Podwyższając kapitał zakładowy, firmy zapominają o KRS, a w sprawie PCC czekają na wyrok trybunału

Wiele spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, rozpoczynając działalność decyduje się na rejestrację z kapitałem zakładowym w minimalnej wysokości. Po pewnym czasie, kiedy skala działalności znacząco wzrasta, część z nich postanawia podwyższyć kapitał. Niestety, z obserwacji wynika, że część podmiotów zapomina przy tym o obowiązkach, które pojawiają się po dokonaniu tej czynności.

Zmiany prawa

Do 8 stycznia 2009 r. kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien był wynosić co najmniej 50 tys. złotych, a spółki akcyjnej - 500 tys. zł. Ustawą nowelizującą z 23 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. nr 217, poz. 1381) wymagania co do kapitału zakładowego obniżono w przypadku spółki z o.o. do 5 tys. zł, a w przypadku tej drugiej - do 100 tys. zł. Od 2009 r. znacznie wzrasta liczba przedsiębiorców decydujących się na skorzystanie z możliwości, jakie daje spółka z o.o. Wchodząc w fazę rejestracji spółki z o.o., wspólnicy z reguły zainteresowani są jak najszybszą możliwością rozpoczęcia działalności. Stąd od czasu wejścia w życie ww. nowelizacji obserwować można było wzrost liczby nowo rejestrowanych spółek z o.o. z kapitałem zakładowym w minimalnej wysokości - tj. 5 tys. zł.

Dzisiaj, po ponad 5 latach obowiązywania tej regulacji, wiele spółek rozważa podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to wymuszone zasadami rządzącymi w obrocie gospodarczym. Wynika to między innymi z faktu, że spółka o kapitale w wysokości 5 tys. zł często nie jest postrzegana jako wiarygodny kontrahent w większych transakcjach.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić albo poprzez zmianę umowy spółki (zmianę postanowienia w umowie o wysokości jej kapitału zakładowego), albo poprzez samą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, w przypadku gdy zezwala na to umowa spółki (musi ona przewidywać, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki do kwoty x do dnia y nie będzie stanowić zmiany umowy spółki). Samo natomiast dokapitalizowanie też może nastąpić dwojako. Albo poprzez wniesienie wkładów (pieniężnych albo niepieniężnych), albo bez wnoszenia wkładów - wtedy podwyższenie kapitału zakładowego następuje ze środków spółki (z funduszy innych niż kapitał zakładowy), pochodzących z zysku (a zatem podwyższenie kapitału zakładowego sprowadza się w takiej sytuacji do zmian pozycji w bilansie spółki). Szczegółowo kwestii tych nie będziemy tutaj jednak omawiać i w dalszej części koncentrujemy się na obowiązkach po przeprowadzeniu procedury wewnętrznej w spółce. Poniżej wskazujemy najważniejsze kwestie, o których nie można zapomnieć.

Wnioski do rejestru

Przede wszystkim po przeprowadzeniu procedury w spółce, zarząd obowiązany jest złożyć do sądu rejestrowego wniosek o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z 11 września 1991 r. (sygn. akt I CZ 12/91, OSNC 1992 nr 7-8, poz. 140) obowiązek ten dotyczy zarówno sytuacji, gdy podwyższenie jest dokonywane przez zmianę umowy spółki, jak i gdy następuje na podstawie przepisów aktualnej umowy.

Odnośnie do terminu na złożenie, musimy rozdzielić dwie sytuacje:

1. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w trybie dotychczasowych postanowień umownych - wniosek do sądu rejestrowego należy złożyć w terminie siedmiu dni od chwili pełnego pokrycia kapitału zakładowego.

2. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje w trybie zmiany umowy spółki - obowiązuje sześciomiesięczny termin na zgłoszenie zmiany do rejestru; termin ten rozpoczyna bieg od dnia podjęcia uchwały w tym przedmiocie.

Wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego należy złożyć na formularzu KRS-Z3 (wraz z załącznikami - m.in. uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, oświadczeniem o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, oświadczeniem wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione).

