Jest wydatek, może być odliczenie

O tym, kiedy należy zwrócić ulgę na zakup kasy, mówią zarówno sama ustawa o VAT, jak i rozporządzenie ministra finansów z 27 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 111 ust. 6 ustawy o VAT podatnicy muszą zwrócić odliczone lub zwrócone im kwoty wydatkowane na zakup kas, jeżeli:

a) w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania:

- zaprzestaną ich używania lub

- nie zgłoszą kasy w obowiązującym terminie do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis,

b) naruszą warunki związane z odliczeniem tych kwot określonych w rozporządzeniu ministra finansów z 27 grudnia 2010 r.

Zaprzestanie, czyli co

Najwięcej wątpliwości budzi wymóg zwrotu ulgi, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania podatnik zaprzestanie używania kasy. Fiskus i sądy rozumieją to pojęcie bardzo szeroko, jako każdą przerwę, niezależnie od tego, czy spowodowaną brakiem klientów, formalnym zawieszeniem działalności, czy jakąkolwiek inną przyczyną.

Taka wykładnia jest krytykowana przez część ekspertów. Roman Namysłowski, doradca podatkowy i partner w Crido Taxand, wskazuje, że choć ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zaprzestanie używania", to jednak w art. 111 ust. 7 upoważnia ministra finansów do wydania rozporządzenia, w którym zostanie to określone (a ściślej, w którym zostaną określone przypadki, warunki i tryb zwrotu przez podatników kwot, o których mowa w art. 111 ust. 6).

- Zatem jeden przepis ustawy mówi ogólnie o zaprzestaniu używania, a kolejny daje ministrowi upoważnienie do doprecyzowania znaczenia tego pojęcia - zwraca uwagę ekspert. W jego przekonaniu pojęcie "zaprzestanie" powinno być interpretowane wyłącznie w świetle katalogu zdarzeń wskazanych w rozporządzeniu ministra finansów z 27 grudnia 2010 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 163). W par. 6 ust. 1 tego rozporządzenia jest mowa wyłącznie o:

● zaprzestaniu działalności,

● otwarciu likwidacji,

● ogłoszeniu upadłości,

● sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), gdy następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych,

● odliczeniu wydatku na zakup kasy z naruszeniem warunków rozporządzenia (par. 2 i 3).

We wszystkich tych przypadkach - jeśli zaistnieją one w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas - podatnicy muszą zwrócić ulgę.

Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy, podkreśla, że zgodnie z treścią ustawowej delegacji minister finansów był zobowiązany określić przypadki, warunki oraz tryb zwrotu kwot, o których mowa w ust. 6 ustawy o VAT, nie zaś przykładowo "określić inne przypadki", w których zwrot jest konieczny. - Należy więc przyjąć, że "zaprzestanie użytkowania" w rozumieniu art. 111 ust. 6 ustawy o VAT następuje wyłącznie w sytuacjach wyszczególnionych w rozporządzeniu, nie zaś w przypadkach wyszczególnionych w rozporządzeniu oraz wszelkich innych, w których zostanie spełniona przesłanka "zaprzestania użytkowania" wynikająca ze słownikowej interpretacji tego pojęcia - uważa ekspertka.

Zawieszenie działalności

- W zamieszczonym w rozporządzeniu katalogu przypadków, wskazującym kiedy podatnik zaprzestaje używania kasy, nie ma zawieszenia działalności - zwraca uwagę Roman Namysłowski.

Nieco inaczej widzi to Dorota Kosacka-Olszewska, doradca podatkowy i partner w DK Doradztwo w Białymstoku. - Owszem, rozporządzenie nie wymienia zawieszenia działalności, ale organy podatkowe nie uważają samego zawieszenia za przesłankę do zwrotu ulgi - podkreśla Kosacka-Olszewska. - Traktują natomiast ten okres jako przerwę, która może wpłynąć na skrócenie faktycznego okresu używania kasy. Po odliczeniu czasu zawieszenia działalności może się bowiem okazać, że trzyletni okres używania skurczy się do 2 lat. Wskazuje na to interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lutego 2016 r. (nr ITPP1/4512-1118/15/AJ).

Zdaniem Doroty Kosackiej-Olszewskiej powodem takiego podejścia organów są obawy o pozorność zawieszenia. Fiskus kwestionuje bowiem przypadki, w których podatnicy najpierw zawieszają działalność, a następnie, wkrótce po jej odwieszeniu, likwidują ją w przekonaniu, że nie będą musieli zwracać ulgi. W takiej sytuacji organy nabierają podejrzeń, że podatnik, planując likwidację działalności, a nie chcąc stracić prawa do ulgi, najpierw postanowił ją zawiesić - zwraca uwagę ekspertka. Nie dziwią jej podejrzenia fiskusa o pozorność takich działań. Dlatego w każdej sprawie należy ustalić, czy w momencie rozpoczynania przerwy w prowadzeniu działalności podatnik nie podjął decyzji o jej faktycznym zaprzestaniu. - Jeżeli podatnik wybiera się na urlop, to najczęściej nie planuje zamknięcia firmy po powrocie z wakacji. Jeśli jednak zawiesza działalność, a po jej odwieszeniu zaraz potem ją likwiduje, to podejrzenie fiskusa co do pozorności takich działań może być uzasadnione - mówi ekspertka.

