VAT

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wyciąg)

23 marca 2019

Ten tekst przeczytasz w 87 minut

(t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

Z początkiem 2019 r. kolejny raz znowelizowana została ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Najważniejsza ze zmian polegała na przedłużeniu stosowania podwyższonych stawek VAT, przy czym z nowych przepisów nie wynika konkretny okres stosowania podwyższonych stawek VAT, ale określono wskaźniki, których osiągnięcie spowoduje powrót do standardowych stawek. Całkowitą nowością są natomiast przepisy regulujące opodatkowanie VAT bonów i czynności dokonywanych w zamian za nie. W świetle nowych regulacji mamy bony jednego oraz różnego przeznaczenia.

Ponadto od 1 stycznia 2019 r. nie trzeba składać wniosków o zwrot oraz skrócenie terminu zwrotu. Obecnie wystarcza jedynie dokonywanie odpowiednich zapisów w składanych przez podatników deklaracjach VAT. Korzystną dla podatników zmianą jest również skrócenie terminu korzystania z ulgi na złe długi do 90 dni. Towarzyszyło temu analogiczne skrócenie terminu, którego upływ skutkuje obowiązkiem korekty odliczonego VAT przez dłużników.

Z 1 stycznia 2019 r. zmodyfikowano również przepisy dotyczące szczególnej procedury w zakresie rozliczania VAT z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych. Jedna ze zmian polegała na wprowadzeniu dodatkowego miejsca świadczenia tych usług.

To oczywiście nie wszystkie wprowadzone z początkiem 2019 r. zmiany, a w konsekwencji liczba nowych przepisów ustawy o VAT jest znaczna. W niniejszym komentarzu właśnie te regulacje zostały gruntownie omówione, w wielu przypadkach na przykładach. ©℗

TYDZIEŃ Z KOMENTARZAMI – baza publikacji

W tygodniku Podatki i Księgowość komentowaliśmy m.in. ustawy:

z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
z 29 września 1994 r. o rachunkowości
z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw
z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Komentowaliśmy też m.in. rozporządzenia:

z 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących
z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych
z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień
z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur
13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej

Przeoczyłeś tygodnik? Znajdziesz go w wydaniach DGP na www.edgp.gazetaprawna.pl

Art. 2 [Definicje]

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

(…)

41) bonie – rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu;

42) emisji bonu – rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu;

43) bonie jednego przeznaczenia – rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu;

44) bonie różnego przeznaczenia – rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia;

45) transferze bonu – rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

komentarz

Dodanie przepisów. Komentowana nowelizacja określa definicje niezbędne do stosowania przepisów określających zasady opodatkowania VAT transferów bonów oraz dostaw towarów i świadczenia usług, których te bony dotyczą. Nowo dodane przepisy stanowią implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE z 2016 r. L 177, s. 9; dalej: dyrektywa 2016/1065).
Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2018 r. Do końca ubiegłego roku bony nie były uważane za towary w rozumieniu VAT, a w konsekwencji ich sprzedaż oraz nieodpłatne przekazywanie nie stanowiły podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów. Czynności takie nie były również świadczeniem usług. W konsekwencji przed 1 stycznia 2019 r. sprzedaż oraz nieodpłatne przekazywanie wszelkiego rodzaju bonów nigdy nie podlegało opodatkowaniu VAT (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.748.2016.2.MG).
Pojęcie bonu. W art. 2 pkt 41 ustawy o VAT określona jest definicja bonu. Z przepisu tego wynika, że bonem w rozumieniu VAT jest instrument (w znaczeniu „środek służący do realizacji czegoś”), z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego:

– towary, które mają zostać dostarczone lub

– usługi, które mają zostać wykonane, lub

– tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców

są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Wprowadzenie definicji bonu – jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy z 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 2433; dalej: ustawa nowelizująca z 22 listopada 2018 r.) – „jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w UE, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami a instrumentami płatniczymi, które służą tylko i wyłącznie do realizacji płatności. Neutralność podatku VAT wymaga takiego wyraźnego rozróżnienia, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne”.

Obowiązek przyjęcia bonu jako wynagrodzenia. Definicję bonu podzielić można na dwie części. Pierwsza dotyczy obowiązku przyjęcia bonu jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. W świetle tej części definicji bonami w rozumieniu VAT są wyłącznie instrumenty, które mają charakter podobny do pieniądza (tyle że o ograniczonym zakresie stosowania). W konsekwencji nie są bonami w rozumieniu VAT instrumenty, z którymi wiąże się nie tyle obowiązek przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, ile obowiązek spełnienia określonego świadczenia. W szczególności nie są bonami bilety za transport, bilety wstępu do kin, muzeów i innych miejsc oraz znaczki pocztowe. Znajduje to potwierdzenie w treści preambuły do dyrektywy 2016/1065, gdzie czytamy, że „przepisy dotyczące bonów nie powinny wywoływać zmian w opodatkowaniu VAT biletów za transport, biletów wstępu do kin, muzeów, znaczków pocztowych i tym podobnych”.

Przykład 1.

Bilety, karnety i karty prezentowe

Podatnik prowadzący siłownię umożliwia zakup biletów i karnetów wstępu, które mogą być wykorzystane w dowolnym terminie. Takie bilety i karnety nie są bonami i nowe przepisy o opodatkowaniu bonów nie mają do nich zastosowania. Ich sprzedaż stanowi bowiem przyjmowanie zapłaty przed wykonaniem usługi wstępu do siłowni.

Ten sam podatnik sprzedaje także karty prezentowe o różnej wartości, które okaziciele mogą wymienić na dowolne usługi świadczone przez podatnika. Karty takie są już bonami w rozumieniu VAT (niekoniecznie jednak bonami jednego zastosowania), a w konsekwencji stosuje się do nich nowe przepisy o opodatkowaniu bonów.

Określenie towarów lub usług, lub tożsamości nabywców. Z drugiej części definicji bonu wynika, że bonami w rozumieniu VAT są wyłącznie instrumenty, w których przypadku określone są (w samym instrumencie lub w powiązanej z nim dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu):

– towary mające zostać dostarczone, lub

– usługi mające zostać wykonane, lub

– tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców.

Odróżnia to bony od instrumentów płatniczych, które służą tylko i wyłącznie do realizacji płatności. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 22 listopada 2018 r., „o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry, wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Jeżeli jednak za pomocą tego instrumentu można zapłacić co do zasady za wszystkie towary lub usługi od każdego dostawcy, wówczas nie zostanie spełniona już definicja bonu (przykładem może być karta kredytowa wydana przez dom handlowy)”.

Przykład 2.

Karty kredytowe

Spółka zarządzająca centrami handlowymi we współpracy z bankiem wydaje karty kredytowe. Nie są one bonami, a więc do wydawania tych kart nie mają zastosowania nowe przepisy o opodatkowaniu bonów.

Dokumenty uprawniające do zniżek. Bonami w rozumieniu VAT są wyłącznie instrumenty, w zamian za które można uzyskać towary lub usługi. W konsekwencji nie są bonami w rozumieniu VAT instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług.

Przykład 3.

Bony wartościowe i karty rabatowe

Podatnik prowadzący sieć sklepów obuwniczych sprzedaje dwa rodzaje bonów. Pierwszy z nich stanowią bony wartościowe, które są przyjmowane jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia za sprzedawane obuwie. Są one bonami w rozumieniu VAT, a więc mają do nich zastosowanie nowe przepisy o opodatkowaniu bonów.

Drugi rodzaj bonów stanowią karty rabatowe, które uprawniają do zakupu obuwia z określonym rabatem procentowym. Karty takie nie stanowią bonów w rozumieniu VAT, a w konsekwencji do ich sprzedaży nie mają zastosowania nowe przepisy o opodatkowaniu bonów.