Dodać należy, iż wpis podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru ma charakter konstytutywny. Podwyższenie kapitału jest więc skuteczne dopiero z chwilą dokonania takiego wpisu. W konsekwencji: jeżeli wniosek nie zostanie złożony w tym terminie, to podwyższenie kapitału zakładowego traci moc.

Obowiązek wobec urzędu skarbowego

Zgodnie z przepisami ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., dalej ustawa o PCC) podatkowi podlega m.in. zmiana umowy spółki. Trzeba podkreślić, że ustawa ta na własne potrzeby definiuje pojęcie zmiany umowy spółki - za zmianę taką uważa się, w przypadku spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. W sytuacji natomiast gdy podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przewidujących taką możliwość, przyjmuje się, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS (Z. Ofiarski, "Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz" 2009, komentarz do art. 3 ustawy o PCC, uwaga nr 4). Obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania stanowi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Podatek wynosi 0,5 proc. tej wartości.

Zgodnie z zasadą ogólną podatnicy są obowiązani - bez wezwania organu podatkowego - złożyć deklarację w sprawie PCC według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyłączenie dotyczy przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika: płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze.

Ustawa o PCC nie reguluje kwestii przedawnienia. Oznacza to, że w tym zakresie stosować należy przepisy ordynacji podatkowej. Przewiduje natomiast możliwość powstania tzw. ponownego obowiązku podatkowego. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na dokonanie czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie PCC w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na jej dokonanie.

Odpowiedzialność

Uchylanie się od opodatkowania - a zatem nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, lub niezłożenie deklaracji i przez to narażenie podatku na uszczuplenie - jest karalne na podstawie art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).

Jeżeli niezapłacony podatek nie przekroczył pięciokrotności wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia (w roku 2014 minimalne wynagrodzenie wynosi 1680 zł, a więc pięciokrotność to 8400 zł) - jest to wykroczenie skarbowe. Sprawca podlega wówczas karze grzywny w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotności wysokości minimalnego wynagrodzenia (od 168 zł do 33 600 zł).

Biorąc pod uwagę, iż PCC wynosi w tym przypadku 0,5 proc., to należny podatek w spółkach z o.o. w przeważającej większości przypadków nie przekroczy progu 8400 zł. Aby bowiem PCC od podwyższenia kapitału zakładowego był równy 8400 zł, trzeba byłoby podwyższyć kapitał zakładowy o 1 680 000 zł; w przypadku spółek z o.o. będą to więc przypadki rzadkie. W przypadku jednak przekroczenia tego progu czyn zabroniony staje się przestępstwem karnoskarbowym i zagrożony jest znacznie wyższymi karami, w tym kara pozbawienia wolności.

Schemat działania w spółce z o.o.

Konieczna podstawa w umowie spółki.	Nowe udziały mogą być obejmowane tylko przez dotychczasowych wspólników i proporcjonalnie do już posiadanych.	Podwyższenie możliwe także ze środków spółki.	Proporcja udziałów w spółce może ulec zmianie.
1. Uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego (w formie pisemnej).	1. Uchwała zgromadzenia wspólników o zmianie umowy spółki (protokół Zgromadzenia Wspólników w formie aktu notarialnego).
2. Oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu udziałów (w formie pisemnej).	2. Oświadczenia dotychczasowych lub nowych wspólników o objęciu udziałów (w formie aktu notarialnego).
3. Oświadczenie wszystkich członków zarządu o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał przez wszystkich wspólników (w formie pisemnej).
4. Zgłoszenie zmian do Krajowego Rejestru Sądowego.
5. Samodzielne zgłoszenie i zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych.	5. Podatek już przy protokołowaniu Zgromadzenia Wspólników pobiera notariusz i przelewa go w imieniu spółki do urzędu skarbowego.

