za lutym nie został przez najemcę opłacony).

PRZYKŁAD 2

Deklaracje

Podatnik świadczy usługi najmu. Termin płatności jednej z usług najmu wyznaczony jest na 10. dzień danego miesiąca. Najemca na ogół płaci czynsz najmu krótko przed upływem terminu, lecz czynsz za marzec 2014 r. wyjątkowo zapłacił 25 lutego 2014 r. Nie spowodowało to jednak przyspieszenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu. Jeżeli do końca lutego 2014 r. podatnik nie wystawił faktury, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi najmu powstał dopiero w marcu 2014 r., a więc jej świadczenie podatnik obowiązany jest wykazać w ramach deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. (zakładając, że składa miesięczne deklaracje VAT-7).

Inaczej rzecz by się miała, gdyby nadal obowiązywały przepisy sprzed 1 stycznia 2014 r. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika czynszu za marzec już w lutym przyspieszyłoby powstanie obowiązku podatkowego, tj. powstałby on już w lutym.

PRZYKŁAD 3

VAT-7

Podatnik świadczy usługi dzierżawy, których termin płatności upływa 15. dnia danego miesiąca. Do 25 lutego 2014 r. podatnik nie wystawił faktury za luty 2014 r. Mimo to obowiązek podatkowy powstał w tym właśnie dniu, tj. w dniu upływu terminu płatności usługi dzierżawy świadczonej w lutym 2014 r. Świadczenie tej usługi podatnik obowiązany jest zatem wykazać w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. (zakładając, że składa miesięczne deklaracje VAT-7).

PRZYKŁAD 4

Z opóźnieniem

Wróćmy do przykładu 3 i załóżmy, że dzierżawca zapłacił czynsz za luty 2014 r. dopiero na początku marca. Nie zmieniło to jednak tego, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, o której mowa, powstał w lutym 2014 r. Podobnie miałaby się rzecz, gdyby dzierżawca nigdy nie zapłacił czynszu za luty. Również w takiej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, o której mowa, powstał w lutym 2014 r.

PRZYKŁAD 5

Szczególny termin

Podatnik świadczy usługę najmu lokalu użytkowego na rzecz spółki z o.o. Umowa przewiduje, że termin płatności usług najmu upływa 10. dnia każdego miesiąca. Oznacza to, że, przykładowo, termin wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej świadczenie usług najmu w marcu 2014 r. upłynął 10 marca 2014 r.

PRZYKŁAD 6

Najem zwolniony

Osoba fizyczna będąca czynnym podatnikiem VAT świadczy usługi wynajmu mieszkania wyłącznie na cele mieszkaniowe, a więc usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Osoba ta nie musi wystawiać faktur dokumentujących świadczenie tych usług, chyba że ich wystawiania żąda nabywca.

Osoba, o której mowa, musi jednak pamiętać, że warunkiem zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących świadczenia usług najmu nieruchomości jest dokumentowanie ich w całym zakresie fakturami (zob. par. 2 ust. 1 w zw. z poz. 24 załącznika w zw. z par. 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania). Jeżeli zatem nabywcą jest osoba prywatna (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub rolnik ryczałtowy), wystawianie faktur może być konieczne dla wyłączenia obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

PRZYKŁAD 7

Wpłata zaliczki

27 lutego 2014 r. najemca zapłacił podatnikowi czynsz za luty (prawie dwa tygodnie przed upływem terminu płatności, który upłynął 10 marca 2014 r.). Wpłaty tej podatnik nie musi dokumentować fakturą zaliczkową. Nie ma przeszkód, aby fakturę dokumentującą świadczenie usługi najmu podatnik wystawił dopiero na początku marca.

PRZYKŁAD 8

Szybsze regulowanie opłat

Podatnik zawarł 10 marca 2014 r. usługę najmu lokalu użytkowego w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2015 r. Określony w umowie czynsz należny jest za poszczególne miesiące kalendarzowe. Nie ma przeszkód, aby w tej sytuacji podatnik już w marcu 2014 r. wystawił faktury dokumentujące świadczenie usług najmu za cały okres najmu (pod warunkiem że faktury te zawierać będą informacje, jakich miesięcy dotyczą). Decydując się na takie rozwiązanie, podatnik musi jednak pamiętać, że oznaczać to będzie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu przez 12 miesięcy umowy już w marcu 2014 r. Podatek należny z tytułu świadczenia tych usług podatnik byłby zatem w takim przypadku obowiązany wykazać w całości już w ramach deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. (względnie w ramach deklaracji VAT-7K/VAT-7D za I kwartał 2014 r.).

@RY1@i02/2014/052/i02.2014.052.071000600.802.jpg@RY2@

Tomasz Krywan doradca podatkowy

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 19a ust. 7, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 106b, art. 106i oraz art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Par. 2 ust. 1 w zw. z poz. 24 załącznika w zw. z par. 2 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 1382).