- Oczywiście trzeba sobie zdawać sprawę, że takie podejście może prowadzić do sytuacji, w których podatnicy zamiast likwidować działalność będą dokonywali jej zawieszenia po to, aby ulgi nie stracić. Jeśli jednak wolą fiskusa było, aby w takich przypadkach następował zwrot ulgi, to należało to ująć w rozporządzeniu - uważa Agnieszka Bieńkowska.

Nie ma klientów, nie ma ulgi

Z interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów wynika, że powodem zwrotu odliczenia może być także brak klientów, jeżeli z tej przyczyny podatnikowi nie uda się udowodnić trzyletniego faktycznego okresu używania kasy.

Na nic argumenty podatników, że potoczne rozumienie pojęcia "zaprzestanie używania" może prowadzić do absurdalnych wniosków. Mogłoby bowiem oznaczać, że zaprzestaniem jest nawet wyłączenie kasy fiskalnej albo odłączenie jej od zasilania. A przecież każdy podatnik wyłącza kasę choćby z tego powodu, że nie prowadzi działalności gospodarczej przez 24 godziny na dobę - wskazują podatnicy w skargach do sądów.

Pojawiają się głosy, że o zaprzestaniu używania kasy nie powinno decydować faktyczne nieużywanie kasy, tylko brak prowadzenia ewidencji obrotu mimo takiego obowiązku. Tylko wtedy można mówić, że podatnik faktycznie zaprzestał jej używania. Jeżeli natomiast nie występuje u niego taka sprzedaż albo jest ona rejestrowana przy użyciu innych kas, to trudno uznać, że podatnik zaprzestał używania danego urządzenia. Argumenty te nie przekonują jednak ani fiskusa, ani sądów. Wskazują na to wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 559/15) i WSA w Olsztynie z 24 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 454/14). Oba są nieprawomocne.

Dowodem protokół

Skąd fiskus wie, że kasa nie jest używana? Najczęściej z protokołu z odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy. Jest on sporządzany przede wszystkim wtedy, gdy podatnik likwiduje działalność gospodarczą albo wycofuje kasę z użytkowania. Innym powodem sporządzenia protokołu jest wymiana modułu fiskalnego (par. 15 ust. 2 i par. 16 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących). Wzór protokołu stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Bez obowiązku zwrotu

Wspomnieliśmy już, że protokół jest sporządzany, gdy podatnik likwiduje działalność gospodarczą lub z innych przyczyn wycofuje kasę z użytkowania, a także gdy jest wymieniany moduł fiskalny. A co w sytuacji, gdy podatnik jedynie zawęża działalność gospodarczą, nie wykluczając, że w przyszłości ponownie ją rozszerzy? Wówczas nie ma obowiązku sporządzania protokołu - potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r. (nr IPPP2/4512-1211/15-2/BH).

Chodziło o firmę, która przez długi czas wykonywała usługi opodatkowane stawką 23-proc., świadczone dla firm i osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym część sprzedaży - tę na rzecz osób fizycznych - ewidencjonowała w kasie fiskalnej. Postanowiła jednak całkowicie zmienić profil działalności i zajmować się wyłącznie usługami finansowymi i ubezpieczeniowymi. Są one zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, na podstawie pozycji 25 załącznika do rozporządzenia z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. To oznacza, że spółka zaprzestanie używać kas. Nie wyklucza natomiast, że w przyszłości może ponownie rozszerzyć działalność o czynności inne niż zwolnione z ewidencjonowania w kasie fiskalnej.

Spółka spytała, czy w takiej sytuacji musi dokonać odczytu pamięci kasy i wyrejestrować ją. Dyrektor warszawskiej izby odpowiedział, że nie ma takiego obowiązku, skoro mimo wykonywania w pewnym czasie czynności objętych zwolnieniem spółka przewiduje, że w przyszłości może mieć ponownie obowiązek używania kasy rejestrującej.

Wprawdzie interpretacja nie wyjaśnia bezpośrednio kwestii zwrotu ulgi, ale w świetle wspomnianego już stanowiska dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z 1 lutego 2016 r., nr ITPP1/4512-1118/15/AJ) wydaje się, że nie powinno być takiego obowiązku. Analogicznie bowiem należałoby zliczyć okresy użytkowania kasy przed zawężeniem działalności i po jej rozszerzeniu i dopiero na tej podstawie ustalić, czy spełniony został warunek trzyletniego użytkowania kasy. Jeżeli suma okresów używania kasy rejestrującej przekroczy 3 lata, to - w świetle interpretacji dyrektora bydgoskiej izby - podatnik nie powinien być zobowiązany do zwrotu ulgi.

PRZYKŁAD 1

Bez okresu zawieszenia

Podatniczka rozpoczęła działalność 1 września 2012 r. i od początku ewidencjonowała sprzedaż na jednej kasie rejestrującej. Dostała zwrot wydatku na jej zakup w wysokości 700 zł. W okresie od 1 grudnia 2014 r. do 31 października 2015 r. zawiesiła wykonywanie działalności, a 1 listopada 2015 r. wznowiła ją, ale tylko na miesiąc, bo ostatecznie, z końcem listopada 2015 r., ją zlikwidowała.

Podatniczka była przekonana, że w tych okolicznościach nie musi zwracać ulgi. Sądziła, że zawieszenie działalności nie jest tożsame z likwidacją ani z zaprzestaniem używania kasy. Nie należy więc tego czasu wykluczać z okresu używania kasy. Wyniósł on zatem ponad 3 lata, licząc od 1 września 2012 r. do 30 listopada 2015 r. - uważała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z 1 lutego 2016 r., nr ITPP1/4512-1118/15/AJ) uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przepisy nie przewidują sytuacji wyłączających z obowiązku zwrotu ulgi, nawet gdy okoliczności zaprzestania używania kasy rejestrującej były niezależne od samego podatnika. Odwołał się przy tym do słownikowej definicji wyrazów "używać" oraz "zaprzestać" .