Opracowanie: Salwador Milczanowski / Tomasz Wróblewski - Kancelaria Olesiński & Wspólnicy

OPINIA EKSPERTA

TK rozstrzygnie wątpliwości

@RY1@i02/2014/125/i02.2014.125.21500070a.805.jpg@RY2@

dr hab. Marcin Wiącek Wydział Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego

Obowiązek odprowadzania PCC od podwyższenia kapitału zakładowego budzi istotne wątpliwości konstytucyjne. Część z tych wątpliwości zapewne niebawem zostanie rozwiana, gdyż w Trybunale Konstytucyjnym są obecnie rozpatrywane dwie skargi dotyczące tego podatku. Problem wynika stąd, że państwom członkowskim UE - również państwom takim jak Polska, które przystąpiły do Unii w 2004 r. - nie wolno było opodatkować podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli czynność ta 1 lipca 1984 r. była zwolniona z podatku. Wynikało to z tzw. klauzuli stand-still, zawartej w dyrektywie unijnej 69/355/EWG, a także z wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r. (sprawa Pak-Holdco). Dopuszczalność pobierania PCC od podwyższenia kapitału zakładowego po 1 maja 2004 r. zależy więc od tego, czy obowiązek odprowadzania takiego podatku przewidywało prawo PRL (wg stanu na lipiec 1984 r.). Jeśli tak, to pobieranie PCC byłoby dzisiaj nie do podważenia. W przeciwnym razie odpowiednie przepisy ustawy o PCC należałoby uznać za niezgodne zarówno z prawem unijnym, jak i z konstytucją.

Analiza prawa PRL nie pozwala jednak na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na tak postawione pytanie. W tamtym okresie podatek związany z podwyższeniem kapitału zakładowego co prawda istniał, lecz wynikał z niekonstytucyjnego przepisu. Obowiązek płacenia takiego podatku - zwanego wówczas opłatą skarbową - był bowiem wpisany do rozporządzenia, a nie do ustawy (rozporządzenie z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej). Dzisiaj oczywiste jest, że rozporządzeniami nie można nakładać podatków - wynika to z art. 217 konstytucji z 1997 r. Taki sam zakaz był wyprowadzany również w Konstytucji PRL z 22 lipca 1952 r., która obowiązywała w latach 80. Potwierdza to choćby orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który działał w Polce od 1986 r. Na przykład w orzeczeniu z 19 października 1988 r. (sygn. akt Uw 4/88) trybunał stwierdził, że "normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy". W konsekwencji nałożenie rozporządzeniem opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego było - również w świetle prawa PRL - niekonstytucyjne.

Trudno jednak przewidzieć, w jaki sposób ta wątpliwość przełoży się na przyszłe orzeczenie TK. Wszak niezależnie od wskazanych wyżej zastrzeżeń rozporządzenie z 1983 r. obowiązywało i było stosowane. Żaden organ nie stwierdził jego niekonstytucyjności. A zatem - z czysto formalnego punktu widzenia - 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego nie było zwolnione z opodatkowania. Być może rozwiązaniem byłoby zaskarżenie do TK nie tylko dzisiejszych przepisów o PCC, lecz również rozporządzenia z 1983 r. Co prawda rozporządzenie to już nie obowiązuje, jednak trybunał niekiedy wydaje wyroki w takich sprawach (np. w 2011 r. trybunał orzekł w tym trybie o dekrecie o stanie wojennym z 1981 r.). W omawianym tu przypadku taka konieczność zachodzi, gdyż od oceny legalności rozporządzenia z 1983 r. zależy dopuszczalność pobierania po 1 maja 2004 r. PCC od podwyższenia kapitału zakładowego.

Nie sposób nie oprzeć się wrażeniu, że dzisiejsze przepisy nakładające PCC od podwyższenia kapitału zakładowego są w pewnym sensie owocem zatrutego drzewa. Usprawiedliwienia dla stosowania tych przepisów poszukuje się - poprzez specyficzne odesłanie wynikające z dyrektyw unijnych - w prawie PRL. Prawo to było jednak niezgodne nawet z ówczesną konstytucją. W demokratycznym państwie prawnym nie powinno się utrzymywać podatków, których legalność budzi tak wiele wątpliwości.

@RY1@i02/2014/125/i02.2014.125.21500070a.806.jpg@RY2@

dr Wojciech Ostaszewski asystent sędziego Sądu Najwyższego

dr Wojciech Ostaszewski

asystent sędziego Sądu Najwyższego