Forma bonu. Z punktu widzenia uznawania danego instrumentu za bon jego forma nie ma znaczenia. Bony w rozumieniu VAT mogą mieć zarówno postać materialną (np. typowy bon papierowy), jak i elektroniczną (np. kod kreskowy, który zobowiązuje dostawcę określonych towarów lub usług do dostarczenia towarów lub usług posiadaczowi bonu za jego okazaniem).
Emisja bonu. Z art. 2 pkt 42 ustawy o VAT wynika, że przez emisję bonu rozumie się jego pierwsze wprowadzenie do obrotu. Tak zdefiniowane pojęcie emisji nie obejmuje samego wytworzenia bonów, gdyż nie należy utożsamiać emisji z czynnościami technicznymi związanymi z samym tylko wytworzeniem tego instrumentu. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 22 listopada 2018 r., „(…) przykładowo emisją nie będzie wydrukowanie bonów przez drukarnię na zlecenie emitenta ani też przekazanie tak wydrukowanych bonów emitentowi. Drukarnia świadczy w tym przypadku odrębną usługę na rzecz emitenta w postaci wykonania zamówionych bonów. Istota emisji bonów jest związana z przekazaniem bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi (co do zasady w związku ze sprzedażą bonu)”.
Dwa rodzaje bonów. W art. 2 pkt 43 i 44 ustawy o VAT bony zostały podzielone na dwa rodzaje, tj. jednego oraz różnego przeznaczenia [tabela 1]. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 22 listopada 2018 r., „istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony”. Ponadto w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.43.2019.1.MT) czytamy, że „w odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku VAT należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia”.
Bony jednego przeznaczenia. Z preambuły do dyrektywy 2016/1065 wynika, że są to bony, w przypadku których sposób opodatkowania VAT związany z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług można z całą pewnością określić już w chwili emisji bonu. Stwierdzić w tej sytuacji należy, że dla uznania za bon jednego przeznaczenia istotna jest ogólna znajomość miejsca dostawy towarów lub świadczenia usług, tj. wiedza, czy miejsce to znajduje się na terytorium kraju, państwa członkowskiego czy terytorium państwa trzeciego (a nie gdzie konkretnie na terytorium kraju, państwa członkowskiego lub terytorium państwa członkowskiego znajduje się miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług). Znajomość takiego miejsca wystarcza bowiem do ustalenia (w powiązaniu ze znajomością kwoty należnego podatku) sposobu opodatkowania danej dostawy towarów lub świadczenia usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z 22 listopada 2018 r., w którym czytamy, że „za bony SPV (bony jednego przeznaczenia – przyp. aut.) będą zatem uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie członkowskim należy odprowadzić należny podatek VAT w chwili wymiany bonu na towary lub usługi, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku”.
Bony jednego przeznaczenia a miejsce świadczenia usług. Sposób ustalania miejsca świadczenia usług często zależy od tego, czy nabywcą jest podatnik (w uproszczeniu – firma) czy też podmiot niebędący podatnikiem (w szczególności osoba prywatna), jak również od tego, gdzie znajduje się rezydencja nabywcy (np. jego siedziba działalności gospodarczej czy miejsce zamieszkania). Powoduje to, że jeżeli z emitowanych bonów korzystać mogą różni nabywcy, warunek znajomości w momencie emisji bonu miejsca świadczenia usług, których on dotyczy, nie jest najczęściej spełniony.

Przykład 4.

Różni nabywcy

Warsztat samochodowy sprzedaje bony, z których mogą korzystać wszyscy jego klienci, tj. zarówno osoby prywatne, jak i podatnicy polscy oraz zagraniczni. W takim przypadku w momencie emisji nie jest znane miejsce świadczenia usług, których bon dotyczy (jeżeli bowiem korzysta z niego podatnik, to na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce świadczenia tej usługi może się znajdować zarówno na terytorium kraju, jak i poza jego terytorium). W konsekwencji nie są one bonami jednego przeznaczenia, lecz bonami różnego przeznaczenia.

Inaczej byłoby, gdyby ze sprzedawanych bonów korzystać mogli wyłącznie klienci będący osobami prywatnymi. Wówczas w momencie emisji bonu znane byłoby miejsce świadczenia usług, których on dotyczy (na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejsce to znajdowałoby się na terytorium kraju), a zatem warsztat sprzedawałby bony jednego przeznaczenia.

Tabela 1. Dwa rodzaje bonów

Rodzaj bonu	Definicja	Podstawa prawna
Bon jednego przeznaczenia	Bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.	art. 2 pkt 43 ustawy o VAT
Bon różnego przeznaczenia	Bon inny niż bon jednego przeznaczenia.	art. 2 pkt 44 ustawy o VAT

Warunek znajomości kwoty należnego podatku. Warunkiem uznania za bon jednego przeznaczenia jest, aby w momencie jego emisji znana była kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia usług, których dotyczy bon. Podkreślić należy, że istotna jest znajomość kwoty podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia usług, a nie znajomość konkretnych towarów lub usług będących ich przedmiotem. Warunek ten jest zatem spełniony nie tylko wówczas, gdy bon jest przyjmowany za wynagrodzenie za konkretne towary lub usługi, ale również wówczas, gdy jest on przyjmowany za wynagrodzenie za różne towary lub usługi, o ile są to towary lub usługi opodatkowane tą samą stawką VAT. Istnienie tego warunku powoduje, że nie są bonami jednego przeznaczenia bony, które są przyjmowane jako wynagrodzenie za towary lub usługi opodatkowane według różnych stawek VAT.

Przykład 5.

Vouchery na zakup usług kosmetycznych

Podatniczka prowadząca salon kosmetyczny sprzedaje osobom prywatnym vouchery wartościowe uprawniające do zakupu świadczonych przez nią usług (opodatkowanych wyłącznie według stawki podstawowej 23 proc.) o określonej wartości, np. 100 zł. Vouchery takie dotyczą nabycia usług o znanej wysokości VAT należnego i znanym w momencie emisji miejscu świadczenia. Są to zatem bony jednego przeznaczenia.

Bony dotyczące sprzedaży zwolnionej z VAT. Warunek znajomości kwoty należnego podatku jest spełniony również w przypadkach, gdy podatek ten nie występuje ze względu na zwolnienie od VAT czynności, których dotyczy bon. A zatem bonami jednego przeznaczenia mogą być również bony uprawniające do nabycia towarów lub usług zwolnionych od VAT. Potwierdza to interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.43.2019.1.MT), w której czytamy, że „jak (...) wynika z opisu sprawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych i świadczenie usług medycyny estetycznej w zamian za bony będzie odbywać się na terytorium Polski w placówkach Wnioskodawcy lub placówkach współpracujących z Wnioskodawcą – zatem znane jest miejsce opodatkowania świadczonych usług. Wnioskodawca będzie również posiadał informację o wysokości stawki podatku VAT, bowiem usługi, na które będzie można wymienić ww. bony, są zwolnione z podatku VAT (świadczenia zdrowotne) albo wyłącznie opodatkowane według 23-proc. stawki podatku VAT (usługi medycyny estetycznej). Tym samym (...) bony będące przedmiotem zapytania stanowią bony jednego przeznaczenia”.
Zagraniczny VAT. Bonami jednego przeznaczenia mogą być nie tylko te bony, dla których w momencie emisji znana jest kwota polskiego VAT, ale również takie, dla których w momencie emisji znana jest kwota podatku od wartości dodanej (czyli VAT nakładanego przez inne niż Polska państwo członkowskie) lub podatku o podobnym charakterze (czyli kwota VAT lub podobnego podatku nakładanego przez państwo spoza Unii Europejskiej). Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 22 listopada 2018 r., „regulacja ta ma na celu wskazanie, że bon taki, mimo że nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, może podlegać opodatkowaniu w innym państwie członkowskim lub w kraju trzecim”.
Bony różnego przeznaczenia. Bony niespełniające choćby jednego z warunków uznawania ich za bony jednego przeznaczenia stanowią bony różnego przeznaczenia. W przypadku tych ostatnich w momencie ich emisji nie wiadomo jeszcze, jak będą opodatkowane VAT czynności, na które bon zostanie wykorzystany. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 22 listopada 2018 r., „może tak być, ponieważ miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług nie jest jeszcze znane lub ponieważ nie wiadomo jeszcze, jaka jest wysokość podatku VAT należnego od dostarczonych towarów lub usług. Opodatkowana VAT-em będzie dopiero dostawa towarów lub świadczenie usług w zamian za ten bon. Przykładem takiego bonu może być bon wyemitowany przez międzynarodową sieć hoteli uprawniający do skorzystania z zakwaterowania w pokoju w hotelach znajdujących się w kilku państwach członkowskich, w których sieć prowadzi działalność”.

