Kłopotliwa ewidencja sprzedaży

Podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą w odniesieniu do energii elektrycznej na terenie kraju jest jej sprzedaż do nabywcy końcowego. Takie zdefiniowanie czynności opodatkowanej zwraca uwagę wyłącznie na status nabywcy energii. Musi to być podmiot nieposiadający którejkolwiek z wymienionych przez ustawodawcę koncesji (wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót).

Status dostawcy nie został wskazany w przepisach. Może się więc zdarzyć, że podmiot, który nabył energię elektryczną jako nabywca końcowy, dokonuje jej odsprzedaży innemu podmiotowi nieposiadającemu koncesji. Analizując te dwie sprzedaże, można zauważyć, że obie odpowiadają definicji czynności opodatkowanej. W obu sprzedaż energii jest dokonywana na terenie kraju na rzecz podmiotu, który spełnia definicję nabywcy końcowego. Czytając więc literalnie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. (dalej nowa ustawa akcyzowa) określające czynności opodatkowane dla energii elektrycznej, można uznać, że obie sprzedaże powinny być opodatkowane.

Podatek płaci się raz

Wydaje się, że taki skutek nie był zapisany w ratio legis ustawodawcy akcyzowego. Istotą opodatkowania akcyzą jest zasada jednokrotności opodatkowania. Zasada ta doczekała się jednoznacznego zapisu dopiero w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Nowa ustawa akcyzowa powiela tę zasadę w art. 8 ust. 6. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności (o których mowa w art. 8 ust. 1), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Skoro więc akcyza od energii została już raz - od pierwszej sprzedaży dokonanej na rzecz nabywcy końcowego - zapłacona w należnej wysokości, to kolejna jej sprzedaż nie powinna być po raz kolejny opodatkowana. Dochodziłoby wówczas do podwójnego (a nie można też wykluczyć wielokrotnego) opodatkowania.

Wskazana powyżej zasada jednokrotności opodatkowania odnosi się wyłącznie do czynności opodatkowanych wymienionych w art. 8 ust. 1 nowej ustawy akcyzowej - czynności opodatkowanych określonych w sposób generalny dla wszelkich wyrobów akcyzowych. Jednak dla energii elektrycznej ustawodawca wprowadził autonomiczny katalog czynności opodatkowanych, określony w art. 9 tej ustawy. Skoro więc wprowadzono przepis szczególny dla określenia zakresu opodatkowania energii elektrycznej, to tym samym wyłączono możliwość stosowania do tych czynności reguł ogólnych przewidzianych w art. 8 ustawy. Zgodnie bowiem z zasadami wykładni lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny uchyla przepis ogólny). W art. 9 ustawy brak jest natomiast powtórzenia lub chociażby odesłania do zasady jednokrotności opodatkowania zapisanej w art. 8.

Biorąc jednak pod uwagę całokształt regulacji akcyzowych, można stwierdzić, że taka literalna wykładnia powinna zostać zmieniona w drodze wykładni celowościowej. Celem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie wyłącznie jednego etapu obrotu energii elektrycznej. Fakt braku jednoznacznego zapisania stosowania zasady jednokrotności opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej nie wyłącza możliwości jej wyinterpretowania z innych przepisów tej ustawy. Tym niemniej jest to przykład regulacji, która od początku jej wprowadzenia budzi wątpliwości interpretacyjne i rodzi dla podatników odsprzedających energię elektryczną ryzyko ponownego powstania zobowiązania podatkowego. Kwestia ta może zostać rozwiązana przez MF w drodze interpretacji ogólnej bądź przez samych podatników w drodze interpretacji indywidualnych.

Deklaracja i wpłata akcyzy

Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów zasady deklarowania zobowiązania podatkowego zostały określone odrębnie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacje w zakresie deklarowania podatku akcyzowego przysparzają jednak sporo wątpliwości.

