MF nie składa broni. Chce kolejnych narzędzi do walki z oszustwami w VAT

Fiskus nie odda pieniędzy

Ministerstwo uzupełnia też wcześniejsze rozwiązania, jak np. kaucję gwarancyjną dotyczącą głównie branży paliwowej. Tajemnicą poliszynela jest, że część oszustów wpłacała kaucje, aby uwiarygodnić swoje działania. Resort w projekcie walczy również ze zjawiskami takimi jak: wymiana paragonów na faktury na stacjach benzynowych i składach budowlanych, wewnątrzwspólnotowa dostawa oleju napędowego przeznaczonego potencjalnie do produkcji olejów smarowych, co pozwala omijać przepisy pakietu paliwowego, a także sprzedaż towarów przez internet bez faktur. Doprecyzowuje też przesłanki wykreślania podatników z rejestru. Niewątpliwie wiele z tych zmian jest reakcją na kolejne działania oszustów - nie tylko tych zorganizowanych w grupy przestępcze, ale także tych drobnych, którzy również tworzą szarą strefę.

Ponadto jeszcze resort proponuje uporządkowanie dwóch kwestii - pierwszego zasiedlenia oraz bezpodstawnego wzbogacenia. To właśnie ta ostatnia sprawa budzi najwięcej komentarzy w przypadku projektu nowelizacji VAT, ordynacji podatkowej, prawa upadłościowego i pakietu paliwowego (projekt z 13 lutego 2018 r.). Jak mówią zgodnie eksperci, skutkiem tej zmiany będzie bowiem bezpodstawne wzbogacenie budżetu państwa. I w ogóle zwracają uwagę, że uszczelnienie przepisów może rykoszetem utrudnić funkcjonowanie także uczciwym firmom.

BEZPODSTAWNE WZBOGACENIE

Najbardziej kontrowersyjne przepisy w projekcie nowelizacji dotyczą wprowadzenia zasady bezpodstawnego czy też nieuzasadnionego wzbogacenia. Zgodnie z nią podatnik nie będzie dostawał nadpłaty podatku lub zwrotu VAT w sytuacji, gdy ciężar podatku został przerzucony na nabywcę lub inną osobę, a zwrot daniny skutkowałby bezpodstawnym wzbogaceniem podatnika. Zmiany w tym zakresie zostaną wprowadzone zarówno do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jak i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), ale to ta druga ma kluczowe znaczenie. Zmiana ustawy o VAT (art. 87 ust. 1a) jest bowiem jedynie dopełnieniem modyfikacji ordynacji (art. 72 par. 3, art. 76b par. 1, art. 274d).

Chodzi o to, że w wielu przypadkach, a zwłaszcza w VAT, to nie podatnik (przedsiębiorca) ponosi ekonomiczny ciężar podatku, ale nabywca towarów lub usług. Firma np. sprzedaje towar za 100 zł + 23 zł VAT. Nabywca płaci 123 zł za towar, a sprzedawca odprowadza 23 zł do urzędu skarbowego. Przedsiębiorca nie wyjmuje pieniędzy z własnej kieszeni - ekonomiczny ciężar podatku ponosi nabywca. Przerzucenie podatku oznacza więc wliczenie go do ceny sprzedaży towaru lub usługi. Czasem ciężar podatku ponosi osoba trzecia (inna niż nabywca), choć nie są to tak częste sytuacje. W praktyce może się jednak zdarzyć, że przedsiębiorca przerzucił podatek na nabywcę, ale w wyniku pewnych okoliczności okazuje się, że naliczył np. błędną stawkę VAT - 23 proc. zamiast 8 proc. Przedsiębiorca może wystąpić o zwrot VAT - różnicy między kwotą objętą stawką 23 proc. i 8 proc. Projekt nowelizacji przewiduje, że m.in. w takim przypadku podatnik nie dostanie zwrotu VAT (czy szerzej zwrotu nadpłaty - bo regulacja w ordynacji nie będzie dotyczyć jedynie VAT), ponieważ Ministerstwo Finansów uznaje, że doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia. Przedsiębiorca uzyskał bowiem od nabywcy 123 zł (100 zł + 23 proc. VAT), a więc nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku i dodatkowo otrzymałby częściowy zwrot (w wysokości 15 proc. ceny) od urzędu skarbowego.

Aby nie dochodziło do bezpodstawnego wzbogacenia, w ustawie o VAT pojawi się art. 87 ust. 1a. Zgodnie z nim prawo do obniżenia o różnicę podatku nie przysługuje, jeżeli organ podatkowy udowodni, że obniżenie kwoty podatku należnego za następne okresy o różnicę podatku, którego ciężar został przerzucony na nabywcę towaru lub usługi lub osobę trzecią, skutkowałoby nieuzasadnionym wzbogaceniem podatnika.

W ordynacji natomiast pojawi się analogiczna zasada dotycząca zwrotu kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz zwrotu podatku (VAT). Co więcej, jak wynika z projektowanego art. 274d ordynacji, organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi będzie mógł żądać od nabywcy towarów i usług lub od osoby trzeciej przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie ciężaru podatku.

Ministerstwo Finansów twierdzi, że jest to zmiana o charakterze doprecyzowującym. Resort uzasadnia, że jest ona zgodna z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (sygn. C-343/96, C-309/06, a także C-94/10 oraz C-191/12). W Polsce szerokim echem odbiła się zwłaszcza uchwała NSA, która zapadła na tle akcyzy. Sąd uznał, że nie jest nadpłatą kwota akcyzy uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu NSA powołał się m.in. na bezpodstawne wzbogacenie. Oznaczało to, że elektrownie, które nie poniosły ciężaru podatku, a przerzuciły go na nabywców, nie dostaną zwrotu ok. 11 mld zł akcyzy. Co ciekawe, w tej sytuacji o zwrot akcyzy zaczęli występować ci, którzy ponieśli ekonomiczny ciężar podatku, czyli nabywcy energii elektrycznej. Ale oni również nie dostali zwrotu zbyt wysokiego podatku. Dlaczego? NSA uznał, że ten, kto nie jest podatnikiem, nie może żądać zwrotu jego nadpłaty (wyroki z 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 696/13, I GSK 761/13, I GSK 898/13, I GSK 910/13). W ten sposób podatnicy - zarówno elektrownie, jak i nabywcy - nie dostali zwrotu pieniędzy. Zostały one w budżecie państwa. To on de facto skorzystał na błędzie ustawodawcy.