Przykład 6.

Karty upominkowe

Podatnik będący właścicielem kilku stacji paliw sprzedaje karty upominkowe uprawniające do zakupów paliwa oraz innych towarów sprzedawanych na stacji. Ponieważ są to towary opodatkowane według różnych stawek VAT (23 proc., 8 proc. i 5 proc.), sprzedawane przez podatnika karty upominkowe nie stanowią bonów jednego przeznaczenia. Karty te stanowią zatem bony różnego przeznaczenia.

Bony przekazywane nieodpłatnie. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z 22 listopada 2018 r. wynika, iż bonami jednego przeznaczenia mogą być nie tylko bony przekazywane (transferowane) odpłatnie, ale również przekazywane nieodpłatnie. Według mnie jest to błędne stanowisko, gdyż ze względu na szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania czynności nieodpłatnych w momencie emisji bonu nie jest znana kwota podatku należnego. W konsekwencji w mojej ocenie nieodpłatnie przekazywane bony zawsze stanowią bony różnego przeznaczenia.

Rozdział 2a Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów

Art. 8a. [Bony jednego przeznaczenia]

1. Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

2. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

3. Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

4. W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

komentarz

Zakres przedmiotowy. Komentowany artykuł określa skutki w VAT dokonywania transferów bonów jednego przeznaczenia (w rozumieniu zdefiniowanym w art. 2 pkt 43 ustawy o VAT). Jego dodaniu towarzyszyło dodanie art. 8b ustawy o VAT, który określa skutki w VAT dokonywania czynności w zamian za bony różnego przeznaczenia.
Transfer bonu jednego przeznaczenia. Z art. 8a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że transfer bonu jednego przeznaczenia (przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde jego przekazanie po emisji – zob. art. 2 pkt 45 ustawy o VAT) dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. W efekcie do opodatkowania VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, których dotyczą bony jednego przeznaczenia, dochodzi już w momencie ich transferu (w szczególności sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania).

Przykład 7.

Vouchery sprzedawane przez siłownię

Spółka prowadząca siłownię sprzedaje swoim klientom vouchery wartościowe uprawniające do nabycia usług wstępu na siłownię opodatkowanych VAT według stawki 8 proc. Są to bony jednego przeznaczenia, w związku z tym ich sprzedaż uważana jest za świadczenie usług, których te vouchery dotyczą. W konsekwencji już w momencie ich sprzedaży dochodzi do opodatkowania VAT w wysokości 8 proc. Przykładowo sprzedaż bonu o wartości 150 zł oznacza konieczność rozpoznania podstawy opodatkowania w kwocie 138,89 zł (150 zł x 100/108) i VAT w kwocie 11,11 zł (150 zł x 8/108).

Transfer bonów jednego przeznaczenia przez kolejnych podatników. Art. 8a ust. 1 ustawy o VAT dotyczy nie tylko podatników emitujących bony jednego przeznaczenia, ale również kolejnych podatników dokonujących ich transferu. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 22 listopada 2018 r., „emitent bonu jednego przeznaczenia ma obowiązek odprowadzenia podatku VAT od pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu, tak jakby towary objęte bonem zostały dostarczone lub usługi objęte bonem zostały wykonane. To samo dotyczy dystrybutorów, którzy w imieniu własnym i na rachunek własny sprzedają (odsprzedają) bony jednego przeznaczenia. Tacy dystrybutorzy mają obowiązek odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży tych bonów, tak jakby otrzymane przez nich wynagrodzenie za te bony było wynagrodzeniem za towary lub usługi objęte bonem”.
Czynności dokonywane w zamian za bon jednego przeznaczenia. Z art. 8a ust. 2 ustawy o VAT wynika, że faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. W konsekwencji w zakresie, w jakim doszło do opodatkowania bonów jednego przeznaczenia, nie dochodzi później (w związku z faktycznym przekazaniem towarów lub faktycznym świadczeniem usług w zamian za bon jednego przeznaczenia) do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdarza się przy tym, że wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest wyższe niż wartość bonu, a pozostałą część wynagrodzenia nabywca reguluje w zwykły sposób (w szczególności w formie pieniężnej). W zakresie tym dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Przykład 8.

Część ceny uregulowana gotówką

Podatnik prowadzący sieć sklepów komputerowych 5 lutego 2019 r. sprzedał bon jednego przeznaczenia o wartości 300 zł. W związku z tym powstał u podatnika obowiązek podatkowy z tytułu transferu bonu (podstawa opodatkowania wyniosła 243,90 zł, zaś VAT obliczony według stawki 23 proc. – 56,10 zł). 7 marca 2019 r. osoba kupująca kartę graficzną za 749 zł posłużyła się tym bonem. W tej sytuacji 7 marca do dostawy karty graficznej doszło jedynie w części przekraczającej wartość sprzedanego bonu (tj. podstawa opodatkowania wyniosła 365,04 zł, zaś VAT – 83,96 zł).

Transfer bonu jednego przeznaczenia przez podatnika działającego w imieniu innego podatnika. Bywa że transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika (np. agencja marketingowa). W takich przypadkach uznaje się, że transfer bonu stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których on dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik (zob. art. 8a ust. 3 ustawy o VAT). W konsekwencji do opodatkowania VAT dochodzi już z chwilą transferu bonu również w sytuacji, gdy transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika. Późniejszego faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się zaś za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Przykład 9.

Sprzedaż bonu przez agencję reklamową

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że wskazany bon jednego przeznaczenia w imieniu podatnika sprzedała agencja reklamowa. Również w takim przypadku sprzedaż przez agencję w dniu 5 lutego 2019 r. bonu o wartości 500 zł spowodowała powstanie u podatnika obowiązku podatkowego z tytułu transferu bonu (podstawa opodatkowania wyniosła 243,90 zł, zaś VAT obliczony według stawki 23 proc. – 56,10 zł).

Emisja bonu przez podatnika innego niż dostawca towarów lub usługodawca. Bon jednego przeznaczenia może być emitowany (tj. wprowadzany do obrotu – zob. art. 2 pkt 42 ustawy o VAT) przez podatnika innego niż ten, który później dokonuje dostaw towarów lub świadczy usługi w zamian za ten bon. W takich przypadkach – na podstawie art. 8a ust. 4 ustawy o VAT – uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Przykład 10.

Bony na usługi gastronomiczne

Spółka sprzedaje emitowane we własnym imieniu bony, które współpracujące z nią restauracje akceptują jako wynagrodzenie za świadczone usługi gastronomiczne. W takich przypadkach – o ile są to bony jednego przeznaczenia (a więc jeżeli można je wymieniać jedynie na usługi opodatkowane tą samą stawką VAT, np. 8 proc.) – uznaje się, że dochodzi:

1) w spółce – do uznawanego za świadczenie usług transferu bonów jednego przeznaczenia,

2) w restauracjach – do świadczenia usług gastronomicznych na rzecz spółki.