Nakazał podatniczce zliczyć okresy użytkowania kasy przed zawieszeniem działalności i po zawieszeniu i na tej podstawie ustalić, czy spełniony został warunek trzyletniego użytkowania kasy. Jeżeli suma okresów używania kasy rejestrującej (np. okres przed zawieszeniem działalności i okres po zawieszeniu działalności) przekracza 3 lata, to wobec podatnika nie powstaje obowiązek zwrotu ulgi przy likwidacji działalności. Jeśli natomiast okres używania kasy rejestrującej nie przekracza 3 lat, to podatnik jest zobowiązany zwrócić odliczoną wcześniej ulgę - stwierdził dyrektor IS.

W tej sprawie organ wyliczył, że suma okresów używania kasy rejestrującej, licząc przed zawieszeniem działalności i po jej wznowieniu, wyniosła 2 lata i 1 miesiąc. Podatniczka nie używała zatem kasy przez 3 lata i ma zwrócić ulgę.

PRZYKŁAD 2

Brak klientów nie wystarczy

Podatniczka odliczyła 700 zł z tytułu zakupu kasy rejestrującej. Zafiskalizowała ją 4 lutego 2009 r., a użytkowała do 23 stycznia 2010 r. Potwierdził to odczyt zawartości pamięci fiskalnej przeprowadzony w 2014 r. Na tej podstawie naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że podatniczka zaprzestała użytkowania kasy przed upływem 3 lat od dnia rozpoczęcia jej użytkowania. Z tego powodu nakazał jej zwrócić ulgę.

Podatniczka nie zgadzała się z tą decyzją. Tłumaczyła, że działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystywała tę kasę, zakończyła dopiero 9 marca 2012 r., a zatem ponad 3 lata od fiskalizacji. Podkreślała, że nie używała kasy, bo nie było kupujących, którzy mogliby dokonywać zakupów podlegających rejestracji na kasie. Argumentowała, że nie może ponosić odpowiedzialności za brak klientów.

WSA w Krakowie (wyrok z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 559/15) przyznał jednak rację organom podatkowym. Stwierdził, że "zaprzestanie używania" należy interpretować zgodnie z potocznym rozumieniem słów "używanie" oraz "zaprzestać". Pierwsze oznacza "posłużenie się czymś, zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie", drugie należy rozumieć jako "przerwać jakąś czynność, zaniechać robienia czegoś". Bez znaczenia jest to, z jakich przyczyn podatnik zaprzestał używania kasy rejestrującej; czy było to wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania - stwierdził sąd.

Dodał, że przy obliczaniu trzyletniego okresu nie ma też znaczenia okres ewentualnego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. "W sposób oczywisty dyspozycja art. 111 ust. 6 ustawy o VAT ziści się w sytuacji, w której podatnik nie ma szansy rejestrować żadnych transakcji, np. z powodu braku klientów" - stwierdził.

Z tego powodu sąd orzekł, że skoro ostatnia transakcja została zarejestrowana na kasie 23 stycznia 2010 r. i sama podatniczka tego nie kwestionowała, to między datą pierwszej i ostatniej transakcji upłynęło mniej niż 3 lata. Podatniczka ma więc zwrócić odliczoną kwotę.

Kto i kiedy musi kupić urządzenie

Zwolnienie przysługuje dopóty, dopóki w bieżącym roku sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczy również 20 tys. zł (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Ten sam limit dotyczy podatników, którzy dopiero rozpoczynają taką sprzedaż (liczy się go w proporcji do okresu jej dokonywania w bieżącym roku). Niezależnie od tego rozporządzenie z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących przewiduje także zwolnienia z obowiązku stosowania kas ze względu na rodzaj sprzedaży lub wykonywanych usług.

Kto rozpocznie ewidencjonowanie obrotu i podatku należnego w obowiązujących terminach (czyli z uwzględnieniem rozporządzenia z 4 listopada 2014 r.), może odliczyć kwotę wydaną na zakup każdej kasy zgłoszonej na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90 proc. jej ceny zakupu (bez VAT), nie więcej jednak niż 700 zł.

Z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że ulga przysługuje tylko przy zakupie kas zgłoszonych przez podatnika, gdy po raz pierwszy powstaje u niego obowiązek stosowania tych urządzeń. Jest to niezwykle istotne, zwłaszcza dla podatników planujących rozszerzenie działalności. Jeżeli zbyt nisko oszacują liczbę kas, to nie będą mieć już potem możliwości skorzystania z ulgi (piszemy o tym dalej).

Jeżeli podatnik zamierza stosować tylko jedną kasę rejestrującą, to może ją zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu zgłoszenia o miejscu instalacji (par. 2 ust. 2 rozporządzenia z 27 grudnia 2010 r.). Warunkiem jest tylko, żeby złożyć to zgłoszenie przed terminem obowiązkowego rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kasy.

Zasady odliczenia

Zasadniczo ulga polega na pomniejszeniu VAT należnego, a tylko wyjątkowo na zwrocie ulgi na rachunek podatnika (piszemy o tym dalej).

Odliczenia można dokonać w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał), w którym rozpoczęto ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego, lub za następne okresy.