TSUE na to pozwala

Projekt nowelizacji jest więc próbą wprowadzenia zasady wynikającej z kontrowersyjnej uchwały z 22 czerwca 2011 r. wprost do przepisów. Takie rozwiązanie zalecał już Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 29 listopada 2010 r. (sygn. akt P 45/09). Ministerstwo Finansów argumentuje, że na pozbawienie podatników prawa do zwrotu VAT, który doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia, pozwala również Trybunał Sprawiedliwości UE. Resort wyjaśnia, że zgodnie z wyrokami TSUE (m.in. sygn. C-343/96 oraz C-309/06) państwa członkowskie mogą odmówić zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował nieuzasadnione (bezpodstawne) wzbogacenie podmiotów uprawnionych do ubiegania się o jego zwrot. "W orzecznictwie TSUE pojęcie nieuzasadnionego wzbogacenia jest łączone zasadniczo z przypadkiem przerzucenia ciężaru podatku na nabywcę towaru" - wyjaśnił resort, powołując się na orzeczenia TSUE sygn. C-398/09 i C-94/10. Dlatego MF w projekcie nowelizacji proponuje, aby organ podatkowy odmawiał zwrotu podatku, gdy stwierdzi, że podatnik przerzucił ciężar daniny na nabywcę, a zwrot oznaczałby dla tego podatnika bezpodstawne wzbogacenie. Resort dodał jednak, że za bezpodstawnie wzbogaconego nie będzie uznawał podatnika, który, co prawda, zwiększył cenę sprzedaży o kwotę podatku, ale spowodowało to zmniejszenie u niego wielkości sprzedaży. Każda taka sprawa ma być rozpatrywana odrębnie.

Nieuzasadniona korzyść państwa

Eksperci krytycznie oceniają projekt w części dotyczącej bezpodstawnego wzbogacenia. - W kontekście nadpłat projektodawcy mają nieco uproszczoną wizję rzeczywistości. Projektowany przepis sankcjonuje bowiem bezprawne wzbogacenie się Skarbu Państwa kosztem obywatela - ocenia Krystian Łatka, doradca podatkowy w Instytucie Studiów Podatkowych. Jak mówi ekspert, jeśli konsument zapłacił za towar lub usługę 123 zł zamiast 108 zł, a nastąpiło to na skutek błędu podatnika VAT, to Skarb Państwa nie zwróci nadpłaty ani podatnikowi (bo ten przecież "przerzucił podatek"), ani konsumentowi (ten nie ma interesu prawnego w domaganiu się nadpłaty). - Projektodawca twierdzi zatem, że nie zwróci podatku nadpłaconego (w sposób oczywisty) podatnikowi, żeby przypadkiem ten się nie wzbogacił, za to nie przeszkadza projektodawcy, że Skarb Państwa pozyskał do budżetu kwotę 15 zł całkowicie nienależnie - stwierdza Krystian Łatka. - Takie rozwiązanie należy zatem ocenić jako sankcjonowanie bezprawia. Obiektywnie bowiem - mając na względzie przepisy ustawy o VAT - Skarbowi Państwa 15 zł nigdy się nie należało - dodaje ekspert.

Podobnie projekt ocenia Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy i partner w KNDP. - Skoro ciężar podatku został przerzucony na nabywców, którzy nie będą mogli go odzyskać, a środki nie trafią też do sprzedawcy, to w takiej sytuacji (odmowy zwrotu podatku czy stwierdzenia nadpłaty) bezpodstawnie wzbogacone będzie państwo - uważa ekspert. Andrzej Nikończyk dodaje, że nie ma obecnie w przepisach zasady, która pozwalałaby na takie uprzywilejowanie państwa. - To, że TSUE widzi taką możliwości, nie oznacza, że w Polsce można ją wprowadzić zgodnie z obowiązującym prawem - mówi doradca podatkowy.

Zdaniem Krystiana Łatki w ramach stosunku łączącego podatnika z państwem kwotę zobowiązania wyznacza podstawa opodatkowania i właściwa stawka podatku. - To, czy podatnik VAT oddał nabywcy nienależnie pobraną kwotę, jest już zagadnieniem prawa prywatnego i umowy łączącej podatnika z konsumentem (lub np. podatnikiem VAT zwolnionym). Państwo nie powinno się tym interesować - uważa Łatka.

@RY1@i02/2018/049/i02.2018.049.18300150a.801.jpg@RY2@

Podmioty wykreślone z rejestru VAT w 2017 roku wraz z podaniem przyczyn

Kiedy wzbogacenie będzie bezpodstawne

Dorota Pokrop, doradca podatkowy i partner w EY, zwraca uwagę, że nie zawsze będzie oczywiste, iż wzbogacenie jest bezpodstawne. - Co mają powiedzieć podmioty, które np. podwyższyły stawkę VAT po kontroli podatkowej kwestionującej stawkę niższą, a ostatecznie się okaże, że to ona była prawidłowa. W takim przykładzie przyczyną stosowania zbyt wysokiej, nieprawidłowej stawki VAT są działania organów podatkowych. Wówczas, nawet jeśli to klient poniósł ekonomiczny ciężar podatku, trudno mówić o bezpodstawnym wzbogaceniu, a jeśli w ogóle - to raczej po stronie fiskusa - podkreśla Pokrop.

Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens, zwraca uwagę, że trzeba rozróżnić transakcje między przedsiębiorcami oraz między sprzedawcą (przedsiębiorcą) a nabywcą - konsumentem. Zasadniczo, gdy cena z klientem ustalana jest jako netto + VAT, faktycznie można twierdzić, że ciężar podatku jest przerzucany na nabywcę - sprzedawca oczekiwał takiej a nie innej kwoty netto, a to, jaki VAT należało doliczyć, było mu do pewnego stopnia obojętne. Interesowało to natomiast klienta, bo ten, jeśli nie mógł VAT odliczyć, z pewnością interesował się tym, czy do ceny doliczony zostanie VAT 23 proc. czy 8 proc. - Ale taki sposób ustalania cen w praktyce funkcjonuje zwykle w obrocie między przedsiębiorcami, a oni będą wystawiać faktury korygujące - zwraca uwagę ekspertka. Co innego w przypadku obrotu paragonowego - tu jest odwrotnie. - Klienci patrzą na cenę brutto. Nie interesuje ich więc tak bardzo, czy w tej cenie jest VAT 23 proc., 8 proc., czy nie ma w ogóle podatku - mówi Bieńkowska. Innymi słowy przedsiębiorca, żeby sprzedać towar, musi mieć konkurencyjną cenę, a skoro klienci porównują ceny brutto, to musi zaproponować konkurencyjną cenę brutto. Bardzo często więc decyduje, że koszt podatku w takiej czy innej części weźmie na siebie, rezygnując w tym zakresie z części zysku. - Mechanizm ten dobrze widać w przypadkach, gdy następuje globalna zmiana stawki VAT (np. z 22 proc. na 23 proc.) lub na przykład stawki akcyzy. Rząd przeprowadza zmianę, co powinno oznaczać również wzrost cen o dodatkową kwotę podatku, ale nie zawsze i nie u wszystkich sprzedawców ceny rosną, bo mogą wziąć na siebie ciężar zmiany, podwyżki stawki - tłumaczy Agnieszka Bieńkowska. Jej zdaniem jest to dowód, że w obrocie z klientami indywidualnymi ustalenie, co zostało przerzucone na klienta, jest niezwykle trudne.