Stosowanie przepisów. Z art. 2 ustawy nowelizującej z 22 listopada 2018 r. wynika, że nowych przepisów o opodatkowaniu bonów nie stosuje się do bonów wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r. A contrario, przepisy te mają zastosowanie do bonów wyemitowanych od 1 stycznia 2019 r. Uznać przy tym należy, że wyemitowaniem bonów jest pierwsze ich wprowadzenie do obrotu (do wniosku takiego prowadzi art. 2 pkt 42 ustawy o VAT). W konsekwencji, w mojej ocenie, nowe przepisy mają zastosowanie do bonów wprowadzonych do obrotu od 1 stycznia 2019 r., tj. do bonów przekazanych od tego dnia przez emitenta pierwszemu posiadaczowi. Jak bowiem czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 22 listopada 2019 r., „pojęcie emisji nie obejmuje samego wytworzenia bonów. Nie należy bowiem utożsamiać emisji z czynnościami technicznymi związanymi z samym tylko wytworzeniem instrumentu. Przykładowo emisją nie będzie wydrukowanie bonów przez drukarnię na zlecenie emitenta ani też przekazanie tak wydrukowanych bonów emitentowi. Drukarnia świadczy w tym przypadku odrębną usługę na rzecz emitenta w postaci wykonania zamówionych bonów. Istota emisji bonów jest związana z przekazaniem bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi (co do zasady w związku ze sprzedażą bonu)”.

Art. 8b. [Bony różnego przeznaczenia]

1. Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

2. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

komentarz

Zakres przedmiotowy. Komentowany artykuł określa skutki w VAT dokonywania czynności w zamian za bony różnego przeznaczenia (w rozumieniu zdefiniowanym w art. 2 pkt 44 ustawy o VAT). Jak już wspomniano, jego dodaniu towarzyszyło dodanie art. 8a ustawy o VAT, który określa skutki VAT transferów bonów jednego przeznaczenia.
Transfer bonów różnego przeznaczenia. Z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega VAT, jak również, że nie podlega VAT wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. A zatem, w zakresie, w jakim emitowane są bony różnego przeznaczenia, do opodatkowania VAT nie dochodzi na etapie transferu bonów, lecz w związku z faktycznym przekazaniem towarów lub usług w zamian za te bony.

Przykład 11.

Karty upominkowe

Podatnik prowadzący sklep spożywczy sprzedaje karty upominkowe uprawniające do nabycia towarów opodatkowanych VAT według różnych stawek. Ponieważ karty takie stanowią bony różnego przeznaczenia, ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Do opodatkowania VAT dochodzi dopiero w momencie realizacji tych bonów (nabycia z wykorzystaniem tych kart towarów sprzedawanych przez podatnika).

Usługi świadczone przez podatników emitujących bony. Bywa że transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. galeria handlowa emituje bony uprawniające do zakupu towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT we wszystkich znajdujących się w galerii sklepach). W przypadkach takich – jak wynika z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Przykład 12.

Wynagrodzenie za usługi sprzedawcy bonów

Podatnik sprzedaje stanowiące bony różnego przeznaczenia karty upominkowe, które uprawniają do zakupu towarów i usług u kontrahentów spółki. Z tytułu realizacji tych kart podatnik otrzymuje od kontrahentów wynagrodzenie w wysokości 3 proc. wartości dokonanych przy ich użyciu zakupów. W tej sytuacji podatnik świadczy na rzecz swoich kontrahentów podlegające opodatkowaniu VAT usługi, których podstawę opodatkowania stanowi otrzymywane wynagrodzenie.

Art. 17. [Odwrotne obciążenie]

1. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

(…)

4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

– w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

– w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

– w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

5) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

– innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

– innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

– podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

– w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

– w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

(…)

komentarz

Cel nowelizacji przepisów. Dokonana z początkiem 2019 r. nowelizacja brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a i b ustawy o VAT związana była z wprowadzeniem przepisów określających skutki transferu bonów oraz dokonywania transakcji w zamian za bony. W świetle nowego brzmienia wskazanych przepisów, w związku z nabywaniem bonów jednego przeznaczenia, dochodzić może do importu usług lub dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.
Warunki występowania. Z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że w związku z zakupami bonów jednego przeznaczenia dochodzi do importu usług, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) miejsce świadczenia usług, których te bony dotyczą, znajduje się na terytorium kraju,

b) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

c) usługobiorcą jest podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem.

Z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wynika, że w związku z zakupami bonów jednego przeznaczenia dochodzi do dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju,

b) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; jest tak niezależnie od tego, czy zagraniczny sprzedawca bonu jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce,

c) nabywcą jest podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem.

Przykład 13.

Nabycie bonu będące importem usług

Polska spółka nabyła od niemieckiego podatnika bon jednego przeznaczenia uprawniający do nabycia usług telekomunikacyjnych. Ponieważ dotyczy on usług, których miejsce świadczenia (na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) znajduje się na terytorium kraju, w związku z nabyciem tego bonu w spółce wystąpił import usług.

Art. 19a. [Obowiązek podatkowy]

1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

1a. W przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

(…)

4a. W przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

(…)

komentarz

Zakres przedmiotowy. Dodanie z początkiem 2019 r. art. 19a ust. 1a i 4a ustawy o VAT (i związana z tym modyfikacja treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) związane było z wprowadzeniem przepisów określających opodatkowanie VAT w przypadku stosowania bonów. Regulacje te określają sposób powstawania obowiązku podatkowego w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, a także kiedy w przypadku transferów takich bonów dostawy towarów uznaje się za dokonane, a usługi za wykonane.
Obowiązek podatkowy z tytułu transferu bonów jednego przeznaczenia. Z art. 19a ust. 1a ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia (w rozumieniu zdefiniowanym w art. 2 pkt 43 ustawy o VAT) powstaje z chwilą dokonania transferu takiego bonu. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy transfer bonu jednego przeznaczenia jest dokonywany przez podatnika działającego we własnym imieniu (zob. art. 8a ust. 1 ustawy o VAT), jak i sytuacji, gdy transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika (zob. art. 8a ust. 3 ustawy o VAT). Odnośnie transferu bonu jednego przeznaczenia – zob. również komentarz do art. 8a ustawy o VAT.

Przykład 14.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Podatnik 15 lutego 2019 r. sprzedał bon jednego przeznaczenia, za który 6 marca 2019 r. został nabyty towar. Obowiązek podatkowy powstanie w takim przypadku już 15 lutego 2019 r.

Bony jednego przeznaczenia dotyczące czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Nie ma przepisu wyłączającego stosowanie art. 19a ust. 1a ustawy o VAT w przypadkach, gdy bon jednego przeznaczenia uprawnia do nabycia towarów lub usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. W konsekwencji również w takich przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Przykład 15.

Bon uprawniający do nabycia usług telekomunikacyjnych

Podatnik 17 lutego 2019 r. sprzedał bon elektroniczny (będący bonem jednego przeznaczenia), który uprawniał do nabycia świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Obowiązek podatkowy powstanie w takim przypadku 17 lutego 2019 r., mimo że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych powstaje w sposób szczególny.

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. Z art. 19 ust. 4a ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług z tytułu transferu bonu jednego przeznaczenia dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Ze względu na brzmienie tego przepisu na fakturach wystawianych w związku z transferem bonów jednego przeznaczenia jako datę dokonania dostawy towarów lub datę wykonania usługi wskazywać należy datę dokonania transferu bonu.

Art. 21. [Metoda kasowa]

1. Mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

– po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

(…)

6. Przepis ust. 1:

1) nie narusza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2;

2) nie ma zastosowania do:

a) dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 8a ust. 1 i 3,

b) dostawy towarów, o której mowa w art. 20 ust. 1–4 i art. 20a.

komentarz

Nowe wyłączenie kasowego sposobu powstawania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o VAT mali podatnicy mogą wybrać rozliczanie podatku VAT metodą kasową. Istotą tej metody jest szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego (z dniem otrzymania całości lub części zapłaty).

