Obowiązek podatkowy przy umowach ramowych

Obowiązująca od 1 lipca 2015 r. nowelizacja ustawy - Prawo zamówień publicznych (w zakresie dotyczącym art. 91 ust. 3a oraz art. 93 ust. 1c) została wprowadzona przede wszystkim w celu dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług (VAT) do prawa unijnego. Dodatkowym celem wprowadzenia zmian w obowiązujących przepisach było zapewnienie większej skuteczności poboru VAT oraz zapobieganie wyłudzaniu zwrotu tego podatku.

Warunki odwróconego VAT

Dla realizacji tych celów ustawodawca m.in. rozszerzył procedurę tzw. odwróconego VAT. Jest to procedura, która przewiduje, że to nabywca (zamawiający), a nie dostawca (wykonawca zamówienia publicznego) zobowiązuje się do odprowadzenia podatku. Podatek należny od transakcji jest rozliczany przez nabywcę pod pewnymi warunkami, które muszą wystąpić łącznie, tj.:

● dostawca i nabywca są czynnymi podatnikami VAT,

● sprzedawany towar nie jest objęty zwolnieniem,

● towar jest wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług,

● sprzedaż towarów następuje w ramach tzw. jednolitej gospodarczo transakcji.

Wprowadzony ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) art. 91 ust. 3a ustawy p.z.p. otrzymał nowe brzmienie: "Jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, zamawiający w celu oceny takiej oferty dolicza do przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek rozliczyć zgodnie z tymi przepisami. Wykonawca, składając ofertę, informuje zamawiającego, czy wybór oferty będzie prowadzić do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, wskazując nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, których dostawa lub świadczenie będzie prowadzić do jego powstania, oraz wskazując ich wartość bez kwoty podatku".

Umowa jednorazowa i ramowa

Realizując obowiązek wynikający ze wskazanego przepisu, w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego zamawiający żąda od podmiotów składających ofertę złożenia również oświadczenia w zakresie wynikającym ze wskazanego powyżej przepisu.

Na gruncie obowiązujących przepisów powstaje jednak wątpliwość, jak ustalić obowiązek zapłaty podatku w przypadku postępowania prowadzonego w celu zawarcia umowy ramowej. W tym miejscu wskazać należy, że w ustawie - Prawo zamówień publicznych definiuje się umowę ramową jako zawartą między zamawiającym a jednym lub większa liczbą wykonawców, której celem jest ustalenie warunków dotyczących zamówień publicznych, jakie mogą zostać udzielone w danym okresie. Celem zawarcia umowy ramowej jest stworzenie podstaw do zawierania w przyszłości tzw. umów realizacyjnych. Umowa ramowa nie stanowi sama w sobie zobowiązania do wykonywania świadczenia przez którąkolwiek ze stron. Organizuje jedynie proces kontraktowania w przyszłości, wskazując przede wszystkim na przedmiot umowy. Zawiera zarys współpracy, tak aby umowy wykonawcze były zawierane w warunkach swobody. Umowa ramowa jest tylko podstawą dla zawieranych później umów realizacyjnych, jednak nie implementuje obowiązku kontraktowania.

Zmieniając przepisy art. 91 ust. 3a, ustawodawca nie przewidział wyłączenia postępowania zmierzającego do zawarcia umowy ramowej spod rygoru wymagania oświadczenia w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, mimo że w związku z jej zawarciem nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego.

Umowy realizacyjne i obowiązek podatkowy

Jak ustaliła Krajowa Izba Odwoławcza w wyroku z 17 września 2015 r. (sygn. akt KIO 1965/15), obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje dopiero na etapie zawierania konkretnych umów realizacyjnych. Obowiązek podatkowy po stronie nabywcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług powstaje pod warunkiem, że łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary bez kwoty podatku przekracza 20 tys. zł netto, a nabywcą jest podatnik zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, nawet jeśli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy, przy czym - jak wynika z treści protokołu konsultacji międzyresortowych nad projektem nowelizacji ustawy o VAT - jeśli od początku nie wiadomo, ile towaru zostanie zakupione, umowa ramowa nie jest jednolitą transakcją w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jako transakcję jednolitą gospodarczo należy traktować dostawy towarów dokonywane na podstawie jednoczesnych, indywidualnych zamówień.

W świetle powyższych okoliczności umowa ramowa nie spełniałaby przesłanek do uznania jej za umowę realizującą jednolitą gospodarczo transakcję, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie zamawiającego. W tym miejscu należy przypomnieć, że umowy ramowe realizowane są na podstawie umów wykonawczych. Ustalenie, na której ze stron - sprzedawcy czy nabywcy - ciąży obowiązek rozliczenia VAT z tytułu realizacji dostawy objętej umową ramową, będzie możliwe dopiero w odniesieniu do każdej umowy wykonawczej odrębnie, z uwzględnianiem przewidywanej wartości towarów objętych odwrotnym obciążeniem oraz statusu podatkowego jednostki organizacyjnej zamawiającego jako nabywcy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

@RY1@i02/2016/015/i02.2016.015.211000100.802.jpg@RY2@

Marek Okniński