Dorota Pokrop dodaje, że ciekawą kwestią mogą być także inne przypadki stosowania projektowanego przepisu. - Czy dotknie podmioty wystawiające faktury korygujące in minus, jeśli kontrahent np. upadł i kwota rabatu nie została mu wypłacona. Z pewnością pojawi się wiele kwestii praktycznych z tym związanych - stwierdza Pokrop.

Wykazać musi organ

Andrzej Nikończyk zwraca również uwagę, że TSUE nakazuje, aby to organ podatkowy wykazał, iż dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia, uwzględniając wiele elementów, np. czy niższa cena (przy niższej stawce podatku) nie wpłynęłaby na wyższe obroty i zyski.

Projekt nowelizacji również zakłada, że to organ podatkowy będzie musiał udowodnić, iż otrzymując zwrot nadpłaconego podatku, podatnik by się bezpodstawnie wzbogacił. - To nie podatnik więc będzie musiał wykazać, że poniósł ekonomiczny ciężar podatku, tylko fiskus będzie musiał udowodnić, iż podatnik takiego ciężaru nie poniósł oraz przez to się wzbogacił - ocenia Agnieszka Bieńkowska. Zgadza się ona, że organ nie będzie mógł ograniczać się wyłącznie do analizy sposobu kalkulacji ceny. TSUE w wyroku z 10 kwietnia 2008 r. (sygn. C 309/06), a za nim NSA w wyroku z 18 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1167/15), wskazały bowiem, że zagadnienie to należy badać w znacznie szerszym kontekście. - Nawet w sytuacji, gdy organ wykaże, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podatnika nie zawsze prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Zwiększenie cen o kwotę podatku może bowiem powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem sprzedaży. Takie kwestie również będą musiały być brane pod uwagę - mówi Agnieszka Bieńkowska.

Krystian Łatka dodaje, że strata (szkoda) podatnika może bowiem wiązać się z pogorszeniem konkurencyjności przedsiębiorcy. Jeśli podatnik przyjął taką cenę netto jak konkurenci, ale w odróżnieniu od nich stosował stawkę 23 proc. zamiast 8 proc., to jego usługi były droższe. - W takiej sytuacji można założyć, że powstało ryzyko, iż w związku z tym osiągnął mniejszy obrót niż konkurenci. Czy poniósł ekonomiczny ciężar podatku? - zastanawia się ekspert. Dodaje, że w świetle wyroku w sprawie Marks & Spencer (sygn. C 309/06) należy dojść do wniosku, iż błąd w stawce podatku może skutkować zmniejszeniem wartości sprzedaży. - Jak to sprawdzić w postępowaniu? Czy organ oszacuje wartość potencjalnej sprzedaży, żeby upewnić się, że wadliwa stawka nie spowodowała spadku obrotów? - zastanawia się Łatka.

- Jeśli zgodnie z zamysłem MF, a tak wynika z projektowanych przepisów i uzasadnienia, badanie przez organ będzie sprowadzać się do prostego wskazania, że nabywca zapłacił VAT, a nie ma mu go jak zwrócić, to nie będzie to zgodne z wytycznymi TSUE. Wszyscy się tego obawiają - przyznaje Andrzej Nikończyk.

Ocena ekspertów

- Przepisy te są niestety niedopracowane, a brak jednolitego rozumienia bezpodstawnego wzbogacenia i spory na tym tle pokazują, że wprowadzenie tej zasady powinno być poprzedzone szeroką dyskusją (nie tylko specjalistów od prawa podatkowego) co do jej kształtu i sposobu stosowania - ocenia Andrzej Nikończyk.

Z kolei Krystian Łatka przyznaje, że ostatecznie trudno ocenić projektowane rozwiązanie. Jego plusem jest to, że podatnicy będą wiedzieli, czego się spodziewać. Zdaniem eksperta trzeba jednak przyznać tym, którzy ponieśli ekonomiczny ciężar podatku, uprawnienie do jego zwrotu z budżetu. - Powstaje też obawa o próby nadużywania tego przepisu przez organy, aby ograniczyć zapędy podatników skutkujące koniecznością zwrotu VAT - dodaje Dorota Pokrop. Również zdaniem Agnieszki Bieńkowskiej wprowadzenie takiej regulacji nie rozwiąże problemu bezpodstawnego wzbogacenia, a jedynie przeniesie dyskusję na inne tory. - Patrząc z punktu widzenia dzisiejszej praktyki, można by pokusić się o twierdzenie, że to nawet dobrze, iż taki przepis będzie. Do tej pory bowiem urzędy skarbowe w ogóle odmawiały takich zwrotów, przyjmując, że przedsiębiorcy przerzucają na klientów koszt podatku zawsze w pełnej wysokości. Po nowelizacji nie powinno być wątpliwości, że fiskus musi to za każdym razem badać i być w stanie udowodnić, iż zmiana stawki faktycznie spowodowała u podatnika bezpodstawne wzbogacenie. Jeśli mu się to nie uda, będzie musiał pieniądze oddać - twierdzi Bieńkowska. A wykazanie bezpodstawnego wzbogacenia może nie być takie proste, w szczególności wyliczenie właściwej kwoty.

TRUDNY POWRÓT DO REJESTRU

Wystarczy, że dwa razy fiskus nie dodzwoni się do podatnika VAT, aby wykreślić go z rejestru. Już dziś tak jest. Nowością będzie, że urząd nie przywróci podatnika do rejestru z mocą wsteczną w przypadku, gdy podatnik udowodni, iż prowadził działalność.