Stosowanie przez podatnika metody kasowej wyłącza stosowanie większości pozostałych przepisów określających zasady powstawania obowiązku podatkowego. Nie dotyczy to jednak przypadków określonych w art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2019 r. otrzymał nowe brzmienie. Obecnie wynika z niego, że szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania nie tylko do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (co miało miejsce także przed 1 stycznia 2019 r.), ale również dostaw towarów i świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonów jednego przeznaczenia (odnośnie transferu bonów jednego przeznaczenia – zob. komentarz do art. 8a ustawy o VAT).

Art. 28k. [Miejsce świadczenia usług elektronicznych]

1. Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

3. Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

4. Podatnicy, do których ma zastosowanie przepis ust. 2, mogą wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wskazują miejsce świadczenia usług przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o takim wyborze do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1.

6. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2 po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1.

komentarz

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2018 r. Do końca ubiegłego roku na podstawie art. 28k ustawy o VAT miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawsze było miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zasada ta obowiązywała bezwzględnie, tj. nie było żadnych wyjątków od jej stosowania.
Obecne regulacje. Od 1 stycznia 2019 r. miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami ustalane jest niekiedy na zasadach ogólnych, określonych przepisami art. 28c ustawy o VAT, a więc jest nim miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy (względnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy). Jest tak w zakresie wynikającym z dodanych przepisów art. 28k ust. 2–6 ustawy o VAT. W pozostałych przypadkach miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT).
Warunki ustalania miejsca świadczenia na zasadach ogólnych. Miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest ustalane na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 28c ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki, tj.:

2) usługodawca świadczy usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze oraz usługi elektroniczne na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) całkowita wartość świadczenia tych usług, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 tys. euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa siedziby działalności gospodarczej (względnie stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu) usługodawcy; w przypadku gdy państwem tym jest Polska, kwota ta wynosi 42 tys. zł (zob. art. 28k ust. 2 ustawy o VAT).

Przykład 16.

Usługa elektroniczna dla osoby prywatnej z Francji

Polski podatnik (tj. posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski) wykonał usługę elektroniczną dla osoby prywatnej z Francji. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. miejsce świadczenia takiej usługi bezwzględnie znajdowałoby się na terytorium Francji, a w konsekwencji świadczenie tej usługi bezwzględnie podlegałoby opodatkowaniu VAT we Francji. W obecnym stanie prawnym miejsce świadczenia takiej usługi znajduje się:

1) na terytorium kraju, a więc świadczenie tej usługi podlega opodatkowaniu VAT w Polsce – jeżeli spełnione są warunki określone w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT;

2) na terytorium Francji, a więc świadczenie tej usługi podlega opodatkowaniu VAT we Francji (na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT) – jeżeli nie są spełnione warunki określone w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT.

Przekroczenie limitu. Może się zdarzyć, że w trakcie roku przekroczony zostanie limit, o którym mowa w art. 28k ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W takich przypadkach – począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę – miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (zob. art. 28k ust. 3 ustawy o VAT).

Przykład 17.

Obligatoryjne opodatkowanie usług w innym państwie członkowskim

Całkowita wartość świadczonych w 2019 r. przez podatnika usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych na rzecz osób prywatnych z innych państw członkowskich przekroczy we wrześniu 2019 r. 42 tys. zł. W takim przypadku począwszy od usługi, którą podatnik przekroczy tę kwotę, miejscem świadczenia przez niego wspomnianych wyżej usług na rzecz osób prywatnych z innych państw członkowskich będzie bezwzględnie miejsce, w którym osoby te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Świadczenie takich usług podlegać będzie bezwzględnie opodatkowaniu VAT w innych niż Polska państwach członkowskich.

Wybór ustalania miejsca świadczenia usług według rezydencji nabywcy. Z art. 28k ust. 4 ustawy o VAT wynika możliwość wskazania jako miejsca świadczenia usługi miejsca, w którym nabywcy posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Polscy podatnicy (tj. posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju) wyboru takiego dokonują poprzez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o takim wyborze do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.

W przypadku wyboru miejsca świadczenia według rezydencji nabywcy ponowna zmiana sposobu ustalania miejsca świadczenia nastąpić może nie wcześniej niż po upływie dwóch kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (zob. art. 28k ust. 5 ustawy o VAT). W przypadku polskich podatników powrót do ustalania miejsca świadczenia w szczególny sposób, tj. wynikający z art. 28k ustawy o VAT, może nastąpić po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wcześniej wyboru (tj. dokonanego na podstawie art. 28k ust. 4 ustawy o VAT wyboru jako miejsca świadczenia miejsca, w którym nabywcy posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (zob. art. 28k ust. 6 ustawy o VAT).

Przepis przejściowy. Komentowanych przepisów dotyczy regulacja przejściowa, która jest określona w art. 3 ustawy nowelizującej z 22 listopada 2018 r. Wynika z niego, że w przypadku podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej (a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) tylko na terytorium kraju, zidentyfikowanych na potrzeby procedury MOSS unijnej (tj. procedury, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a ustawy o VAT), którzy 1 stycznia 2019 r. spełniali warunki określone w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT, uznaje się, że dokonali oni wyboru miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28k ust. 4 ustawy o VAT. Przy czym podatnicy ci mogli do 10 lutego 2019 r. złożyć do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zawiadomienie, że od 1 stycznia 2019 r. nie korzystają ze wskazanej procedury.

Art. 29a. [Podstawa opodatkowania]

(…)

1a. Podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

1) wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;

2) wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

1b. Podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:

1) wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;

1c. W przypadku, o którym mowa w ust. 1a i 1b, przepisy ust. 2 i 5 stosuje się odpowiednio.

(…)

komentarz

Zakres przedmiotowy. Z początkiem 2019 r. dodane zostały art. 29a ust. 1a–1c ustawy o VAT. Określają one zasady ustalania podstawy opodatkowania dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w zamian za bon różnego przeznaczenia (w rozumieniu zdefiniowanym w art. 2 pkt 44 ustawy o VAT). Z przepisów tych wynika, że sposób ustalania podstawy opodatkowania zależy od tego, czy bony różnego przeznaczenia, które są wymieniane na towary lub usługi, zostały zbyte odpłatnie czy nieodpłatnie, a w tym pierwszym przypadku – czy znana jest wysokość zapłaconego za bon wynagrodzenia.
Czynności dokonywane w zamian za odpłatnie zbyte bony różnego przeznaczenia. W przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w zamian za zbyte odpłatnie (w szczególności sprzedane) bony różnego przeznaczenia możliwe są dwa scenariusze.

Pierwszy z nich ma zastosowanie, jeżeli dostępne są informacje o wynagrodzeniu zapłaconym za ten bon. Wówczas (w odniesieniu do tego bonu) podstawa opodatkowania jest równa wynagrodzeniu (w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości) lub odpowiedniej części wynagrodzenia (w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części) zapłaconego za ten bon, pomniejszonych o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami (zob. art. 29a ust. 1a pkt 1 oraz art. 29a ust. 1b pkt 1 ustawy o VAT).

Drugi scenariusz ma zastosowanie, jeżeli informacje o wynagrodzeniu zapłaconym za bon różnego przeznaczenia nie są dostępne. Wówczas (w odniesieniu tylko do tego bonu) podstawa opodatkowania jest równa wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie lub w powiązanej dokumentacji (w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości) lub odpowiedniej części tej wartości (w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części) pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami (zob. art. 29a ust. 1a pkt 2 oraz art. 29a ust. 1b pkt 2 ustawy o VAT).