Kwota odliczenia w danym okresie rozliczeniowym nie może być wyższa od różnicy między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Jeżeli w danym okresie VAT naliczony jest większy albo równy kwocie podatku należnego, to podatnik może dostać zwrot części wydatku na zakup kasy.

U taksówkarzy rozliczających się z VAT w formie ryczałtu (art. 114 ustawy o VAT) odliczenie za dany okres rozliczeniowy nie może przekraczać kwoty, która powinna zostać wpłacona do urzędu skarbowego (par. 3 ust. 4 rozporządzenia z 27 grudnia 2010 r.).

Zwrot dla opodatkowanych...

Jeżeli w danym okresie VAT naliczony jest większy albo równy kwocie podatku należnego, to podatnik może dostać zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, z tym że w danym okresie rozliczeniowym nie może ona przekroczyć:

1) 25 proc. kwoty odpowiadającej 90 proc. ceny kasy (bez VAT), nie więcej jednak niż 175 zł - jeżeli podatnik składa deklaracje za okresy miesięczne, lub

2) 50 proc. kwoty odpowiadającej 90 proc. ceny kasy (bez VAT), nie więcej jednak niż 350 zł - jeżeli podatnik składa deklaracje za okresy kwartalne.

...i dla zwolnionych

Zwrot przysługuje również podatnikom wykonującym wyłącznie czynności zwolnione z VAT oraz tym, którzy są zwolnieni z podatku ze względu na wielkość obrotów nieprzekraczającą w poprzednim roku podatkowym 150 tys. zł.

W takiej sytuacji urząd skarbowy zwraca ulgę na wniosek podatnika, na jego rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Zwrot następuje do 25. dnia od dnia złożenia wniosku przez podatnika (art. 111 ust. 5 ustawy o VAT).

Ile razy można skorzystać z ulgi

Nie ma żadnego limitu liczby kas objętych odliczeniem. Podatnik sam określa, ile kas musi zainstalować w stosunku do rozmiarów i rodzaju prowadzonej działalności.

Ulga przysługuje tylko przy zakupie kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania za pomocą tych urządzeń. Tak widzą to organy podatkowe i niestety także sądy. Jedne i drugie ściśle trzymają się brzmienia art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, gdzie mowa jest o odliczeniu wydatku na zakup "każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania". Pośrednio wskazuje na to także par. 2 ust. 1 rozporządzenia z 27 grudnia 2010 r., który nakłada obowiązek wskazania w zgłoszeniu składanym naczelnikowi urzędu skarbowego liczby kas i miejsca (adresu) ich używania.

Z orzecznictwa wynika jednoznacznie, że kolejne kasy kupione po tej dacie (czyli po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania) nie uprawniają już podatnika do skorzystania z ulgi. Tak orzekł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 494/12) i z 2 października 2007 r. (sygn. akt I FSK 1266/07), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1232/08, i z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1186/10, oba wyroki prawomocne) i WSA w Krakowie (wyrok z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 729/14, nieprawomocny).

Tym samym korzystna dla podatników wykładnia, znajdująca odzwierciedlenie w wyroku NSA z 23 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 1910/08), okazała się poglądem odosobnionym, który nie znalazł potwierdzenia w późniejszym orzecznictwie.

Wymóg zgłoszenia wszystkich kas (objętych ulgą) już na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą tych urządzeń odnosi się zarówno do podatników, którzy otwierają potem nowe punkty kasowe, jak i do tych, którzy rozszerzają zakres swojej działalności na nowe obszary nieobjęte zwolnieniem z obowiązku stosowania tych urządzeń. Wydaje się przez to zbyt rygorystyczny i wręcz niesprawiedliwy. Ustawodawca nie uwzględnia bowiem tego, że prowadzenie działalności gospodarczej i jej rozwój zależy od wielu czynników, niezależnych od samych podatników. Nie bierze pod uwagę, że w momencie wchodzenia w obowiązek stosowania kas podatnik często nie jest w stanie przewidzieć skali rozwoju swojego biznesu.

Jaki z tego wniosek? Jeżeli podatnik w pierwszym terminie powstania obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas kupi więcej tych urządzeń i je zgłosi, a następnie będzie je stopniowo instalować, to będzie przysługiwała mu ulga na wszystkie te urządzenia. Później jednak będzie musiał dbać o to, żeby faktycznie ewidencjonować na nich sprzedaż, bo w przeciwnym razie ryzykuje obowiązkiem zwrotu odliczonej już kwoty (piszemy o tym dalej).

Likwidacja działalności i jej ponowne uruchomienie

A co w sytuacji, gdy podatnik zlikwiduje działalność gospodarczą, po czym po pewnym czasie ponownie ją rozpocznie? Czy w tej sytuacji przysługuje mu ulga z tytułu zakupu kas, mimo że już wcześniej w poprzedniej firmie z niej skorzystał? Orzecznictwo w tej sprawie nie jest jednolite.

W wyroku z 3 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1277/10) NSA orzekł, że jeśli jest to ta sama osoba fizyczna, to takie prawo nie przysługuje. Wyrok ten nie dotyczył wprost samej ulgi na kasy, tylko prawa do zwolnienia z obowiązku jej stosowania po ponownym rozpoczęciu działalności gospodarczej (gdy wcześniej podatnik już to prawo utracił). Niemniej jednak organy podatkowe chętnie sięgają do tego orzeczenia również w sprawach odnoszących się wprost do samej ulgi. Jest to dla nich dodatkowy argument przemawiający za tezą, że osoba fizyczna, która już raz skorzystała z odliczenia wydatku na zakup kasy, nie ma ponownie prawa do niego po powtórnym uruchomieniu działalności gospodarczej.