Przeanalizujmy pierwszą z czynności opodatkowanych - sprzedaż krajową do odbiorcy końcowego. Artykuł 24 ustawy stanowi, iż w takim przypadku podatnik powinien składać deklarację podatkową i dokonywać wpłaty akcyzy w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani na fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. Już na tym etapie warto podkreślić, iż podatnicy muszą uważać, aby terminy płatności na fakturze nie były inne, niż te określone w umowach. Takie bowiem przypadki w sytuacjach, kiedy faktury nie będzie można uznać za zmianę umowy, mogą prowadzić do zaległości podatkowych. Dodatkowo z uwagą trzeba monitorować terminy płatności, które uzależnione są od otrzymania faktury przez nabywcę, aby nie narazić się na negatywne konsekwencje w podatku akcyzowym. Pojawia się też pytanie, jak organy podatkowe będą akceptować zmianę terminu płatności poprzez wystawienie noty przez nabywcę.

Trudności przysparzają już jednak przepisy przejściowe. Jaki bowiem termin płatności przyjąć, aby prawidłowo zadeklarować zobowiązanie podatkowe z tytułu energii elektrycznej zafakturowanej przed 1 marca 2009 r. z terminem zapłaty przypadającym również przed wejściem w życie nowych regulacji, a która jest dostarczana już po 1 marca 2009 r. i jest objęta nowym reżimem podatkowym?

Na tym jednak nie kończą się wątpliwości. Kłopot sprawia również art. 25 ustawy, który stanowi, że w przypadku składania deklaracji akcyzowej i zapłaty podatku za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik powinien obliczyć i zapłacić akcyzę wstępnie za okresy miesięczne, na podstawie szacunków dokonanych na podstawie ewidencji ilościowych przez niego prowadzonych. Minister finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia dłuższych niż miesięczne okresów rozliczeniowych, terminów składania deklaracji lub wpłat akcyzy. W efekcie nie jest jasne, co należy rozumieć przez pojęcie okresu w art. 25 ustawy - czy okres, za który składana jest deklaracja (co wynika z literalnej analizy art. 25 i art. 26 ustawy oraz z instrukcji wypełniania załącznika do deklaracji AKC-4/H, gdzie instruuje się podatnika, iż część C - wstępne wpłaty miesięczne należy wypełnić tylko w przypadku, gdy deklaracja składana jest za okres dłuższy niż dwa miesiące), czy okres rozliczeniowy z kontrahentem. Biorąc pod uwagę pierwszy wariant, należałoby uznać, iż podatnicy, którzy składają deklarację co miesiąc, nie są zobowiązani do wpłat miesięcznych. Przyjęcie drugiego wariantu rodzi wiele pytań, np. jak wypełniać deklarację - kiedy wykazywać wpłaty miesięczne - czy w momencie ich uiszczenia, czy w momencie kiedy upływa termin płatności z faktury za okres dłuższy niż dwa miesiące, aby potrącić wpłatę ze zobowiązaniem w akcyzie? I jak właściwie deklarować zobowiązanie z tytułu akcyzy, gdy podatnik rozlicza się z częścią klientów przynajmniej raz na dwa miesiące, a z pozostałą rzadziej? Minister finansów powinien w tym zakresie wydać interpretację ogólną.

Prowadzenie ewidencji

Podatnicy dokonujący sprzedaży energii odbiorcy końcowemu, zużywający energię oraz podmiot reprezentujący muszą prowadzić ewidencję w okresach miesięcznych. Wymagania co do jej prowadzenia zawiera ustawa i rozporządzenie w sprawie ewidencji. Trzeba jednak dodać, że nie są one przystosowane do rzeczywistości. Ustawodawca pozwala na określanie ilości dostarczanej do nabywców energii elektrycznej, zużycia oraz strat powstałych w wyniku przesyłu bądź rozdziału na podstawie współczynnikowego poziomu poboru energii lub szacunków, tylko jeśli brak urządzeń pomiarowych. Niestety, co do zasady liczniki zainstalowane u przeciętnego Kowalskiego nie są licznikami on-line. Nawet gdyby co miesiąc spisać stany liczników u wszystkich odbiorców końcowych, spółki zajmujące się obrotem energią nie są w stanie przetworzyć tylu danych. Minister finansów w rozporządzeniu wprowadził modyfikację niektórych elementów, ale nie rozwiał istniejących wątpliwości.