Projekt nowelizacji przewiduje zmiany w przepisach dotyczących wykreślania z rejestru podatników VAT i przywracania do niego. Obecnie (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT) naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym, m.in. w przypadkach gdy:

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Ponadto (art. 96 ust. 9a ustawy o VAT) wykreślić z rejestru jako podatnika VAT można też podmiot, który m.in.:

1) zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy lub

2) będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, nie złożył takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, lub

3) składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia (tzw. deklaracje zerowe).

Jeśli chodzi o tę ostatnią grupę przesłanek (art. 96 ust. 9a), projekt nowelizacji przewiduje doprecyzowanie, zgodnie z którym będzie można wykreślić podatnika, który w deklaracjach zerowych nie wykazał ani sprzedaży, ani nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.

Ważniejsza zmiana wiąże się jednak z pierwszą grupą przesłanek (art. 96 ust. 9). Obecnie podatnik może zostać przywrócony do rejestru, jeśli udowodni, że prowadził działalność opodatkowaną, a więc naczelnik urzędu skarbowego niezasadnie go wykreślił z rejestru uznając, iż podatnik nie istnieje lub nie można się z nim skontaktować. Wskazuje na to art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Projekt natomiast wyklucza taką możliwość w obu tych przypadkach. " Jeżeli zostało stwierdzone, że podatnik nie istniał lub nie było z nim kontaktu, organ podatkowy nie ma możliwości stwierdzenia, czy czynności przedstawione przez podatnika były faktycznie wykonywane, w szczególności gdy opisana sytuacja trwała długi czas" - czytamy w uzasadnieniu.

Zgodnie z projektem przywrócony do rejestru będzie mógł zostać podatnik, który nie złożył deklaracji VAT za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, ale złoży brakujące deklaracje oraz wniosek o przywrócenie do rejestru. Będzie miał na to dwa miesiące od dnia wykreślenia go z rejestru podatników VAT. Drugim przypadkiem, kiedy będzie on mógł zostać przywrócony do rejestru, będzie sytuacja, gdy złoży deklaracje zerowe, ale będzie to podyktowane specyfiką prowadzonej przez niego działalności. W innych przypadkach wykreślony podatnik będzie musiał ponownie złożyć wniosek o dokonanie rejestracji na VAT.

OPINIA EKSPERTA

Nie obejdzie się bez ponownego zgłoszenia

@RY1@i02/2018/049/i02.2018.049.18300150a.802.jpg@RY2@

Tomasz Michalik doradca podatkowy, partner w MDDP

Proponowana zmiana art. 96 ust. 9h sprawi, że w przypadkach gdy podatnika nie ma lub nie można się z nim było skontaktować, rejestracja podatnika nie zostanie mu przywrócona nawet mimo możliwości udowodnienia prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnik - aby pozostać zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny - będzie musiał złożyć nowe zgłoszenie rejestracyjne. To fatalna propozycja. Przypomnijmy bowiem w pierwszej kolejności, że dany podmiot jest podatnikiem nie dlatego, że został zarejestrowany, ale dlatego, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. To wykonywanie przedmiotowych czynności nakłada na podatnika obowiązek rozliczenia podatku należnego i prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy jest on zarejestrowany, czy nie. Tak więc prawa i obowiązki o charakterze podstawowym są niezależne od faktu rejestracji.

Jednak biorąc pod uwagę plany ministerstwa związane choćby z rejestrem podatników i rozszerzoną odpowiedzialnością solidarną, należy patrzeć na tę propozycję inaczej. O tym, że podatnik został wykreślony z rejestru, dowiedzą się jego kontrahenci lub potencjalni kontrahenci, którzy nie będą przecież analizować tego, jaki był powód wykreślenia, ale przyjmą, że taki wykreślony podmiot prawdopodobnie nie jest w pełni wiarygodny.

Byłoby to zasadne, gdyby nie łatwość wykreślenia podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9, który określa przesłanki wykreślenia podatnika bez obowiązku zawiadamiania go o tym w co najmniej dwu przypadkach (pkt 2 i 4) w sposób niewystarczająco precyzyjny. W praktyce podstawą do wykreślenia podatnika z rejestru może być dwukrotna nieudana próba dodzwonienia się do podatnika. Absurd? Oczywiście, ale czy rzeczywiście możemy wykluczyć takie nadużycie ze strony organów? Na pewno nie. Dziś jednak podatnik może uchronić się przed niekorzystnymi konsekwencjami właśnie przez ów wentyl bezpieczeństwa, jakim jest przywrócenie rejestracji na podstawie art. 96 ust. 9h. Nowelizacja tego przepisu zamknie tę możliwość i podatnik zostanie zupełnie pozbawiony możliwości obrony przed potencjalnymi nadużyciami organów. Z tego względu tę propozycje należy ocenić jednoznacznie negatywnie.ⒸⓅ

PARAGONÓW BEZ NIP NIE WYMIENIMY NA FAKTURY

Dziś proceder kwitnie na stacjach paliw i w składach budowlanych. Podatnicy zyskują w ten sposób prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wytłumaczmy krok po kroku, na czym polega proceder wymiany paragonów na faktury. Na stację przyjeżdża klient, konsument, który tankuje paliwo do prywatnego auta. Nie zabiera ze sobą paragonu, bo nie jest on mu potrzebny. Pracownicy stacji zbierają więc takie nieodebrane paragony, a następnie wymieniają je na faktury dla zaprzyjaźnionych firm. Taka faktura daje firmie prawo do odliczenia VAT oraz zaliczenia wydatku na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów w PIT lub CIT. Na wymianę paragonów na faktury pozwalają obecne przepisy. Nabywca ma na to trzy miesiące. W dokumentach formalnie wszystko się zgadza - było paliwo, paragon, faktura. Problem w tym, że kto inny kupił paliwo, a na kogo innego jest wystawiana faktura, a to oszustwo. Innymi słowy, taka faktura jest pusta, bo nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Na procederze traci więc budżet państwa.

Ministerstwo Finansów w projekcie nowelizacji proponuje zmiany, które wyeliminują taki proceder. Uzasadnieniem jest oczywiście chęć uszczelnienia systemu podatkowego. Resort przyznaje, że nadużycia występują głównie w branży paliwowej (stacje paliw) oraz budowlanej (zakup materiałów budowlanych), ale nowe regulacje obejmą wszystkie transakcje na rynku, bo potencjalnie również w innych branżach mogą występować takie nadużycia.