Do przeciwnych wniosków doszedł WSA w Olsztynie w orzeczeniu z 30 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Ol 437/15), przy czym wyrok ten wciąż jeszcze jest nieprawomocny. Sąd odniósł się do wspomnianego wyroku NSA z 3 listopada 2010 r., ale stwierdził, że nie dotyczył on bezpośrednio prawa do ulgi z tytułu zakupu kasy i w związku z tym nie ma ona zastosowania w tej sprawie.

Zasady zwrotu odliczenia

Ulgę należy zwrócić na rachunek właściwego urzędu skarbowego:

1) do 25. dnia miesiąca następującego po:

● miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie takiego zwrotu, jeżeli podatnik rozlicza podatek za okresy miesięczne,

● kwartale, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie takiego zwrotu, jeżeli podatnik rozlicza podatek za okresy kwartalne;

2) do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu - w przypadku podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z VAT lub będących zwolnionymi z podatku ze względu na wielkość obrotów nieprzekraczającą w poprzednim roku podatkowym 150 tys. zł (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT).

Zwrot wydatku na zakup kasy (a ściślej 90 proc. ceny netto, nie więcej niż 700 zł ) przysługuje podatnikom:

● u których podatek naliczony jest w danym okresie większy albo równy kwocie podatku należnego;

● wykonującyjm wyłącznie czynności zwolnione z VAT lub będącym zwolnionymi z podatku ze względu na wielkość obrotów nieprzekraczającą w poprzednim roku podatkowym 150 tys. zł.

Nabycie kolejnych kas rejestrujących po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania nie uprawnia już podatnika do ulgi przysługującej przy zakupie tych urządzeń (art. 111 ust. 4 ustawy o VAT).

RAMKA 1

3 kroki niezbędne do skorzystania z ulgi

Chcąc odliczyć wydatek na zakup kasy, trzeba dopełnić wszystkich czynności wynikających z par. 2 rozporządzenia ministra finansów z 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

Przed terminem rozpoczęcia użytkowania kas należy złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemne zgłoszenie o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania.

Nie później niż w obowiązujących terminach należy rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy były one objęte ważnym potwierdzeniem, że spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy o VAT oraz kryteria i warunki techniczne, o których mowa w rozporządzeniu ministra gospodarki z 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1076).

Podatnik powinien mieć dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

RAMKA 2

Co musi się znaleźć we wniosku o zwrot

● imię i nazwisko lub nazwę podatnika,

● dane adresowe,

● numer identyfikacji podatkowej,

● w przypadku podatników świadczących usługi przewozów osób i ładunków taksówkami osobowymi i bagażowymi - dodatkowo informację o numerze licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką oraz numerze rejestracyjnym i bocznym taksówki, w której zainstalowano kasę rejestrującą.

Do wniosku należy dołączyć:

1) dane określające imię i nazwisko albo nazwę podmiotu prowadzącego serwis kas, który dokonał fiskalizacji kasy rejestrującej;

2) oryginał faktury potwierdzającej zakup kasy rejestrującej wraz z dowodem zapłaty całej należności za kasę rejestrującą;

3) informacje o numerze rachunku bankowego podatnika lub jego rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, na który należy dokonać zwrotu;

4) fotokopię świadectwa przeprowadzonej legalizacji ponownej taksometru współpracującego z kasą o zastosowaniu specjalnym służącą do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu tych usług, w tym również zintegrowanego w jednej obudowie z kasą - w przypadku podatników świadczących usługi przewozu osób i ładunków taksówkami osobowymi i bagażowymi. ©?

PRZYKŁAD 3

NSA odmawia ulgi...

Podatniczka rozpoczęła ponownie działalność gospodarczą po 5 latach od zlikwidowania poprzedniej. Urząd skarbowy odmówił jej prawa do odliczenia wydatku na ponowny zakup kas. Gdy spór ostatecznie trafił do NSA, ten zgodził się z organami podatkowymi, że ponowne rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy o tym samym profilu, czy innym, powoduje, iż mamy do czynienia z tym samym podatnikiem, tj. osobą fizyczną posługującą się tym samym numerem identyfikacji podatkowej, czyli NIP (wyrok z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1277/10). Z tego względu NSA orzekł, że podatnik ponownie rozpoczynający działalność gospodarczą w tej samej formie jest faktycznie podmiotem kontynuującym uprzednio prowadzoną działalność w rozumieniu przepisów o VAT. Sąd dodał, że dopiero ewentualna zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, np. poprzez zlikwidowanie działalności prowadzonej jednoosobowo, jako osoba fizyczna, i podjęcie jej w formie spółki prawa handlowego, "może mieć wpływ na byt prawnopodatkowy podatnika VAT". Słowem, może skutkować powstaniem nowego podatnika VAT, o odrębnych uprawnieniach.

PRZYKŁAD 4

...a WSA przyznaje prawo do niej

Podatniczka (osoba fizyczna) prowadziła działalności gospodarczą w okresie od 2 listopada 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. W tym celu od początku wykorzystywała kasę rejestrującą. Z końcem 2001 r. zgłosiła likwidację działalności.