Przykład 18.

Dostawa towaru w zamian za sprzedany bon

Podatnik dokonał na rzecz konsumenta dostawy towaru opodatkowanego VAT według stawki 23 proc. w zamian za bon różnego przeznaczenia o wartości 300 zł.

Scenariusz A: Bon ten został przez podatnika wcześniej sprzedany konsumentowi za 250 zł. W takim przypadku podstawa opodatkowania z tytułu dostawy przedmiotowego towaru wyniosła 203,25 zł (250 zł x 100/123), a kwota VAT 46,75 zł (250 zł x 23/123).

Scenariusz B: Bon ten został konsumentowi sprzedany przez inny podmiot (z którym podatnik zawarł porozumienie w sprawie akceptowania bonów) i podatnik nie zna kwoty wynagrodzenia, którą konsument zapłacił, nabywając bon. W tej sytuacji podstawa opodatkowania z tytułu dostawy przedmiotowego towaru wyniosła 243,90 zł (300 zł x 100/123), a kwota podatku VAT 56,10 zł (300 zł x 23/123).

Czynności dokonywane w zamian za bony różnego przeznaczenia przekazane nieodpłatnie. Dostawy towarów lub świadczenie usług mogą być dokonywane w zamian za bony różnego przeznaczenia przekazane nieodpłatnie. Z art. 29a ust. 1c ustawy o VAT wynika, że w przypadkach takich odpowiednio stosuje się przepisy art. 29a ust. 2 i 5 ustawy o VAT, a więc podstawa opodatkowania ustalana jest na zasadach ogólnych przewidzianych dla czynności nieodpłatnych.

Art. 30a. [Podstawa opodatkowania WNT]

1. Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym dokonywanego na podstawie art. 12 ust. 4–6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1–1b, 6, 7, 10 i 11.

(…)

komentarz

Zakres zmiany. Z początkiem bieżącego roku nowe brzmienie otrzymał art. 30a ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że do ustalania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów odpowiednio stosuje się przepisy art. 29 ust. 1a i 1b ustawy o VAT, a więc przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w całości lub w części w zamian za bon różnego przeznaczenia.

Art. 32. [Szacowanie podstawy opodatkowania]

1. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

2. Przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) wynikające ze stosunku pracy;

3) wynikające z tytułu przysposobienia.

3. (uchylony).

4. (uchylony).

5. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy wydał decyzję w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej.

komentarz

Cel dokonania zmian. Na podstawie komentowanego przepisu organy podatkowe są uprawnione do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Dotyczy to sytuacji, gdy transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z początkiem 2019 r. nowe brzmienie otrzymały przepisy dotyczące powiązań pomiędzy podmiotami, których istnienie stanowi jeden z warunków stosowania art. 32 ustawy o VAT. Zmiana miała na celu osiągnięcie spójności regulacji dotyczących podmiotów powiązanych we wszystkich trzech ustawach, bowiem treść zmian w art. 32 ustawy o VAT bezpośrednio odnosi się do zmian wprowadzonych do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Spójność tych regulacji nie jest jednak całkowita, gdyż w ustawie o VAT pozostawione zostały specyficzne dla niej powiązania wynikające ze stosunku pracy oraz z tytułu przysposobienia. [tabela 2, s. C6]

Warunek istnienia powiązań. Obecnie warunkiem stosowania art. 32 ustawy o VAT jest, aby między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istniały powiązania, o których mowa w 32 ust. 2 ustawy o VAT, tj. powiązania:

1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tj. relacje występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi, którymi są (zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład;

2) wynikające ze stosunku pracy;

3) wynikające z tytułu przysposobienia.

Wywieranie znaczącego wpływu. Pojęcie wywierania znaczącego wpływu definiują art. 23m ust. 2 ustawy o PIT i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT. Rozumie się przez to:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc.:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 43. [Zwolnienia podatkowe]

1. Zwalnia się od podatku:

(…)

12) usługi zarządzania:

a) funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,

b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,

d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,

e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,

f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami,

g) pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. poz. 2215); (…)

komentarz

Nowe zwolnienie. Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. poz. 2215). W związku z tym do ustawy o VAT wprowadzone zostało zwolnienie od podatku, które obejmuje usługi zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi. Zwolnienie to określa dodany art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g ustawy o VAT.

Art. 87. [Zwrot różnicy podatku]

(…)

5. Podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

5a. W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

6. Urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1–3

– przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

(…)

komentarz

Rezygnacja z wniosków o zwrot. Z początkiem 2019 r. znowelizowane zostało brzmienie art. 87 ust. 5, 5a i 6 ustawy o VAT. Zmiany te miały na celu rezygnację z wymagania od podatników wniosków o:

1) zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, tj. podatnikowi dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej;

2) zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, tj. podatnikowi, który nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT;

3) skrócenie terminu zwrotu podatku do 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Wprowadzenie tych zmian spowodowało, że obecnie do korzystania z prawa do zwrotu na podstawie przepisów art. 87 ust. 5 i 5a ustawy o VAT oraz z prawa do skrócenia terminu zwrotu do 25 dni wystarcza tylko dokonywanie odpowiednich zapisów w składanych przez podatników deklaracjach VAT.

Stosowanie nowych przepisów. Nowe brzmienie art. 87 ust. 5, 5a i 6 ustawy o VAT stosuje się do okresów rozliczeniowych przypadających po 31 grudnia 2018 r. (zob. art. 45 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, Dz.U. 2244). W przypadku zwrotów za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (tj. do grudnia 2018 r. oraz IV kwartału 2018 r.) składanie wniosków o zwrot lub skrócenie terminu zwrotu jest zatem nadal konieczne.

Tabela 2. Obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. warunki określania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania VAT

Lp.	Warunki
1.	Istnienie między stronami powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Przez powiązania te rozumie się powiązania: 1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, 2) wynikające ze stosunku pracy, 3) wynikające z tytułu przysposobienia.
2.	Ustalone wynagrodzenie jest: 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lub 2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku, lub 3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
3.	Istniejące między stronami powiązania miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
4.	Transakcja nie jest zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi

Art. 89a. [Ulga na złe długi]

1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

4. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5. Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

6. (uchylony).

7. (uchylony).

8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

komentarz

Skrócenie terminu ulgi na złe długi. Komentowany artykuł określa ulgę na złe długi. W jej ramach podatnicy mogą skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jednym z warunków korzystania z ulgi na złe długi jest, aby nieściągalność wierzytelności była uprawdopodobniona, tj. aby wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu określonej liczby dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z początkiem 2019 r. okres ten został skrócony ze 150 do 90 dni. A zatem obecnie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (zob. art. 89a ust. 1a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Stosowanie nowego brzmienia przepisu. Nowe brzmienie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT stosuje się nie tylko do wierzytelności powstałych od 1 stycznia 2019 r., ale również do wierzytelności powstałych przed tym dniem, których nieściągalność została – zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT w obecnym brzmieniu – uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r. (zob. art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, Dz.U. 2244).

Art. 89b. [Korekta u dłużnika]

1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b. Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

(…)

komentarz

Skrócenie terminu wystąpienia obowiązku korekty u dłużnika. Na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT podatnicy – dłużnicy mogą być obowiązani do korekty VAT odliczonego na podstawie nieuregulowanych faktur. Może tak być, jeżeli minie określony okres od dnia upływu terminu płatności, który wskazano w umowie lub na fakturze.

Z początkiem 2019 r. okres ten został skrócony ze 150 do 90 dni (zob. art. 89b ust. 1–2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.). A zatem obecnie już po 90 dniach od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnicy są, co do zasady, obowiązani korygować podatek odliczony z nieuregulowanych faktur.