Projektowana zmiana (dodanie ust. 4 do art. 106 ustawy o VAT) polega na tym, że w przypadku sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej będzie można wymienić paragon na fakturę wyłącznie w przypadku, gdy na paragonie będzie NIP nabywcy. Innymi słowy, przedsiębiorca kupujący towar (np. paliwo) do celów firmowych będzie musiał prosić sprzedawcę albo o paragon z NIP, albo od razu o fakturę. Tylko te dokumenty będą dawały prawo do odliczenia VAT. Ponieważ jednak nie wszystkie kasy fiskalne pozwalają na umieszczanie na paragonie NIP nabywcy, to będzie to możliwe tylko tam, gdzie sprzedawca ma kasę z taką funkcją.

Mało tego, MF chce też wprowadzić sankcję za niestosowanie się do tej nowej zasady wymiany paragonów na faktury. Ma ona wynieść 100 proc. kwoty VAT wykazanej na fakturze i może zostać nałożona zarówno na sprzedawcę, jak i na nabywcę. Sankcji nie będzie można jednak nałożyć na osoby fizyczne, które za taki sam czyn ponoszą odpowiedzialność karną skarbową (za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe).

Skutki nie tylko dla oszustów

Andrzej Nikończyk nie ma wątpliwości, że wystawienie faktury dla innego nabywcy na podstawie zbieranych przez pracownika paragonów innych klientów jest przestępstwem fakturowym. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia ze sfałszowaną fakturą. - Trudność w wykryciu sprawców i zwalczaniu tego procederu nie powinna być przesłanką wprowadzającą faktyczne domniemanie nieuczciwości (tak bowiem należy traktować obligatoryjną sankcję) - uważa Andrzej Nikończyk. Zwraca on uwagę, że projektowany zakaz wymiany paragonów bez NIP na faktury w praktyce będzie dotyczył wszystkich, nie tylko tych, którzy chcą oszukać. - Budzi to wątpliwości co do naruszenia zasady proporcjonalności obowiązującej w VAT. Z innej strony problem jest powszechny. Należy się więc cieszyć, że go zauważono i próbuje się z nim walczyć, jednak nie wolno krzywdzić uczciwych podatników - mówi Nikończyk.

W ocenie Krystiana Łatki już obecnie obowiązujące przepisy pozwalają na określenie, czy w momencie sprzedaży nabywca działa jako konsument czy jako podatnik. Niestety błędne ich rozumienie doprowadziło do powstania omawianego procederu wymiany paragonów na faktury. - Projektowane rozwiązanie z pewnością uszczelni system - uważa Łatka. Nie zgadza się z tym Andrzej Nikończyk. Jego zdaniem projektowane zmiany nie wykluczą całkowicie oszustw w zakresie ewidencjonowania sprzedaży na kasie. Złapany na niewydawaniu paragonów sprzedawca może bowiem mówić, że klient ten będzie chciał fakturę na koniec miesiąca, a on nie może w paragonie wpisać NIP i dlatego nie wystawił mu paragonu, bo narażałby i jego, i siebie na karę za późniejsze wystawienie faktury. Zwróćmy uwagę, że takie tłumaczenie może jednak nie przekonać fiskusa, ponieważ obowiązujące przepisy nakładają na sprzedawców obowiązek udokumentowania transakcji paragonem lub fakturą.

Kara jest zbyt wysoka

Eksperci są zgodni, że projektowana sankcja (200 proc., po 100 proc. dla każdej strony transakcji) jest za wysoka. Andrzej Nikończyk przyznaje, że jest ona dwa razy wyższa niż podatek narażony na uszczuplenie. Również Krystian Łatka uważa, że 200-proc. sankcja wydaje się drakońska. - Przecież czynność miała miejsce i po stronie wystawcy paragonu i faktury podatek zostanie rozliczony. Skoro obecnie obowiązująca w ustawie o VAT sankcja 100 proc. dotyczy co do zasady nierzetelnych faktur, a każde inne nadużycie może zostać ukarane 30-proc. domiarem, to w tym przypadku karania obu stron tak surowo stanowi dużą przesadę i jest nieproporcjonalne - przyznaje Łatka. - Pamiętajmy - dodaje Nikończyk - że dla sankcji nie ma znaczenia wina podatnika, będzie on odpowiadał także za działania swoich pracowników, których nie był świadomy. Problem ten dotknie głównie małe podmioty i zwiększy koszty ich działalności. Trzeba będzie brać na wszelki wypadek fakturę do każdej sprzedaży, co zwiększy koszty księgowe.

Podatnicy muszą mieć prawo do obrony

Zdaniem Andrzeja Nikończyka, jeśli ten dość radykalny pomysł miałby wejść w życie, to należy go niejako rozbroić. - Konieczne wydaje się wprowadzenie możliwości uniknięcia sankcji po obu stronach, tj. sprzedawcy i nabywcy, jeśli podatnicy potrafią udowodnić legalność swoich działań - wskazuje Nikończyk. Dodaje, że łatwo można udowodnić, iż zakupów dokonywało się w sposób uczciwy. W przypadku użycia firmowej karty płatniczej zarówno sprzedawca, jak i nabywcy mogą np. łatwo wykazać, że faktura dotyczy transakcji, której faktycznie dokonali. - Innym sposobem może być używanie karty klienta przy takich zakupach - wówczas u sprzedawcy paragony te zapisują się na koncie danego klienta i łatwo udowodnić, że faktura dotyczy realnych i rzetelnych transakcji. Trudno w takim wypadku karać obie strony za to, że postępują zgodnie z przepisami, bez dokonywania oszustw - stwierdza Andrzej Nikończyk. Zgadza się z tym Krystian Łatka. Jego zdaniem brak możliwości wykazania, że zakup następował na cele działalności gospodarczej podatnika w inny sposób niż poprzez uzyskanie paragonu z NIP, jest wątpliwy z perspektywy zasady neutralności VAT. - Czy pracownik podatnika, który z roztargnienia nie wziął faktury, ale wydatek rozliczył z wziętej uprzednio od podatnika (pracodawcy) zaliczki, będzie mógł uzyskać fakturę? Przecież sklep czy stacja paliw nie dopisze już NIP do paragonu, a wystawiając taką fakturę (np. za tankowanie służbowego auta z zapłatą służbową kartą), narazi się na sankcję. Konieczne wydaje się wprowadzenie możliwości wykazania okoliczności transakcji innymi dowodami - uważa Łatka.