Po ponad 14 latach, 5 maja 2014 r. ponownie ją zgłosiła (na formularzu CEIDG-1), ale pod zmienioną nazwą i o innym profilu (inny kod PKD). Od 27 maja 2014 r. ewidencjonuje obrót za pomocą kasy. W związku z tym wystąpiła o zwrot 700 zł, ale naczelnik urzędu skarbowego odmówił. Uznał, że mamy do czynienia z tym samym podatnikiem - osobą fizyczną posługującą się tym samym numerem NIP. Skoro więc podatniczka nie kupiła i nie zgłosiła tej kasy na dzień, gdy powstał u niej obowiązek stosowania kas (w 2000 r.), to nie może odliczyć wydatku na jej zakup.

Nie zgodził się z tym WSA w Olsztynie (wyrok z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 437/15). Orzekł, że podatniczce przysługuje prawo do ulgi. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe rozróżniają likwidację działalności od zawieszenia działalności i traktują te dwie sytuacje jako dwa różne stany faktyczne i prawne. Zarzucił organom podatkowym, że tego nie rozróżniły. "Przy zawieszeniu można bowiem mówić o ciągłości działalności gospodarczej, natomiast wobec jej likwidacji jednoznaczna staje się decyzja podatnika o zaniechaniu jej dalszego prowadzenia i jej zakończenia" - orzekł. Zwrócił uwagę, że podatniczka rozpoczęła nową działalność po ponad 14 latach od prowadzenia poprzedniej. Zrobiła to pod nową firmą (nazwą) i w całkiem innym zakresie.

Zdaniem WSA nie można ograniczać prawa do ulgi z tytułu zakupu kasy fiskalnej wyłącznie do podatników, którzy nie prowadzili wcześniej sprzedaży za pomocą kasy. Jest to w istocie ograniczenie wolności działalności gospodarczej - stwierdził sąd, przypominając o prawie do swobodnego jej prowadzenia (art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny - przypomniał sąd, cytując art. 22 Konstytucji RP.

Skutki sukcesji podatkowej

W sytuacji gdy poprzednik prawny skorzystał z odliczenia z tytułu zakupu kas, jego następca nie ma już prawa do tej ulgi, nawet jeśli dopiero wskutek przekształcenia (połączenia, aportu) powstanie u niego po raz pierwszy obowiązek ewidencjonowania obrotu w kasie fiskalnej. Fiskus i sądy uważają, że nadal jest to ten sam podmiot, tyle że działający w innej formie, pod inną nazwą. Z tego powodu zarówno fiskus, jak i sądy odmawiają prawa do ulgi w sytuacji przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez indywidualnego przedsiębiorcę w jednoosobową spółkę z ograniczoną działalnością. Wywodzą to z zasady sukcesji generalnej, która obejmuje nie tylko przejęcie praw, lecz i zobowiązań podatkowych.

Przejęcie spółki

Zarówno fiskus, jak i sądy odmawiają też prawa do ulgi w sytuacji połączenia spółek. Kierują się tu art. 93 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle tych przepisów sądy uważają, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych obowiązki spółki przejętej. Co więcej, podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych - orzekł NSA w wyroku z 22 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2516/12).

W innym orzeczeniu - z 14 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 536/12) - sąd kasacyjny podkreślił, że zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, bo istota sukcesji wynikającej z art. 93 ordynacji podatkowej polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie. To koronny argument do odmowy przyznania spółce przejmowanej ulgi z tytułu zakupu kas.

Wniesienie przedsiębiorstwa

Zasadniczo zasada sukcesji podatkowej jest wywodzona z art. 93-93e ordynacji podatkowej. Nie dotyczy ona jednak wszystkich sytuacji spotykanych w praktyce gospodarczej. Nie ma w niej np. mowy o wniesieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innego podmiotu. Można się więc spotkać z poglądem, że w takiej sytuacji nabywca ma również prawo do ulgi, mimo że właściciel przedsiębiorstwa wnoszonego aportem również skorzystał już z takiego odliczenia. Przykładem jest interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r. (nr IPTPP2/443-121/12-5/JN).

Na tle jednak innych interpretacji i orzecznictwa sądów jest to pogląd odosobniony.

Dominuje pogląd, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym podatnika dokonującego zbycia. W wyroku z 28 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1660/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w takiej sytuacji na nabywcę zostają przeniesione zasady dotyczące opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na identycznych warunkach, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Skąd taka wykładnia? Sądy wywodzą ją z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to jest traktowane jako rozwiązanie szczególne, niezależne od unormowań zawartych w ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego, m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu.

Cel wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa z przepisów o VAT wyjaśnił m.in. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sprawa C-497/01). Stwierdził, że chodzi o zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając podatnika istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Taki sam pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z 13 marca 2013 r. (sygn. akt I Sa/Bk 449/12), orzekając o sytuacji zbycia przedsiębiorstwa spółdzielni na rzecz spółki z o.o. Sąd uznał, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi przepis szczególny wobec rozwiązań zawartych w ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego w razie zbycia przedsiębiorstwa spółdzielni na rzecz spółki kapitałowej. Podobnie orzekały także: WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1722/11) i WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 492/09).

W konsekwencji - jak stwierdził NSA we wspomnianym wyroku z 28 października 2011 r. - podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może odliczać podatek naliczony z faktur wystawionych przez zbywcę.

Taka wykładnia jednak oznacza niekorzystne skutki w zakresie prawa do ulgi z tytułu kas. Skutkuje bowiem tym, że nabywca przedsiębiorstwa nie ma prawa do odliczenia, jeżeli skorzystał już niego zbywca.

