Zasady zapłaty akcyzy są niejasne

W praktyce pojawiły się stanowiska, z których wynika, że ustawa z 6 grudnia 2008 r. wprowadziła jakoby obowiązek rozliczania energii elektrycznej wyłącznie na podstawie faktycznie ustalonej ilości energii elektrycznej. Tym samym wysuwany jest pogląd, że w świetle ustawy nie uznaje się za czynności objęte obowiązkiem podatkowym w akcyzie, a w konsekwencji zobowiązaniem do zapłaty, wydania energii elektrycznej potwierdzone wystawionymi fakturami VAT obejmującymi planowane (szacunkowe) ilości sprzedawanej energii elektrycznej, mimo wskazania na tej fakturze comiesięcznych terminów płatności za poszczególne – szacunkowo ustalone – ilości planowanej do wydania energii elektrycznej.

Pogląd ten uznać należy za błędny i nieznajdujący potwierdzenia w treści przepisów prawa. Skoro bowiem ustawodawca uznał, że wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 11 pkt 2 ustawy), to biorąc pod uwagę specyfikę obrotu energią elektryczną (której w żaden sposób nie da się magazynować), należy uznać, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, jeżeli sprzedana energia jest przedmiotem roszczenia o zapłatę. Tym samym jedynym istotnym elementem niezbędnym do powstania obowiązku oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej (przy założeniu, że jej wydanie następuje na bieżąco) jest określenie ilości wydanej energii elektrycznej – czyli ustalenie podstawy opodatkowania oraz powstanie terminu płatności z tego tytułu (niezależnie, czy powstanie on w związku z wystawioną fakturą VAT, czy też na podstawie zawartej umowy).

Możliwe jest zatem przyjęcie dwóch sposobów określenia ilości wydanej energii elektrycznej dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Po pierwsze podatnik może określać ilości faktycznie wydanej energii elektrycznej, po drugie – przy braku fizycznej możliwości dokonywania u swoich odbiorców comiesięcznych odczytów liczników w celu ustalenia ilości faktycznie wydanej energii elektrycznej – można przyjąć szacunkową ilość energii elektrycznej, określaną np. na podstawie sprzedaży energii z poprzednich okresów rozliczeniowych. Tym samym szacunkowo określona planowana ilości energii elektrycznej w zestawieniu z ciągłym (nieprzerwanym) jej wydawaniem powoduje, że na podstawie art. 11 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. taka szacunkowo ustalona ilość energii elektrycznej będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego w miesięcznych okresach jej wydania, który następnie w związku z wystawieniem faktur dokumentujących te szacunki i określających terminy płatności przerodzi się w zobowiązanie do zapłaty akcyzy w związku z upływem tych terminów płatności.

Chyba celem tej ustawy było zbliżenie zasad rozliczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej do zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług. Stąd też określenie w art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008 r. momentu zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc, w którym upłynie termin płatności z tytułu zawartej umowy albo z tytułu wystawionej faktury VAT, bez ograniczenia, czy przepis ten odnosi się tylko do faktur wystawionych za faktyczną ilość wydanej energii elektrycznej, czy też do faktur wystawionych w związku z dokonaniem szacunkowych wyliczeń planowanego do wydania prądu. Zatem podatek akcyzowy należny jest również z faktur szacunkowych (planowych ilości lub zaliczkowych) i powinien być rozliczony według terminów płatności określonych na tych poszczególnych fakturach z tego tytułu (umownych terminów płatności). Oznacza to, że nawet przy założeniu ponad-dwumiesięcznego okresu dokonywania odczytów liczników, a następnie korygowania szacunkowych założeń wydanej ilości energii za dany okres rozliczeniowy, podatnicy – na podstawie rzetelnych szacunków – będą obowiązani – zgodnie z terminami płatności określonymi na fakturach – co miesiąc składać deklaracje i wpłacać podatek akcyzowy od kwot szacunkowo określonej ilości sprzedanej energii elektrycznej.

Przyjmując powyższą wykładnię ustawy z 6 grudnia 2008 r., przestaje w tym momencie istnieć wątpliwość związana z wykładnią art. 25 nowej ustawy akcyzowej, która może się pojawiać w związku z niejasną korelacją tego przepisu z art. 24 dotyczącym generalnej zasady rozliczania akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 nowej ustawy w przypadku składania deklaracji i wpłaty akcyzy, której termin płatności wynikający z faktury bądź umowy upłynął za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów prawa energetycznego oraz podmiot reprezentujący są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne na podstawie szacunków dokonanych na podstawie właściwej ewidencji.

Zgodnie z treścią tego przepisu, wpłat miesięcznych będą dokonywać wyłącznie podmioty składające deklarację akcyzową za okres dłuższy niż dwa miesiące, co dotyczy m.in. dystrybutorów, którzy rozliczają się z nabywcami za okres dłuższy niż dwa miesiące, np. co pół roku (i nie określą oni na wysławionych fakturach VAT szacunkowej ilości wydanej w poszczególnych miesiącach energii elektrycznej). Przy czym złożenie deklaracji za dany miesiąc w stosunku do choćby jednego z nabywców (jeżeli w tym miesiącu przypada termin płatności w stosunku do niego choćby z tytułu upływu terminu płatności z faktury planowej za dany miesiąc) zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty miesięcznych wpłat wstępnych (art. 25 ustawy). Za taką interpretacją przemawia fakt, że przepis ten odnosi się do każdej deklaracji składanej na podstawie art. 24 nowej ustawy. Oznacza to, że przykładowo sprzedaż energii na rzecz nabywcy końcowego dokonana w marcu, z tytułu której termin płatności (w umowie lub na fakturze) określono na kwiecień, będzie rozliczona w deklaracji składanej do 25 maja. Jednocześnie obowiązek złożenia deklaracji za kwiecień wyłącza konieczność wstępnej wpłaty akcyzy z tytułu przedmiotowej sprzedaży do 25 kwietnia.

Warto przypomnieć, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wynikający z nowej ustawy nie pokrywa się z terminem płatności, do którego uzależniony jest obowiązek rozliczenia akcyzy. Gdyby przyjąć przeciwną od zaprezentowanej powyżej interpretację dotyczącą obowiązku dokonywania wpłat miesięcznych, bezprzedmiotowa staje się treść art. 24 nowej ustawy. Skoro więc każdy podmiot jest obowiązany do dokonywania wpłat miesięcznych, to jaki cel miałoby rozliczanie akcyzy zgodnie z terminem płatności? Oczywiste jest, że wystąpią w praktyce takie sytuacje, w których nieliczni podatnicy ustalą terminy płatności akcyzy w okresach dłuższych niż dwa miesiące oraz nie będą rozliczali akcyzy z tytułu planowanych za poszczególne miesiące okresu rozliczeniowego ilości wydanej energii elektrycznej. Tym samym wobec braku konieczności złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące, dojdzie do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 25 ustawy z 6 grudnia 2008 r., które nałożą na takiego podatnika obowiązek dokonania wstępnych wpłat miesięcznych akcyzy, które następnie zostaną rozliczone w deklaracji AKC-4/AKC-4zh składanej za okres dłuższy niż dwa miesiące. Jednak w przypadku pozostałych podatników, którzy nie tylko będą składali deklaracje co miesiąc, ale również będą płacili podatek akcyzowy w okresach miesięcznych – wprost z treści art. 25 ustawy z 6 grudnia 2008 r. wynika, że nie będą oni obowiązani dokonywać wpłat wstępnych według zasad określonych w tym przepisie.