OPODATKOWANIE VAT JUŻ OD PIERWSZEJ ZŁOTÓWKI

Ze zwolnienia z VAT ze względu na wartość sprzedaży (do 200 tys. zł) nie będą mogli skorzystać podatnicy handlujący przez internet m.in. elektroniką.

Projekt przewiduje, że zwolnienie podmiotowe (art. 113 ustawy o VAT) nie będzie dotyczyło również podatników, którzy przez internet handlują sprzętem elektrycznym, RTV i AGD albo prowadzą sprzedaż telefoniczną takich towarów (chodzi generalnie o sprzedaż na odległość). Jak uzasadnia MF, chodzi o wybrane kategorie towarów szczególnie wrażliwych na oszustwa. Celem jest więc uszczelnienie VAT.

Ze zwolnienia podmiotowego nie będą też mogli korzystać podatnicy świadczący usługi ściągania długów, w tym faktoringu. W tym zakresie resort wskazał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym (określonym w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 ustawy o VAT - usługi finansowe), nie ma więc również powodu, aby podatnicy świadczący usługi ściągania wierzytelności, w tym faktoringu, korzystali ze zwolnienia podmiotowego, gdy wartość sprzedaży nie przekroczy u nich w poprzednim roku 200 tys. zł. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie nowelizacji powyższe czynności i sprzedaż wymienionych towarów będzie opodatkowana VAT od pierwszej złotówki.

Zdaniem Agnieszki Bieńkowskiej ta zmiana wydaje się logiczną konsekwencją realizowanej przez rząd polityki walki z szarą strefą. - Trudno się dziwić takiemu podejściu. Statystki pokazują, że handel w internecie jest głównym źródłem problemu. Podobne rozwiązania są zresztą wprowadzane w innych krajach - zauważa ekspertka. Z taką oceną zgadza się też Dorota Pokrop. Dodaje ona, że fakturowanie każdej sprzedaży może ułatwić kontrolę nad obrotem tymi towarami i ewentualne prześledzenie łańcucha dostaw. - Zmiana ta z pewnością uszczelni sprzedaż internetową, gdzie fiskus często stwierdza brak opodatkowania - stwierdza nasza rozmówczyni.

Krystian Łatka dodaje, że Krajowa Administracja Skarbowa ostrzegała niedawno, iż na popularnych portalach aukcyjnych odnalazła informacje o niewystawianiu faktur przez zarejestrowanych podatników. Projektowany pomysł ocenia jednak bardzo krytycznie. Zwraca uwagę, że elektronika to nie jedyna branża, w której mali przedsiębiorcy mogą unikać opodatkowania. Paradoksalnie w przypadku sprzedaży dokonywanej z wykorzystaniem "zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość" dość łatwo skontrolować rzetelność rozliczeń. Można przecież sprawdzić dane z platformy czy integratorów płatności. - Istnieją branże, w których unikanie opodatkowania występuje na masową skalę (np. usługi remontowo-budowlane), ale projektodawcy nie proponują wyłączenia ich ze zwolnienia z VAT - zauważa Łatka. Według niego projektowana zmiana spowoduje, że nawet incydentalna sprzedaż określonych towarów (elektronika, RTV, AGD) pozbawi zwolnienia od podatku. Zdaniem eksperta proponowany przepis zamiast uszczelniać

200 tys. zł wynosi obecnie limit zwolnienia podmiotowego w VAT

90 mln zł co roku będzie zarabiał budżet państwa na likwidacji zwolnienia podmiotowego VAT dla wybranych grup podatników (handel elektroniką przez internet)

VAT, zachęca do unikania opodatkowania i dyskryminuje podatników, paradoksalnie pogarszając sytuację tych, którzy legalnie prowadzą działalność. Skoro bowiem projektowana zmiana wyłącza ze zwolnienia tylko sprzedaż na odległość, to najlepiej sprzedać towar bezpośrednio. Problem w tym, że tu łatwiej o nadużycie niż w internecie. - Pomysł uważam za chybiony. Koniecznie należy uzupełnić projekt o regulację podobną do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT dotyczącego samochodów oraz wyłączenie sprzedaży na rzecz np. własnych pracowników (jak ma to miejsce przy zwolnieniu z obowiązku stosowania kas) - komentuje Łatka.

Ekspert krytycznie ocenia też wyłączenie ze zwolnienia usługi ściągania długów. - Argumentacja, zgodnie z którą usługi te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43, nie jest przekonująca. Zwolnienie z art. 113 obejmuje bowiem każdą czynność opodatkowaną na zasadach ogólnych. Nie wiadomo, dlaczego akurat windykacja miałaby być traktowana w sposób szczególny - wskazuje.

NOWE PODMIOTY Z DALA OD KARUZELI

Firmy działające w branży paliwowej będą mogły złożyć kaucję gwarancyjną dopiero po roku działania jako podatnik VAT czynny.

Kolejną zmianą podyktowaną chęcią uszczelnienia VAT jest ograniczenie możliwości wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez nowe podmioty, które chcą handlować m.in. paliwami. Będzie ją można złożyć dopiero po roku od uruchomienia biznesu. Resort finansów tłumaczy, że zmiana jest związana z sygnałami, że nowe podmioty mogą brać udział w karuzelach VAT, a umożliwienie im złożenia kaucji gwarancyjnej uwiarygadnia prowadzoną przez nich sprzedaż towarów (wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT - paliwa, stal, wybrana elektronika). Zmiana nie będzie miała jednak zastosowania do podmiotów, które złożą kaucję przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Zdaniem Andrzeja Nikończyka brak możliwości złożenia kaucji oznacza dla młodych firm ograniczenie w możliwości pozyskania wielu odbiorców. - Organy podatkowe już dziś uznają, że nowo powstały podmiot zawsze powinien budzić wątpliwości. Projekt jest więc instytucjonalizacją tych obaw - mówi ekspert. Dodaje, że w ten sposób MF daje jasny sygnał, że młody podmiot, nawet jak złoży kaucję, nie jest wiarygodny. - Nikt nie będzie chciał ryzykować odpowiedzialnością solidarną i kupować od takiego podmiotu, chyba że jakiś znajomy, który ma duże zaufanie - ostrzega Nikończyk.