RAMKA 3

Wszystkie lub tylko niektóre

Zasadniczo zwrot ulgi odnosi się tylko do tych kas, których podatnik przestał używać lub w odniesieniu do których naruszył warunki odliczenia. Wyjątkiem są sytuacje, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą tych urządzeń:

● podatnik zaprzestanie działalności,

● nastąpi otwarcie likwidacji,

n zostanie ogłoszona upadłość podatnika.

Wówczas zwrócona musi być ulga na wszystkie używane wcześniej kasy. ©?

RAMKA 4

Aport z ulgą

W sprawie rozpatrzonej przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r. (interpretacja nr IPTPP2/443-121/12-5/JN) chodziło o spółkę jawną założoną w listopadzie 2011 r. Spółka 29 grudnia kupiła kasę fiskalną i zgłosiła do urzędu skarbowego rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu na kasie z dniem 30 grudnia. W tym samym dniu, tj. 30 grudnia, jeden ze wspólników wniósł do niej całe swoje przedsiębiorstwo, w którym od ponad 13 lat ewidencjonował sprzedaż na kasie rejestrującej. W zamian za aport zwiększył się udział wspólnika w spółce. W związku z tym tego samego dnia aktem notarialnym została sporządzona umowa o zmianę umowy spółki jawnej i oświadczenie o podwyższeniu wkładów oraz umowa przeniesienia własności. Na spółkę 30 grudnia przeszły nie tylko prawa do tego przedsiębiorstwa, lecz także wszelkie ciężary oraz ryzyka związane z przejmowanymi składnikami majątkowymi.

Następnego dnia, czyli 31 grudnia, wspólnik, który wniósł swoje przedsiębiorstwo, zlikwidował prowadzoną na własne nazwisko działalność gospodarczą i wyrejestrował się jako czynny podatnik VAT.

W 2012 r. spółka dokonała pierwszej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Powstało pytanie, czy ma prawo do ulgi z tytułu zakupu kas (spełniła wszystkie formalne warunki odliczenia). Spółka sądziła, że nie. Uważała bowiem, że jest następcą prawnym w zakresie VAT po wspólniku, którego przedsiębiorstwo przejęła.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że w tym wypadku nie doszło do sukcesji. Wspólnik i spółka zaczęli bowiem ewidencjonowanie obrotu w kasie w obowiązujących ich terminach - wspólnik w 1998 r., a spółka od momentu pierwszej sprzedaży na rzecz osoby fizycznej, która miała miejsce w 2012 r. Skoro więc rozpoczęła ewidencjonowanie w terminie, a wcześniej nie skorzystała z ulgi na zakup kasy, to ma do niej prawo - stwierdził dyrektor łódzkiej izby. ©?

PRZYKŁAD 5

Z jednoosobowej firmy w jednoosobową spółkę z o.o.

10 października 2014 r. doszło do przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas samodzielnie przez osobę fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie to odbyło się na podstawie art. 551 par. 5 w związku z art. 584¹ i art. 584¹³ kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W świetle tych przepisów zmiana formy prawnej, a w konsekwencji także nazwy, nie miała wpływu na kontynuację działalności przez ten podmiot. Spółka z o.o. stała się bowiem prawnym następcą przekształcanego przedsiębiorcy, weszła w jego prawa i obowiązki oraz przejęła wszelkie jego zobowiązania (nastąpiła sukcesja generalna). Tak wynika z k.s.h. i nie ma na to wpływu ani zarejestrowanie przekształconej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz nadanie jej nowych numerów NIP i REGON, ani wykreślenie indywidualnego przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W ramach dotychczasowej działalności przedsiębiorca ten prowadził 90 sklepów, w których były stosowane kasy rejestrujące. Jeszcze przez dwa miesiące od przekształcenia kasy te, z przyczyn technicznych (rozliczenie sklepów ze sprzedaży) i formalnych (opóźnienie wpisu w sądzie i wykreślenia przedsiębiorcy z CEiIDG), były wykorzystywane w spółce. Dopiero w grudniu 2014 r. spółka wprowadziła we wszystkich sklepach nowe kasy i zaprzestała wykorzystywania starych. Z końcem listopada 2014 r. złożyła w urzędzie skarbowym zawiadomienie o liczbie tych kas oraz miejscu ich używania.

Spółka sądziła, że może odliczyć od podatku należnego 90 proc. ich ceny netto (nie więcej niż 700 zł na każdą z kas). Uważała, że w tym zakresie jest odrębnym podmiotem od dotychczasowego przedsiębiorcy indywidualnego i obowiązek stosowania kas powstał u niej dopiero 1 stycznia 2015 r. w związku z przekroczeniem w październiku 2014 r. limitu 20 tys. zł sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności. Dyrektor izby skarbowej odmówił jej jednak prawa do ulgi. Stwierdził, że w tym wypadku nie doszło do likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej, a jedynie do przekształcenia. To oznacza że spółka przejęła istniejący już obowiązek rejestrowania obrotu w kasie. Nie może więc nabyć ponownie prawa do ulgi, bo przysługuje ono podatnikowi tylko raz w trakcie jego działalności.

Tego samego zdania był WSA w Kielcach w wyroku z 10 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Ke 686/15, nieprawomocny). Sąd zgodził się z organem, że spółka powinna być traktowana tak, jakby to był ten sam podatnik. Przyznał, że gdyby patrzeć tylko na art. 93a par. 4 ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), to powstała jednoosobowa spółka z. o.o. wstępuje tylko w prawa przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Przepis ten mówi więc tylko o sukcesji praw, a nie zobowiązań. Trzeba jednak brać pod uwagę także art. 112b ordynacji - zwrócił uwagę sąd. Na podstawie tego przepisu spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością. Zakres sukcesji jest zatem szerszy i nie sprowadza się wyłącznie do następstwa w zakresie samych praw - uznał WSA.