Stosowanie nowego brzmienia przepisu. Nowe brzmienie art. 89b ust. 1a ustawy o VAT stosuje się nie tylko do wierzytelności powstałych od 1 stycznia 2019 r., ale również do tych powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została – zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT w obecnym brzmieniu – uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r. (zob. art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, Dz.U. poz. 2244).

Art. 96. [Rejestracja podatnika VAT]

(…)

4a. Naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub

2) podmiot ten nie istnieje, lub

3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub

5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

(…)

9. Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub

5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

(…)

komentarz

Nowa przesłanka odmowy rejestracji lub wykreślenia podatnika. W przypadkach określonych w art. 96 ust. 4a ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji jako podatnika VAT podmiotu (a więc odmawia rejestracji VAT), który złożył wniosek o taką rejestrację. Z kolei w przypadkach określonych w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla podatników z rejestru podatników VAT. Od 2 stycznia 2019 r. powyższe ma miejsce również, jeżeli wobec danego podmiotu lub podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (zob. art. 96 ust. 4a pkt 6 oraz art. 96 ust. 9 pkt 6 ustawy o VAT).
Zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że nowe przepisy mają zastosowanie w przypadkach, gdy sąd orzeka zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 373 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.). W mojej ocenie przepisy te nie mają natomiast zastosowania, gdy sąd orzeka zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej, np. na podstawie art. 34 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.). Zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej nie oznacza bowiem zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a takich właśnie przypadków dotyczą art. 96 ust. 4a pkt 6 oraz art. 96 ust. 9 pkt 6 ustawy o VAT.

Art. 106a. [Zakres stosowania przepisów o fakturach]

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

komentarz

Rozszerzenie stosowania przepisów. Polskie przepisy o wystawianiu faktur mają zastosowanie wyłącznie w zakresie określonym w art. 106a ustawy o VAT. Obowiązujące do końca 2018 r. regulacje nie przewidywały stosowania polskich przepisów o wystawiania faktur do usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. Było tak nawet, jeżeli usługi te świadczyli podatnicy korzystający z procedur MOSS, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Polska. Z początkiem 2019 r. to się tzmieniło. Z dodanego art. 106a pkt 3 ustawy o VAT wynika obecnie, że polskie przepisy o wystawianiu faktur stosuje się również do świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury MOSS, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Polska.

Art. 106b. [Obowiązek wystawienia faktury]

(…)

3. Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

4. Do świadczenia usług, o których mowa w art. 106a pkt 3, przepis ust. 3 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

komentarz

Nowy przypadek wystawiania faktur na żądanie. Dodany z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 106b ust. 4 ustawy o VAT dotyczy faktur dokumentujących świadczenie usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, wystawianych przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury MOSS, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Polska. Faktury takie – jak wynika z komentowanego przepisu – muszą być wystawiane tylko na żądanie nabywcy, o ile żądanie to zostało zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Art. 106e. [Elementy składowe faktury]

(…)

4. Faktura nie zawiera:

1) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12–14;

2) w przypadku, o którym mowa w art. 16 – danych określonych w ust. 1 pkt 4;

3) w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 – danych określonych w ust. 1 pkt 12–14;

4) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 3, jeżeli usługodawcą jest podmiot zagraniczny, o którym mowa w art. 131 pkt 2, zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 7 – danych określonych w ust. 1 pkt 4.

komentarz

Treść faktur wystawianych przez podatników korzystających z procedury MOSS. Dodany 1 stycznia 2019 r. art. 106e ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT dotyczy faktur dokumentujących świadczenie usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, wystawianych przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury MOSS, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Polska. Faktury takie – jak wynika z komentowanego przepisu – nie muszą zawierać numery VAT podatnika (sprzedawcy).
Faktury dokumentujące sprzedaż bonów jednego przeznaczenia. Ustawodawca nie określił niestety przepisów określających szczególne zasady wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż bonów jednego przeznaczenia (z jednym wyjątkiem, gdyż na podstawie art. 106i ust. 9 ustawy o VAT do faktur takich wyłączone zostało stosowanie części przepisów określających szczególne terminy wystawiania faktur), w szczególności jeżeli chodzi o treść tych faktur w zakresie nazwy (rodzaju) towaru lub usługi oraz miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług (tj. danych, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT). W konsekwencji obecnie w zasadzie nie wiadomo, jaką treść w tym zakresie powinny zawierać faktury dokumentujące sprzedaż bonów jednego przeznaczenia. W mojej ocenie podatnikom należy w tej sytuacji przyznać swobodę – za dopuszczalne zatem uważam stosowanie na fakturach, o których mowa, takich określeń jak „karta prezentowa”, „voucher” czy „bon jednego przeznaczenia”.

Art. 106i. [Termin wystawienia faktury]

1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2–9.

(…)

6a. W przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 4, przepisy ust. 6 stosuje się odpowiednio.

(…)

9. Przepisów ust. 3, 4 i 8 nie stosuje się do wystawiania faktur w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 8a ust. 1 i 3.

komentarz

Termin wystawiania faktur przez podatników korzystających z procedury MOSS. Dodany 1 stycznia 2019 r. art. 106i ust. 6a ustawy o VAT dotyczy faktur dokumentujących świadczenie usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, wystawianych przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury MOSS, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Polska. Faktury takie – jak wynika z komentowanego przepisu – wystawia się:

1) w standardowych terminach określonych przepisami art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone później (zob. dodany art. 106i ust. 6a w zw. z art. 106i ust. 6 ustawy o VAT).

Wyłączenie stosowania niektórych przepisów do faktur dokumentujących transfer bonów jednego przeznaczenia. Dodany z początkiem 2019 r. art. 106i ust. 9 ustawy o VAT dotyczy faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług, do których dochodzi na skutek transferu bonów jednego przeznaczenia. Do faktur takich nie mają zastosowania:

1) przepisy określające szczególne terminy wystawiania faktur, a w konsekwencji faktury takie wystawia się w terminach wskazanych w art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT nawet, jeżeli dotyczą czynności, o których mowa w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT;

2) przepis umożliwiający dowolnie wczesne wystawianie faktur (zob. art. 106i ust. 9 ustawy o VAT), a w konsekwencji faktury dokumentujące takie dostawy towarów lub świadczenie usług mogą być wystawiane najwcześniej 30. dnia przed transferem bonu jednego przeznaczenia.

Art. 109. [Ewidencje]

(…)

11a. Podatnicy, o których mowa w art. 28k ust. 2, posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju są obowiązani prowadzić ewidencję, na podstawie której można określić wartość świadczonych przez nich usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ewidencja powinna zapewnić wskazanie usługi, w związku ze świadczeniem której nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 28k ust. 2 pkt 3.

komentarz

Ewidencja prowadzona przez niektórych podatników świadczących usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne. Dodany z początkiem 2019 r. art. 109 ust. 11a ustawy o VAT dotyczy podatników świadczących na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których – zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT – miejsce świadczenia jest ustalane na zasadach ogólnych, określonych przepisami art. 28c ustawy o VAT. Ewidencja prowadzona przez takich podatników powinna zapewnić wskazanie usługi, w związku ze świadczeniem której nastąpiło przekroczenie limitu określonego w art. 28k ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (co skutkuje rozpoczęciem stosowania art. 28k ust. 1 ustawy o VAT począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę). W przypadku polskich podatników limit ten wynosi 42 tys. zł.

Art. 131. [Definicje]

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

(…)

2) podmiotach zagranicznych – rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nieposiadające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Unii Europejskiej;

(…)

komentarz

Rozszerzenie możliwości korzystania z procedury MOSS. Art. 131–134 ustawy o VAT określają procedurę szczególną dotyczącą świadczenia na rzecz osób niebędących podatnikami usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty zagraniczne (tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nieposiadające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej). Do końca 2018 r. z procedury tej w Polsce nie mogły korzystać podmioty zagraniczne zarejestrowane lub obowiązane do rejestracji dla celów VAT w innym niż Polska państwie członkowskim (np. z racji okazjonalnego dokonania transakcji podlegających VAT w tym państwie). Z początkiem 2019 r. stan prawny w tym zakresie się zmienił. Z nowego brzmienia art. 131 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że obecnie podmioty zagraniczne mogą korzystać w Polsce ze wskazanej procedury MOSS – bez względu na to, czy są zarejestrowane lub obowiązane do rejestracji dla celów VAT w innym niż Polska państwie członkowskim.

Art. 132. [Usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne]

1. Podmioty zagraniczne świadczące usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, mogą złożyć w państwie członkowskim identyfikacji zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT.

(…)

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 3, zgłoszenie powinno zawierać w szczególności: nazwę podmiotu zagranicznego, jego adres wraz z kodem pocztowym, adres poczty elektronicznej, adres strony internetowej należącej do tego podmiotu, numer podatkowy przyznany mu w państwie siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli jest tam nadawany, oraz oświadczenie podmiotu zagranicznego, że nie posiada on siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

(…)

komentarz

Techniczny charakter zmian. Zmiany dokonane z początkiem 2019 r. w treści art. 132 miały charakter techniczny. I tak:

1) zmiana w treści art. 132 ust. 1 ustawy o VAT jest konsekwencją przeniesienia dotychczasowej treści art. 28k ustawy o VAT do art. 28k ust. 1 ustawy o VAT,

2) nowe brzmienie art. 132 ust. 4 ustawy o VAT związane jest z określeniem nowej definicji podmiotu zagranicznego w art. 131 pkt 2 ustawy o VAT.

Art. 146aa. [Czasowe stosowanie podwyższonych stawek podatku]

1. W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

komentarz

Zakres przedmiotowy. Określone przepisami art. 41 ustawy o VAT stawki podatku to 0 proc., 5 proc., 7 proc. oraz 22 proc. Dwie ostatnie stawki zostały podwyższone o jeden punkt procentowy do – odpowiednio – 8 proc. i 23 proc. (zob. art. 146aa pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Podwyższenie to ma charakter kompleksowy, tj. stawki te zostały podwyższone we wszystkich przypadkach, w których pojawiają się w ustawie (stąd przepisy art. 146c oraz art. 146e ustawy o VAT). Konieczne było również określenie przejściowych współczynników dla celów obliczania kwoty podatku należnego metodą „w stu” (zob. art. 146b ustawy o VAT).
Zryczałtowany zwrot podatku oraz ryczałt opłacany przez taksówkarzy. Wyższe stawki podatku oznaczają wyższe koszty ponoszone przez rolników ryczałtowych. W związku z tym tymczasowo o pół punktu procentowego (z 6,5 proc. do 7 proc.) jest podwyższona również stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wypłacanego rolnikom ryczałtowym na podstawie art. 115 ust. 1 ustawy o VAT (zob. art. 146aa pkt 3 ustawy o VAT). Również o jeden punkt procentowy (z 3 proc. do 4 proc.) tymczasowo podwyższona jest stawka ryczałtu opłacanego przez podatników korzystających ze szczególnej procedury opodatkowania usług taksówek osobowych (zob. art. 146aa pkt 4 ustawy o VAT). Procedurę tę określają przepisy art. 114 ustawy o VAT. [tabela 3]

Tabela 3. Podwyższone stawki VAT

Rodzaj stawki	Stawka niepodwyższona	Stawka podwyższona (obowiązująca obecnie)
Stawka podstawowa	22 proc.	23 proc.
Wyższa stawka obniżona	7 proc.	8 proc.
Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku	6,5 proc.	7 proc.
Stawka ryczałtu dla podatników świadczących usługi taksówek osobowych	3 proc.	4 proc.

Okres stosowania podwyższonych stawek. Podwyższone stawki są na podstawie komentowanego artykułu stosowane od 1 stycznia 2019 r. (wcześniej, tj. w latach 2011–2018, podwyższone stawki stosowane były na podstawie art. 146a ustawy o VAT). Obecnie koniec okresu stosowania podwyższonych stawek nie jest znany. Stosowanie ich na podstawie komentowanego przepisu jest bowiem uzależnione od dwóch wskaźników, tj.:

1) relacji państwowego długu publicznego netto do produktu krajowego brutto (o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), oraz

2) sumy corocznych różnic pomiędzy wartością relacji wyniku nominalnego do produktu krajowego brutto oraz poziomem średniookresowego celu budżetowego (o której mowa w art. 112aa ust. 5 ustawy o finansach publicznych).

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT podwyższone stawki VAT będą obowiązywać do końca roku następującego po roku, w którym wskaźniki te osiągną wielkości określone jego przepisami, tj. do końca roku następującego po roku, w którym:

1) wartość relacji państwowego długu publicznego netto do produktu krajowego brutto będzie nie większa niż 43 proc. (wartość ta jest ogłaszana przez ministra finansów w formie obwieszczenia; dla 2017 r. wynosiła ona 50,6 proc.; wartość dla 2018 r. powinna zostać ogłoszona w maju 2019 r.), oraz

2) suma corocznych różnic pomiędzy wartością relacji wyniku nominalnego do produktu krajowego brutto oraz poziomem średniookresowego celu budżetowego będzie nie mniejsza niż 6 proc. (suma ta jest ogłaszana w ramach sprawozdania z wykonania budżetu za dany rok; dla 2017 r. suma ta wynosiła – 6,28 proc., a dla 2018 r. powinna zostać ogłoszona – w ramach sprawozdania z wykonania budżetu za 2018 r. – około połowy 2019 r.).

W świetle powyższego stawki VAT ulegną obniżeniu najwcześniej z początkiem 2020 r. Będzie tak, jeżeli wskaźniki, o których mowa w art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, osiągnęły wartości skutkujące obniżeniem stawek VAT w 2018 r. (co okaże się około połowy roku 2019).

Ogłoszenie końca okresu obowiązywania podwyższonych stawek. W art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT określony jest obowiązek ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia w drodze obwieszczenia informacji o końcu okresu obowiązywania podwyższonych stawek podatku, tj. w istocie o powrocie wysokości stawek podatku do poziomu obowiązującego przed 2011 r. Obwieszczenie takie powinno zostać opublikowane najpóźniej do 31 października roku poprzedzającego rok, w którym zaczną obowiązywać standardowe stawki VAT. Umożliwi to podatnikom wcześniejsze podjęcie odpowiednich działań związanych z przygotowaniem się do zmiany wysokości stawek VAT (np. dostosowanie systemów ewidencyjnych i księgowych).

Przykład 19.

Informacja o obniżeniu stawek

Załóżmy, że w połowie 2019 r. okaże się, iż wskaźniki, o których mowa art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, osiągnęły w 2018 r. wartości skutkujące obniżeniem stawek VAT. W takim przypadku minister właściwy do spraw finansów będzie obowiązany najpóźniej 31 października 2019 r. obwieścić, że z początkiem 2020 r. stawki VAT ulegną obniżeniu do 22 proc. i 7 proc. (zaś stawka zryczałtowanego zwrotu podatku do 6,5 proc., a stawka ryczałtu dla podatników świadczących usługi taksówek osobowych w wysokości 3 proc.).

Przepis przejściowy. Do dodania art. 146aa ustawy o VAT dostosowana została treść art. 146b–146e ustawy o VAT (poprzez zastąpienie wyrazów „art. 146a” wyrazami „art. 146aa”). Spowodowałoby to utratę mocy wydanego na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2350), gdyby nie art. 2 ustawy z 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 2392). Wynika z niego, że dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowają swą moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu (jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2019 r.). ©℗

Dziękujemy za przeczytanie artykułu!

Źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.

Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.

DGP

Zgłoś błąd