Zakaz możliwości złożenia kaucji stworzy rynek na spółki działające ponad rok jako podatnicy VAT - dodaje ekspert. Przestępcy mogą być zainteresowani zakupem takiej spółki. Natomiast uczciwy podatnik nie zawsze będzie miał takie możliwości. - Trzeba też przyznać, że po ostatnich zmianach uszczelniających VAT możliwość działania na tym rynku i tak wymaga znaczących nakładów finansowych. Koszt zakupu działającej spółki nie będzie więc istotnym kosztem. Nie będzie także przeszkodą dla przestępców, więc pytanie, czy lepiej zakazywać złożenia kaucji młodym podmiotom, czy lepiej pilnować podmioty, które będą chciały taką kaucję złożyć - zastanawia się Nikończyk.

Z europejskiego orzecznictwa

Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30 proc. początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wyrok z TSUE z 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16

MF DEFINIUJE PIERWSZE ZASIEDLENIE

Po zmianach w przypadku rozpoczęcia użytkowania nieruchomości na własne potrzeby też będzie następowało pierwsze zasiedlenie. Nie zmieni się za to warunek ulepszenia.

Resort finansów zaproponował w projekcie dostosowanie przepisów ustawy o VAT do wytycznych Trybunału Sprawiedliwości UE z wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (sygn. C-308/16). Przypomnijmy, że trybunał orzekł, iż polski przepis dotyczący pierwszego zasiedlenia budynku, uzależniający zwolnienie z VAT od spełnienia warunku, aby takie zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, jest niezgodny z dyrektywą o VAT. Jednocześnie TSUE wskazał, że Polska mogła wprowadzić warunek, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30 proc. początkowej wartości tego budynku, pod warunkiem że pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób, jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1) , to znaczy tak, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Kłopot z zasiedleniem i ulepszeniem

W związku z tym MF w projekcie nowelizacji proponuje, aby z definicji pierwszego zasiedlenia wykreślić, że musi ono następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Projekt doprecyzowuje też, że pierwsze zasiedlenie obejmuje m.in. rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby podatnika, który budynek wybudował lub ulepszył. Jednocześnie resort nie zmienił warunku ulepszenia - tak jak obecnie będziemy mieli z nim do czynienia w sytuacji, gdy poniesione nakłady na ten cel będą stanowiły 30 proc. wartości początkowej lub więcej. - Obecna definicja umożliwia w sposób jednoznaczny określenie, kiedy dochodzi do ulepszenia, a przez to zapewnia podatnikom pewność prawa - wyjaśniło MF w uzasadnieniu projektu.

Część problemów zostanie

Zdaniem Agnieszki Bieńkowskiej zmiana definicji pierwszego zasiedlenia nie rozwiąże wszystkich problemów z tym związanych. Nie zmieni się bowiem część przepisu, która mówi, że pierwsze zasiedlenie następuje również po ulepszeniu, w ramach którego poniesione wydatki przekroczyły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. - A to właśnie zagadnienie wywołuje najwięcej wątpliwości - przyznaje ekspertka. Wyjaśnia, że, co prawda, TSUE orzekł, że polskie przepisy w zakresie, w jakim definiują pojęcie przebudowy poprzez odniesienie do kryterium ilościowego w postaci ustalenia, czy nakłady poniesione na ulepszenie przekroczyły 30 proc. wartości początkowej, czy też nie, same w sobie nie są niezgodne z dyrektywą. Wskazał też jednak, że ważniejsze jest to, czy w wyniku ulepszenia doszło do istotnej zmiany wykorzystania budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. - W sprawie, którą badał TSUE, wydatki na ulepszenie stanowiły 55 proc. wartości początkowej budynku, a mimo to nakazał badać, czy zmiany były w tym konkretnym przypadku na tyle istotne, że można mówić o zmianie sposobu wykorzystania budynku lub warunków jego zasiedlenia. Tego elementu nowelizacja nie uwzględnia, pozostanie więc opierać się na wyroku TSUE - uważa Agnieszka Bieńkowska.

Również Dorota Pokrop stwierdza, że projekt z pewnością nie rozwiązuje wszystkich problemów z pierwszym zasiedleniem. Wskazuje ona jednak, że podatnikom łatwiej będzie zastosować opcję opodatkowania (wybrać, czy transakcja ma być opodatkowana VAT czy PCC - przyp. red.). - Często w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami bardzo się to opłaca. Można w ten sposób uniknąć ciężaru płacenia 2 proc. PCC, który jest kosztem transakcji. A VAT, jeśli można go odliczyć, takim kosztem nie jest - mówi ekspertka.

Pozytywnie zmiany ocenia też Krystian Łatka. - Dobrze, że MF zdecydowało się uporządkować sprawę. Po wyroku TSUE zrobił się bałagan, bo w istocie stwierdzono niezgodność krajowej regulacji z prawem UE, a do tego trybunał wprowadził mało precyzyjne pojęcie "przebudowy" - podkreśla ekspert. Wskazuje na dwie linie interpretacyjne, jakie pojawiły się w praktyce. Zgodnie z prowspólnotową wykładnią (np. interpretacja z 8 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.713.2017.1.RR), organ wskazał, że ustawa o VAT w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Organ powołał się też na rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia z wyroku NSA z 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 382/14). Sąd w wyroku tym stwierdził, że "wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Zgodnie z drugą linią interpretacją podatnik może wybrać reżim prawny, w jakim będzie dokonywana dostawa budynku (interpretacja dyrektora KIS z 2 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.848.2017.3.APR). Organ wyjaśnił, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicja pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku sygn. C-308/16.

- Projekt nowelizacji porządkuje więc stan prawny i zlikwiduje paradoksy, do jakich często dochodziło, gdy podatnik zbywał wybudowany przez siebie kilkudziesięcioletni budynek z podatkiem VAT (w ramach pierwszego zasiedlenia), tylko dlatego, że nigdy go nie wynajął - ocenia Krystian Łatka.

BĘDZIE MAŁA REWOLUCJA W OBROCIE PALIWAMI

Ministerstwo chce uszczelnić system VAT w sektorze paliwowym. Jednak zmiany będą miały daleko idące skutki również dla podmiotów sektora chemicznego i petrochemicznego oraz zwykłych przedsiębiorców.

Projekt nowelizacji wprowadza zmiany w pakiecie paliwowym i pakiecie energetycznym, czyli w ustawach: o VAT, o podatku akcyzowym, ordynacji podatkowej i prawie energetycznym. Chodzi przede wszystkim o ujednolicenie zasady, że przepisy podatkowe (np. obowiązek zapłaty VAT w ciągu pięciu dni po przywiezieniu oleju napędowego z UE do Polski - co jest istotą pakietu paliwowego) mają zastosowanie do paliw ciekłych w rozumieniu prawa energetycznego (pakiet energetyczny). Jest to pojęcie szersze niż np. paliwa silnikowe.