Z tego powodu orzekł, że skutkiem sukcesji będzie przejęcie przez spółkę po indywidualnym przedsiębiorcy obowiązku stosowania kas. Następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. ©?

PRZYKŁAD 6

Przekształcenia spółek

Spółka A należy do grupy spółek działających w Polsce. Postanowiono dokonać podziału jednej z nich - spółki B (podział przez wydzielenie na podstawie art. 529 par. 1 pkt 4 k.s.h.). W wyniku tego część funkcji i składników przedsiębiorstwa dzielonej spółki B została przeniesiona do przedsiębiorstwa spółki A. Następnie spółka ta została połączona z inną spółką grupy - spółką C. Połączenie odbyło się w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 k.s.h. przez przejęcie całego majątku przejmowanej spółki C przez spółkę A.

Do momentu przekształcenia spółka C prowadziła działalność w zakresie handlu detalicznego w Polsce i w związku z tym ewidencjonowała obrót w kasach. Przy ich zakupie skorzystała z ulgi w VAT. Co innego spółka A. Ona nigdy wcześniej nie miała kas, bo nie sprzedawała towarów ani usług osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej ani rolnikom ryczałtowym. Zmieniło się to z dniem połączenia, bo od tego momentu spółka A kontynuuje działalność handlową spółki C. W tym celu jeszcze przed dniem połączenia spółka A kupiła kasy, natomiast zakończona została praca kas należących do przejmowanej spółki C.

Spółka A sądziła, że skoro kupi kasy i zawiadomi o ich naczelnika urzędu skarbowego, to będzie miała prawo odliczyć od podatku należnego 90 proc. ich ceny netto (nie więcej niż 700 zł na każdą z nich). Argumentowała, że do momentu przekształcenia nie miała obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Powstał on u niej w dniu połączenia, czyli w chwili, gdy rozpoczęła sprzedaż na rzecz osób fizycznych.

Dyrektor izby skarbowej odmówił jej jednak prawa do ulgi. Stwierdził, że w sytuacji przejęcia jednej spółki przez drugą firma przejmująca nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas. Jest ona bowiem traktowana jako następca prawny spółki przejmowanej.

Tego samego zdania był WSA w Poznaniu w wyroku z 12 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 993/15, nieprawomocny). Nawiązał do art. 93 par. 1 i 2 ordynacji i stwierdził, że spółka A przejęła po spółce C istniejący już obowiązek stosowania kas. Nie jest więc podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie za pomocą tych urządzeń zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Nie ma zatem prawa do ulgi. ©?

PRZYKŁAD 7

Skutki aportu przedsiębiorstwa

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w październiku. W listopadzie zgłosiła zamiar rozpoczęcia sprzedaży detalicznej i złożyła do urzędu skarbowego zawiadomienie o liczbie kas i miejscu (adresie) ich używania. W grudniu kupiła 320 sztuk kas fiskalnych, lecz do końca roku nie miała sprzedaży wymagającej instalacji i ewidencji na kasach rejestrujących.

31 grudnia nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwo, którego podstawową działalnością była sprzedaż detaliczna artykułów drogeryjnych. W skład przedsiębiorstwa weszły m.in. sklepy i zainstalowane w nich kasy. Praca tych urządzeń została zakończona, a spółka rozpoczęła w kolejnym roku ewidencjonowanie obrotu w 320 kasach kupionych w grudniu.

Sądziła, że może odliczyć od podatku 90 proc. ich ceny netto (nie więcej niż 700 zł na każdą z kas). Uważała, że w tym wypadku nie ma znaczenia nabycie przez nią przedsiębiorstwa, które wcześniej ewidencjonowało sprzedaż za pomocą kas. Argumentowała, że w tym wypadku nie mamy do czynienia z następstwem prawnym ani z sukcesją podatkową, bo nabywca przedsiębiorstwa jest odrębnym podatnikiem rozpoczynającym działalność skutkującą obowiązkiem ewidencjonowania obrotu za pomocą kas. Wskazywała ponadto, że na gruncie ordynacji podatkowej nabycie przedsiębiorstwa w drodze aportu rodzi jedynie skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała korzystną dla innego podatnika interpretację z 17 maja 2012 r. (nr IPTPP2/443-121/ 12-5/JN).

Dostała jednak odpowiedź negatywną. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółka przejmująca staje się jego następcą prawnym, a tym samym nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas. Bez znaczenia jest to, że do dnia aportu, czyli do 31 grudnia 2012 r., nie prowadziła sprzedaży wymagającej rejestrowania w kasie fiskalnej.

Tego samego zdania był WSA w Krakowie (wyrok z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 729/14, nieprawomocny). Zgodził się z organem, że doszło do następstwa prawnego, a tym samym do sukcesji prawnopodatkowej. Nastąpiło zatem przeniesienie na spółkę (nabywcę) zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Dotyczy to także prawa do ulgi z tytułu zakupu kas. Skoro skorzystał z niej zbywca przedsiębiorstwa wniesionego następnie aportem do spółki, to ona sama nie ma już prawa do odliczenia. Przysługuje ono bowiem tylko raz - orzekł sąd. ©?