Równie istotna jest propozycja zmiany mającej przeciwdziałać zaobserwowanym nieprawidłowościom. Obecnie zdarza się bowiem, że do Polski przywożony jest olej napędowy, który jest zużywany do produkcji olejów smarowych. Tak przynajmniej deklarują podmioty obracające produktem. W efekcie omijają one przepisy pakietu paliwowego i obowiązki związane z uzyskaniem koncesji. Projekt przewiduje uszczelnienie przepisów w ten sposób, że przeznaczenie paliw ciekłych nie będzie miało znaczenia. Jednocześnie podmioty sprowadzające takie wyroby będą musiały uzyskać koncesje.

6489 przedsiębiorstw energetycznych ma koncesję w zakresie paliw ciekłych, w tym:

6367 ma koncesję na obrót paliwami ciekłymi

41 ma koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą

Daleko idące zmiany

- Propozycje resortu będą miały daleko idące skutki nie tylko dla przedsiębiorstw paliwowych, lecz także dla podmiotów sektora chemicznego i petrochemicznego oraz dla zwykłych przedsiębiorców. Jeśli ustawa wejdzie w życie w proponowanym kształcie, to zrewolucjonizuje przede wszystkim zasady dotychczasowego przywozu do kraju paliw i produktów chemicznych - ocenia Krzysztof Rutkowski, radca prawny, doradca podatkowy i partner w KDCP. Jego zdaniem projektowane przepisy budzą wątpliwości ze względu na bardzo szeroką definicję paliw ciekłych w prawie energetycznym (w 2016 r. zdecydowano się nią objąć wiele rodzajów produktów niepaliwowych, w tym surowców chemicznych o niepaliwowych zastosowaniach). W efekcie obejmie ona wielu przedsiębiorców właśnie z sektora chemicznego.

- Jeszcze dalej idące rozszerzenie obowiązków wynika z proponowanych zmian do ustawy o podatku akcyzowym oraz zmian do VAT w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych - przyznaje Krzysztof Rutkowski. Przypomina on, że na podstawie prawa energetycznego mamy obecnie podział wszystkich paliw ciekłych na paliwa:

● objęte obowiązkiem koncesyjnym (towary "bardziej wrażliwe", jak oleje napędowe, gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, oleje opałowe itp.) oraz

● nieobjęte obowiązkiem koncesyjnym ("mniej wrażliwe", jak benzyny specjalne, nafty itp.).

Dotychczas pakiet paliwowy obejmował wyłącznie produkty koncesjonowane. - Dla przywozu przykładowo heksanu używanego w produkcji rozpuszczalników wystarczał wpis do rejestru podmiotów przywożących - tłumaczy Rutkowski. Projekt nowelizacji rozciąga natomiast mechanizmy pakietu paliwowego również na paliwa niewymagające dotychczas obowiązku uzyskania koncesji. - Oznacza to bardzo daleko idące zmiany właśnie dla tych podmiotów, które do tej pory nie były objęte obowiązkiem tzw. szybszego VAT (płaconego w ciągu pięciu dni od wwozu do kraju) oraz restrykcjami związanymi z obowiązkiem uzyskiwania koncesji OPZ (jej uzyskanie wymaga złożenia zabezpieczenia majątkowego w kwocie 10 mln zł) - stwierdza ekspert. Zwraca on uwagę, że po wejściu w życie projektowanych regulacji, sprowadzanie takich produktów na rzecz innych podmiotów będzie wymagało uzyskania kosztowej koncesji OPZ, a dodatkowo będzie wiązało się z koniecznością zapłaty przyspieszonego VAT. - O ile obowiązek ten odnoszony np. do olejów napędowych o deklarowanym przeznaczeniu niepaliwowym (np. do celów smarowych) wydaje się uzasadniony, o tyle rozciąganie tych samych mechanizmów na podmioty niemające żadnego związku z sektorem paliwowym może być już bardziej dyskusyjne, bo np. w branżach takich, jak kosmetyczna czy specjalistycznych surowców chemicznych nie dochodziło do powstawania karuzel VAT - mówi Krzysztof Rutkowski.

Zamieszanie z koncesjami

Eksperci przyznają też, że projekt rodzi problemy z koncesjami na obrót paliwami. Wojciech Krok, doradca podatkowy i wspólnik w Parulski i Wspólnicy, uważa, że w tym zakresie projektowana regulacja wymaga znacznego dopracowania. - Nie da się bowiem koncesjonować niektórych substancji niezależnie od przeznaczenia, bo mają zbyt szerokie zastosowanie. Na przykład mówimy tutaj o alkoholu etylowym, który jest wymieniony jako benzyna silnikowa, ale ma także mnóstwo innych zastosowań przemysłowych i trudno sobie wyobrazić, aby cały obrót nim był koncesjonowany - mówi ekspert. Zwraca też uwagę na inny problem. Usługowe nabycie paliw z innego kraju UE będzie np. mogło nastąpić tylko na rzecz podmiotu, który ma koncesję. Problem w tym, że, tak jak i dziś, nie wszystkie paliwa w rozumieniu prawa energetycznego będą podlegać koncesjonowaniu. To oznaczałoby, że niektórych paliw nie będzie można sprowadzić.

Zdaniem Krzysztofa Rutkowskiego nawet przepisy przejściowe mogą prowadzić do drastycznych konsekwencji, w tym dla uczciwych przedsiębiorców. Projekt z jednej strony zobowiązuje przedsiębiorców do kolejnego aktualizowania ich koncesji (dotyczy to tych, którzy w związku z wejściem w życie ustawy będą musieli uzyskać koncesję lub zmienić jej zakres), ale jednocześnie wprowadza się bardzo restrykcyjną zasadę wyłącznie jednego uzupełnienia składanego wniosku koncesyjnego i to w nieprzekraczalnym terminie 30-dniowym. - Doświadczenia przy aktualizacji koncesji w ramach pakietu energetycznego pokazały, że jest to rozwiązanie zdecydowanie nieprzystające do realiów polskiego systemu prawnego i praktyki organów administracji (zwłaszcza niektórych oddziałów terenowych Urzędu Regulacji Energetyki) - mówi Krzysztof Rutkowski. Jego zdaniem jest to termin zdecydowanie za krótki. ⒸⓅ

@RY1@i02/2018/049/i02.2018.049.18300150a.101(c).jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl