Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
(t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626)
Rozdział 1 Przedmiot opodatkowania
1. Podatkowi podlegają:
1) następujące czynności cywilnoprawne:
a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
c) (uchylona)
d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
e) umowy dożywocia,
f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
g) (uchylona)
h) ustanowienie hipoteki,
i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
j) umowy depozytu nieprawidłowego,
k) umowy spółki;
2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
2. Przepisy ustawy o:
1) umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany;
2) czynnościach cywilnoprawnych - stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3.
3. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2) przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
4) przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego
- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.
4. Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:
1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
5. Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:
1) w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki;
2) w przypadku spółki kapitałowej:
a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
b) siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
6. (uchylony)
7. (uchylony)
8. (uchylony)
●Artykuł ten określa zakres przedmiotowy ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) podlegają czynności cywilnoprawne, zmiany wskazanych w ustawie umów (co do zasady tych, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania PCC), a także orzeczenia sądów oraz ugody wywołujące określone skutki prawne. Warto przede wszystkim zaznaczyć, że katalog wskazujący czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu PCC ma charakter zamknięty. Tym samym, jeżeli jakaś czynność nie została w nim wymieniona, to nie podlega opodatkowaniu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Ol 854/14). W konsekwencji w odniesieniu do danej czynności analizę kwestii jej opodatkowania warto zacząć od przejrzenia katalogu zawartego w art. 1. W przypadku zdarzeń gospodarczych, które zostały wymienione przez ustawodawcę w tym artykule, w celu określenia obowiązku podatkowego w następnej kolejności należy ustalić, czy nie zachodzą przesłanki wyłączenia bądź zwolnienia z opodatkowania.
Nieważność bezwzględna
●W praktyce gospodarczej może się zdarzyć, że od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej zostanie odprowadzony PCC. Taki podatek jako nienależnie zapłacony stanowi nadpłatę, a tym samym podatnik może się domagać jego zwrotu poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w sprawie PCC. W przypadku wystąpienia nieważności bezwzględnej dana czynność nie wywołuje w ogóle skutków prawnych (od samego początku). W związku z tym w przypadku jej stwierdzenia uznaje się, że określone zdarzenie nie miało miejsca. W celu przybliżenia nieważności bezwzględnej w kontekście PCC warto się odwołać do przykładowych sytuacji wskazujących, kiedy taka nieważność może zostać stwierdzona, oraz przypadku, w którym uznano, że nieważność nie wystąpiła.
Zgodnie z art. 16 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) rozporządzanie udziałami przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. W konsekwencji można się domagać zwrotu PCC zapłaconego od umowy sprzedaży udziałów zawartej przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy się powołać na nieważność bezwzględną.
Przykładem niewystąpienia nieważności jest natomiast wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Bk 637/14). Sąd stanął w nim na stanowisku, że umowa sprzedaży wierzytelności była ważna, mimo że z powodu niedopełnienia warunku przeniesienia hipoteki wierzytelność zabezpieczona hipoteką nie przeszła na nabywcę. Sąd podkreślił również, że rozwiązanie tej umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i zapłaconego PCC.
Depozyt nieprawidłowy
●PCC podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Komentowana ustawa nie zawiera definicji depozytu nieprawidłowego, dlatego też konieczne jest odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Artykuł 845 k.c. wskazuje, że za depozyt nieprawidłowy uznaje się oddanie na przechowanie z możliwością rozporządzania pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Oznaczenie tylko co do gatunku oznacza, że nie są podawane żadne indywidualne cechy rzeczy - np. numer nadwozia w przypadku samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2015 r. (nr ILPB2/436-306/14-2/WS) zaznaczył, że brak uprawnienia do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi sprawia, iż dana czynność nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego podlegającej opodatkowaniu PCC.
PRZYKŁAD 1
Przyjacielska przysługa podlega opodatkowaniu
28 kwietnia Iwona zgubiła kartę debetową do swojego konta i w związku z tym dla bezpieczeństwa przelała na konto swojej przyjaciółki Aliny wszystkie środki pieniężne, które miała na rachunku bankowym, tj. 1000 zł. Po otrzymaniu pieniędzy Alina kupiła sobie odzież, kosmetyki i artykuły spożywcze. 10 maja Iwona otrzymała nową kartę debetową, o czym poinformowała Alinę. Następnego dnia przyjaciółka przelała Iwonie 1000 zł. Formalnie należałoby uznać, że Alina i Iwona zawarły umowę depozytu nieprawidłowego, ponieważ Alina otrzymała na przechowanie pieniądze, którymi mogła swobodnie dysponować. W konsekwencji omawiane zdarzenie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.
Zmiana umowy spółki
●Generalna zasada wskazuje, że PCC podlegają umowy spółek oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Należy jednak zauważyć, że w omawianej ustawie w art. 1 ust. 3 zawarto definicję zmiany umowy spółki, zgodnie z którą za zmianę umowy spółki uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu w spółce osobowej, podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przekształcenie lub łączenie spółek skutkujące zwiększeniem majątku spółki osobowej lub podwyższeniem kapitału zakładowego, przeniesienie na terytorium Polski rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub siedziby spółki kapitałowej. Przeniesienie rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub siedziby spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu również w przypadku, gdy nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego. Warto podkreślić, że w odniesieniu do umów spółek i ich zmian w ust. 5 omawianego artykułu zawarto również wskazanie, iż takie umowy podlegają PCC, jeżeli w chwili dokonania czynności w Polsce znajduje się siedziba spółki osobowej, a w przypadku spółki kapitałowej rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki, o ile rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terenie innego państwa członkowskiego.
PRZYKŁAD 2
Przekształcenie bez PCC
Beta sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną. Majątek spółki jawnej będzie pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Beta sp. z o.o. W związku z przekształceniem do spółki jawnej nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady. Tym samym majątek spółki jawnej będzie równy kapitałowi zakładowemu Beta sp. z o.o., w związku z czym obowiązek podatkowy w PCC nie wystąpi.
Zakres terytorialny
●W komentowanym artykule poza wskazaniem zakresu przedmiotowego ustawy zawarto kryterium terytorialne. Zgodnie z nim opodatkowaniu podlegają czynności cywilnoprawne, gdy ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się w Polsce lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Polski. Dodatkowo, nawet jeżeli rzeczy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą, to podlegają one opodatkowaniu PCC, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Polski i czynność cywilnoprawna została dokonana w Polsce. W świetle m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2015 r. (nr IBPBII/1/4514-39/15/BP) obowiązek zapłaty PCC nie wystąpi, jeżeli umowa pożyczki zostanie zawarta poza granicami Polski oraz środki pieniężne będące przedmiotem umowy będą się znajdowały w chwili jej zawarcia poza granicami Polski.
PRZYKŁAD 3
Zakup auta w Niemczech bez PCC
Pan Jan zamieszkały w Warszawie odwiedzał w lipcu 2015 r. swoich znajomych mieszkających w Niemczech. W czasie tej wizyty zawarł w Kolonii umowę zakupu samochodu z osobą zamieszkałą w Berlinie. Przedmiotem umowy było auto znajdujące się w Niemczech. Obowiązek zapłaty PCC nie wystąpi.
Zmiany od 1 stycznia 2016 r.
●Warto podkreślić, że ustawa z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1045; dalej: ustawa z 25 czerwca 2015 r. o samorządzie gminnym) wprowadza do komentowanej ustawy liczne zmiany, które będą obowiązywać od 1 stycznia 2016 r. Jedną z nich jest objęcie opodatkowaniem PCC umów zamiany, jeżeli co najmniej jedna z rzeczy znajduje się w Polsce lub jedno z praw majątkowych jest wykonywane na terytorium Polski.
Użyte w ustawie określenia oznaczają:
1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;
2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską;
3) siedziba spółki - siedzibę spółki określoną w umowie spółki;
4) rzeczywisty ośrodek zarządzania - miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej;
5) państwo członkowskie - państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym;
6) (uchylony)
7) podatek od towarów i usług - podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.
●Powyższy przepis zawiera słowniczek określający terminy, którymi ustawodawca posługuje się w omawianej ustawie.
W niniejszym komentarzu chcielibyśmy zwrócić uwagę na możliwość, jaką daje niedawno wydane w trybie prejudycjalnym orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-357/13) traktowania dla potrzeb PCC spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej (wbrew literalnemu brzmieniu przepisów komentowanej ustawy).
TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Analizy wpływu tego wyroku na opodatkowanie PCC dokonujemy w komentarzu do art. 2 omawianej ustawy.
Nie podlegają podatkowi:
1) czynności cywilnoprawne w sprawach:
a) alimentacyjnych, opieki, kurateli i przysposobienia,
b) ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego, opieki społecznej, ulg określonych w przepisach szczególnych dla żołnierzy niezawodowych i osób odbywających służbę zastępczą oraz ich rodzin, a także uprawnień dla osób niepełnosprawnych i osób objętych przepisami o szczególnych uprawnieniach dla kombatantów,
c) wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, wyborów do Sejmu, Senatu i organów samorządu terytorialnego oraz referendum,
d) powszechnego obowiązku obrony,
e) zatrudnienia, świadczeń socjalnych i wynagrodzeń za pracę,
f) nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia,
g) podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych,
h) podlegających przepisom o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych,
i) (uchylona)
j) podlegających przepisom o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu;
2) umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego zawieranej w związku z realizacją roszczeń wynikających z ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie przepisów o ochronie środowiska;
2a) umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa;
3) umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym;
4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- (uchylone)
- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;
5) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy, które w rozumieniu przepisów prawa celnego stanowią towary:
a) wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego,
b) objęte procedurą składu celnego;
6) umowy spółki i ich zmiany związane z:
a) łączeniem spółek kapitałowych,
b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
●Komentowany artykuł wskazuje, które czynności korzystają z wyłączenia z opodatkowania PCC.
PCC a VAT
●Co do zasady czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany nie podlegają opodatkowaniu PCC, jeżeli przynajmniej jeden podmiot w związku z tą czynnością jest opodatkowany VAT lub zwolniony z VAT. W odniesieniu do umów sprzedaży i zamiany dotyczących nieruchomości zwolnienie od VAT nie wyłącza ich z opodatkowania PCC, a tym samym w takich przypadkach jedynie efektywne opodatkowanie VAT (wystąpienie VAT na transakcji) stanowi podstawę do wyłączenia z opodatkowania PCC.
PRZYKŁAD 4
Sprzedaż biura wyłączona z opodatkowania PCC
Spółka Delta sprzedaje spółce Omega biurowiec, który był przedmiotem najmu od trzech lat. Na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT strony transakcji złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, w związku z czym właściwa dla dostawy tego budynku będzie 23-proc. stawka VAT. W rezultacie umowa sprzedaży tej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.
SKA spółką kapitałową dla potrzeb PCC
●Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-357/13) wskazał, że dla potrzeb PCC spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) powinna być uznawana za spółkę kapitałową. W konsekwencji z wyłączenia z opodatkowania PCC będą mogły korzystać również wskazane w punkcie 6 omawianego artykułu działania restrukturyzacyjne, np. przekształcenie innej spółki kapitałowej w SKA, łączenie SKA z inną spółką kapitałową.
Zmiany od 1 października 2015 r.
●W wyniku nowelizacji komentowanej ustawy wynikającej z ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. poz. 1322), umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, nie są wyłączone z opodatkowania PCC. Zmiana w tym zakresie weszła w życie 1 października 2015 r. W tym też dniu nastąpiło połączenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z Agencją Mienia Wojskowego, która funkcjonuje pod nazwą Agencja Mienia Wojskowego.
Zmiany od 1 stycznia 2016 r.
●W wyniku nowelizacji komentowanej ustawy wynikającej z ustawy z 25 czerwca 2015 r. o samorządzie gminnym zostanie zniesione wyłączenie z opodatkowania dla umów sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. W uzasadnieniu tej zmiany wskazano, że celem wprowadzenia wyłączenia z opodatkowania PCC dla umów sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym było zmniejszenie obciążeń dla podmiotów znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, tj. dłużnika, podmiotu upadłego. Obecnie obowiązujące przepisy wskazują, że podatnikiem PCC z tytułu umowy sprzedaży jest kupujący (a zatem ani dłużnik, ani podmiot upadły), w związku z tym dalsze obowiązywanie przedmiotowego wyłączenia nie znajduje uzasadnienia.
Rozdział 2 Obowiązek podatkowy
1. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:
1) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej;
2) z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną;
2a) z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki;
3) z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody - od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3;
4) z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.
2. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.
●Ustawodawca określił pięć metod wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego w PCC.
Zasada ogólna
●Najszerzej stosowana jest zasada ogólna, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności gospodarczej. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "dokonanie czynności", stąd w tym zakresie konieczne jest odwołanie się do prawa cywilnego. Zgodnie z nim z reguły czynność jest wykonana z chwilą złożenia odpowiedniego oświadczenia/oświadczeń woli (czynności konsensualne). Wyjątkowo (przy czynnościach realnych) dla dokonania czynności oprócz oświadczenia woli konieczne są jeszcze dodatkowo inne działania, np. wydanie rzeczy. Zasady te mogą prowadzić do wątpliwości interpretacyjnych, np. przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla mających analogiczne skutki i cele umów pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego. Obie umowy różnią się właściwie jedynie możliwością rozporządzania powierzonymi środkami, dopuszczalną przy umowie depozytu nieprawidłowego, a niewystępującą przy umowie pożyczki. Jednak umowa pożyczki na gruncie prawa cywilnego jest umową konsensualną, natomiast umowa depozytu nieprawidłowego - czynnością realną. W konsekwencji obowiązek podatkowy w PCC od umowy pożyczki powstaje w momencie podpisania takiej umowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1548/08), natomiast w przypadku depozytu nieprawidłowego - dopiero w momencie wydania przedmiotu depozytu (wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1722/10).
Umowy warunkowe oraz umowy o podwójnym skutku
●Zasadniczo umowy prawa cywilnego (np. umowa sprzedaży, darowizny itd.) są czynnościami o podwójnym skutku, tzn. na ich podstawie jednocześnie dochodzi do zobowiązania się do dokonania określonej czynności (skutek zobowiązujący), jak i do faktycznego dokonania tejże czynności (skutek rozporządzający). Przy czym dopuszczalne jest wyłączenie w konkretnej umowie skutku rozporządzającego. W takiej sytuacji dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu (np. przeniesienia własności nieruchomości) - oprócz umowy zobowiązującej - konieczne jest zawarcie drugiej umowy, faktycznie przenoszącej własność (umowa rozporządzająca). Na gruncie art. 3 ust. 2 omawianej ustawy momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment zawarcia umowy rozporządzającej wywołującej skutek rzeczowy. Jeśli z zawartej umowy nie wynika wprost jej charakter, zgodnie z zasadą czynności o podwójnym skutku przyjmuje się, że wywołuje ona zarówno skutek zobowiązujący, jak i rozporządzający, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w PCC powstaje zasadniczo w dniu jej zawarcia (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 stycznia 2015 r., nr ILPB2/436-390/14-2/MK).
●Niekiedy skuteczność dokonania czynności określonej w konkretnej umowie jest zależna od ziszczenia się pewnego zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Na gruncie prawa podatkowego czynności zawarte pod warunkiem traktowane są jak czynności bezwarunkowe, tzn. są skuteczne z chwilą ich dokonania, zaś obowiązek podatkowy powstaje w chwili zawarcia umowy (zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, np. interpretacja indywidualna Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 5 kwietnia 2005 r., nr ZP/443-4/2/PCC/05). Innymi słowy, umowy przedwstępne nie podlegają opodatkowaniu PCC. Gdyby w związku z nieziszczeniem się warunku czynność prawna udokumentowana konkretną umową okazała się nieskuteczna, możliwe jest ubieganie się o zwrotu zapłaconego PCC zgodnie z art. 11 ustawy, przy czym uzyskanie zwrotu jest zależne od spełnienia ustawowych warunków. Przykładowo, jeśli strony zawrą umowę sprzedaży nieruchomości, zastrzegając jej skuteczność warunkiem zawieszającym o nieodstąpieniu przez żadną ze stron od umowy w ciągu roku od dnia jej zawarcia, obowiązek podatkowy w PCC powstanie wprawdzie w dacie zawarcia umowy, jednak w przypadku nieziszczenia się warunku zawieszającego istnieje możliwość ubiegania się o zwrot PCC na podstawie art. 11 ustawy. Podobny skutek strony mogłyby osiągnąć, zawierając umowę sprzedaży bezwarunkową i jednocześnie przewidując w niej prawo do odstąpienia przez każdą ze stron w ciągu roku od ww. umowy. O ile również i w tej sytuacji obowiązek podatkowy w PCC powstanie w dacie zawarcia umowy, organy mogą odmówić zwrotu PCC w przypadku odstąpienia od umowy.
Odnowienie obowiązku podatkowego
●Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego uregulowana w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy polega na ponownym powstaniu obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, o której organy podatkowe nie wiedziały (gdyż przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku). Aby doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, muszą zostać spełnione łącznie podstawowe trzy warunki, tj. na fakt dokonania nieujawnionej czynności:
- powołuje się osoba będąca podatnikiem z tytułu tej czynności (powołanie się na fakt dokonania czynności przez stronę czynności niebędącą podatnikiem czy też przez podmiot niebędący stroną, np. przez świadka, nie skutkuje odnowieniem obowiązku podatkowego),
- podatnik powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej,
- podatnik powołuje się po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zmiany od 1 stycznia 2016 r.
●W obowiązującym stanie prawnym istnieją wątpliwości, czy w odniesieniu do umów pożyczek odnawialnych (rewolwingowych) obowiązek podatkowy powstaje tylko raz w momencie zawarcia umowy, czy też powstaje kilkakrotnie - w momencie wypłaty każdej kolejnej transzy. Nowelizacja przepisów, która wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., jednoznacznie rozstrzyga, że w przypadku umów pożyczek odnawialnych opodatkowaniu PCC podlegać będzie wypłata każdej kolejnej transzy.
PRZYKŁAD 5
Odsetki za zwłokę
W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzanej we wrześniu 2015 r. spółka, uzasadniając źródła finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oświadczyła, że otrzymała środki finansowe od banku PKO BP zgodnie z umową pożyczki z 24 sierpnia 2012 r. Przez przeoczenie nie złożyła deklaracji ani nie uiściła PCC od ww. umowy pożyczki. Spółka powołała się na zawarcie umowy pożyczki przed upływem pięciu lat od dnia zawarcia umowy, stąd nie dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego, a jedynie do późniejszego powołania się na fakt dokonania czynności. W konsekwencji spółka będzie zobowiązana naliczyć odsetki za zwłokę od upływu terminu płatności (tj. od 7 września 2012 r.) do dnia zapłaty podatku.
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży:
1) przy umowie sprzedaży - na kupującym;
2) przy umowie zamiany - na stronach czynności;
3) przy umowie darowizny - na obdarowanym;
4) przy umowie dożywocia - na nabywcy własności nieruchomości;
5) przy umowie o dział spadku lub o zniesienie współwłasności - na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności;
6) przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności - na użytkowniku lub nabywającym prawo służebności;
7) przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - na biorącym pożyczkę lub przechowawcy;
8) przy ustanowieniu hipoteki - na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki;
9) przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.
●Analizowany artykuł wskazuje, jakie podmioty - w zależności od rodzaju dokonywanej czynności cywilnoprawnej - należy uznać za podatników PCC. W praktyce określa zatem to, który z podmiotów uczestniczących w czynności jest zobowiązany do zapłaty podatku. Co do zasady obowiązek zapłaty PCC ciąży na jednej ze stron transakcji. Odstępstwem od tej zasady jest umowa zamiany oraz zawarcie umowy spółki cywilnej, w przypadku których obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obu stronach umowy.
PRZYKŁAD 6
Określenie podatnika
Dwie spółki - siostry zawarły umowę pożyczki na kwotę 4 000 000 zł. W ramach umowy pożyczki postanowiły, że to pożyczkodawca będzie zobowiązany uiścić PCC. Czy to oznacza, że na podstawie zapisów umownych pożyczkodawca staje się podatnikiem PCC? Nie, postanowienia umowne w żaden sposób nie wpływają na obowiązki publicznoprawne wynikające z ustawy oraz nie mogą być zmieniane wolą stron. Dlatego też to pożyczkobiorca działa jako podatnik, jest zobowiązany do zapłaty podatku i odpowiednio do złożenia deklaracji. Inną sprawą jest to, że strony umowy mogą oczywiście ustalić pomiędzy sobą, która z nich poniesie rzeczywisty ciężar ekonomiczny wydatku, jakim jest zapłacony podatek. Nie wpływa to jednak na formalne obowiązki wynikające z ustawy.
1. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.
2. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.
●Zasadniczo obowiązek podatkowy z tytułu dokonania określonej czynności cywilnoprawnej ciąży tylko na jednej ze stron tej czynności (przykładowo przy umowie sprzedaży - na nabywcy). Przy czym ustawodawca przewidział obowiązek solidarnej zapłaty podatku, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach (np. kilka osób wspólnie kupuje samochód, została zawarta umowa zamiany albo umowa spółki cywilnej). Solidarna odpowiedzialność przewidziana na gruncie ustawy ma na celu ochronę interesów Skarbu Państwa poprzez umożliwienie organom podatkowym dochodzenia (w toku postępowania egzekucyjnego) całości lub części świadczenia od wszystkich podatników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna.
●Przepisy podatkowe nie regulują kwestii wzajemnych rozliczeń między podatnikami współodpowiedzialnymi solidarnie, tak więc podatnik, który faktycznie uiścił podatek, może ewentualnie dochodzić od podatników współodpowiedzialnych zwrotu części uiszczonego podatku na gruncie przepisów prawa cywilnego.
PRZYKŁAD 7
Zasada solidarnej odpowiedzialności
W celu realizacji projektu budowy nowoczesnego centrum rozrywki w Warszawie polska spółka z o.o. oraz cypryjska spółka kapitałowa zawarły umowę spółki cywilnej z siedzibą w Warszawie. Czynność ta została dokonana na terytorium Polski. Przez nieuwagę żaden ze wspólników nie uiścił PCC. Organ podatkowy wszczął postępowanie określające i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w PCC z tytułu zawarcia umowy spółki cywilnej. Mając na względzie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, organ podatkowy może dochodzić zapłaty PCC zarówno od spółki polskiej, jak i od spółki cypryjskiej lub też od obu tych spółek łącznie.
PRZYKŁAD 8
Uchylenie się od odpowiedzialności solidarnej
Panowie Kowalski, Nowak oraz Woźniak nabyli wspólnie lokal, w którym zamierzają prowadzić zakład fryzjerski. Jednocześnie, regulując wzajemne zobowiązania, zawarli między sobą porozumienie, na podstawie którego pan Kowalski jest zobowiązany do zapłaty pełnej kwoty PCC od umowy nabycia lokalu (100 proc.), która to okoliczność została uwzględniona przy określaniu części ceny nabycia lokalu płatnej przez każdego z przyszłych wspólników. Podatek nie został zapłacony, więc organ podatkowy po uzyskaniu tytułu egzekucyjnego wszczął postępowanie egzekucyjne, żądając zapłaty całego podatku od pana Nowaka. Pan Nowak odmówił zapłaty, powołując się na porozumienie zawarte z pozostałymi wspólnikami. Przepisy podatkowe nie pozwalają na skuteczne bronienie się przed roszczeniem wierzyciela podatkowego zarzutem o zawarciu porozumienia z innym współodpowiedzialnym solidarnie dłużnikiem. Normy nakładające obowiązek solidarnej odpowiedzialności mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie mogą zostać skutecznie zmienione na podstawie porozumienia stron. W konsekwencji pan Nowak nie może się skutecznie uchylić od obowiązku zapłaty PCC, mimo że zgodnie z zasadami prawa cywilnego, na podstawie zawartego porozumienia powinien je uiścić pan Kowalski.
Rozdział 3 Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku
1. Podstawę opodatkowania stanowi:
1) przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego;
2) przy umowie zamiany:
a) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu - różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali,
b) w pozostałych przypadkach - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek;
3) przy umowie darowizny - wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego;
4) przy umowie dożywocia - wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego;
5) przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku;
6) przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności - wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione;
7) przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu;
8) przy umowie spółki:
a) przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
b) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
c) przy dopłatach - kwota dopłat,
d) przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki,
e) przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,
f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
g) przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby - wartość kapitału zakładowego;
9) (uchylony)
10) przy ustanowieniu hipoteki - kwota zabezpieczonej wierzytelności.
2. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
3. Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.
4. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.
5. Jeżeli z treści czynności cywilnoprawnych, wymienionych w ust. 1 pkt 6, wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń. Organ podatkowy może jednak, za zgodą podatnika, przyjąć do podstawy opodatkowania prawdopodobną wartość wszystkich świadczeń za okres trwania czynności.
6. W przypadku zawarcia umów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika:
1) wartość świadczeń za lat 10 albo
2) wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.
7. W przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 1 pkt 8 lit. e, na czas nieokreślony, przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.
8. W przypadku zmiany umów wymienionych w ust. 1 pkt 6, podstawę opodatkowania stanowi:
1) przy przedłużeniu okresu, na jaki zawarto umowę - wartość świadczeń ustalona według zasad przewidzianych w ust. 1 pkt 6 oraz w ust. 5 i 6;
2) przy podwyższeniu wartości świadczeń - różnica wartości świadczeń według zasad przewidzianych w ust. 1 pkt 6 oraz w ust. 5 i 6.
9. Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:
1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2;
4) (uchylony)
5) (uchylony)
6) (uchylony)
●Komentowany artykuł odnosi się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania. Jest ona uzależniona od kategorii danej transakcji. I tak w przypadku:
- umów sprzedaży, umów zamiany (innych niż zamiany lokali mieszkalnych), umów dożywocia - podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa przedmiotu transakcji,
- umów zamiany lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości - podstawą opodatkowania jest różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali,
- umów darowizny - podstawą opodatkowania jest wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego,
- umów o zniesienie współwłasności lub o dział spadku - podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku,
- umów o ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności - podstawą opodatkowania jest wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione;
- umów pożyczki i umów depozytu nieprawidłowego - podstawą opodatkowania jest kwota lub wartość pożyczki albo depozytu;
- umów spółki:
● przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
● przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
● przy dopłatach - kwota dopłat,
● przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki,
● przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4 proc. wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,
● przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
● przy przeniesieniu na terytorium Polski rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby - wartość kapitału zakładowego spółki,
- przy ustanowieniu hipoteki - kwota zabezpieczonej wierzytelności.
●W przypadku umów sprzedaży, zamiany (innych niż zamiany lokali mieszkalnych) czy też dożywocia podstawa opodatkowania jest ustalana w wartości rynkowej przedmiotu transakcji, która co do zasady powinna zostać odzwierciedlona w cenie (lecz nie może być z nią utożsamiana). Wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Przeciętną ceną jest natomiast cena, jaką w danym miejscu i czasie można uzyskać w obrocie wolnorynkowym za rzecz o określonych cechach.
Organy podatkowe mają prawo do kontroli ustalonej wartości rynkowej. Mogą wezwać podatnika do zmiany ustalonej wartości, a jeżeli podatnik mimo wezwania nie dokona odpowiednich zmian, samodzielnie ustalić tę wartość na podstawie opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli ustalona wartość różni się o więcej niż 33 proc. od wartości podanej przez podatnika, koszty uzyskania opinii biegłego ponosi podatnik.
●Omawiany przepis nie daje jednak wskazówek, jak należy ustalić wysokość podatku, w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Brak jest bowiem przepisów wskazujących, według jakiego kursu należy przeliczyć kwoty na złote. W praktyce można spotkać dwa odmienne podejścia do tej kwestii. Z jednej strony pojawiają się głosy, że przeliczenia należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, co na zasadzie analogii znajduje odzwierciedlenie w regulacjach obecnych w innych ustawach podatkowych. Z drugiej jednak strony pojawiają się również stanowiska, że przeliczenia należy dokonać według średniego kursu NBP z dnia samego powstania obowiązku podatkowego, który w podatku od czynności cywilnoprawnych co do zasady jest utożsamiany z momentem dokonania czynności cywilnoprawnej.
W przypadku umów spółek oraz ich zmian podstawę opodatkowania pomniejsza się o:
● kwotę wynagrodzenia (wraz z podatkiem od towarów i usług) pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,
● a także o opłaty sądowe związane z wpisem zmian w rejestrze przedsiębiorców oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.
Przepisy analizowanego artykułu budzą w praktyce liczne kontrowersje. W niedawno wydanym prawomocnym wyroku NSA z 4 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 763/13) sąd wypowiedział się w sprawie podstawy opodatkowania przy zawiązaniu SKA. Zgodnie z tym wyrokiem podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi suma wartości kapitału zakładowego oraz wkładów komplementariuszy. Wkłady akcjonariuszy przekazane na kapitał zapasowy nie podlegają opodatkowaniu. Taka sytuacja ma miejsce, mimo że art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a komentowanej ustawy zawiera spójnik "albo", który z pozoru wyłącza możliwość sumowania wartości wkładów i kapitałów. Jednak jak uznał NSA, regulacje dotyczące tworzenia SKA wskazują na występowanie w takiej spółce wkładów komplementariuszy oraz wpłat na kapitał akcjonariuszy, w związku z czym jest uzasadnione określenie podstawy opodatkowania jako sumy wartości wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału wniesionego przez akcjonariuszy.
Zmiany od 1 stycznia 2016 r.
●W świetle powyższego należy zaznaczyć, że 1 stycznia 2016 r. wejdą w życie zmiany w zakresie pkt 7 powyższego artykułu. Zgodnie z nowym brzmieniem przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy wskazującej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy - kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.
PRZYKŁAD 9
Umowa zamiany
●W związku ze zmianą sytuacji życiowej dwie przyjaciółki postanowiły zawrzeć umowę zamiany posiadanych przez siebie samochodów. Jedna z nich posiadała Forda Mondeo o wartości 15 000 zł, do drugiej należało 3-letnie BMW o wartości rynkowej 45 000 zł. Podstawą opodatkowania z tytułu takiej umowy jest różnica wartości rynkowych zamienianych aut, tj. 45 000 zł - 15 000 zł = 30 000 zł. W analizowanej sytuacji obie przyjaciółki będą solidarnie odpowiadały za zapłatę podatku z tytułu takiej umowy. Gdyby jednak wartości zamienianych samochodów były sobie równe, podstawa opodatkowania wyniosłaby 0 zł, a zatem w ogóle nie doszłoby do opodatkowania.
1. Stawki podatku wynoszą:
1) od umowy sprzedaży:
a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
b) innych praw majątkowych - 1%;
2) od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny:
a) przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
b) przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych - 1%;
3) od umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności - 1%, z zastrzeżeniem ust. 5;
4) od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego - 2%, z zastrzeżeniem ust. 5;
5) (uchylony)
6) (uchylony)
7) od ustanowienia hipoteki:
a) na zabezpieczenie wierzytelności istniejących - od kwoty zabezpieczonej wierzytelności - 0,1%,
b) na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej - 19 zł;
8) (uchylony)
9) od umowy spółki - 0,5 %.
2. (uchylony)
3. Podatek pobiera się według stawki najwyższej:
1) jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;
2) jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.
4. (uchylony)
5. Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:
1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;
2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
●W omawianej ustawie obecnie ma zastosowanie pięć stawek procentowych (0,1 proc., 0,5 proc., 1 proc., 2 proc., 20 proc.) oraz jedna stawka kwotowa (19 zł), zatem rozpiętość obowiązujących stawek procentowych PCC może wydawać się duża, bowiem wynosi od 0,1 proc. do nawet 20 proc. W przypadku tych stawek cztery najniższe (0,1 proc., 0,5 proc., 1 proc. i 2 proc.) oraz stawka kwotowa są przyporządkowane do konkretnych czynności cywilnoprawnych, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Stawka najwyższa (20 proc.) jest stawką sankcyjną, mającą charakter represyjny.
●Zgodnie z ustawą o PCC opodatkowane są jedynie czynności wymienione w ustawie. Ustawodawca nie traktuje tych czynności jednakowo, uzależniając stawkę od rodzaju czynności opodatkowanej. Różnicuje on np. zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym od umowy sprzedaży innych praw majątkowych. Czynności cywilnoprawne wynikające z wymienionych enumeratywnie umów w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a opodatkowane są stawką 2-proc., natomiast czynność wynikająca z umowy sprzedaży innych praw majątkowych (przykładowo udziałów w spółce kapitałowej) podlega opodatkowaniu stawką 1-proc. Ustawodawca podobne rozwiązanie zastosował wobec umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny, które są opodatkowane stawką 2-proc., a umowy dotyczące przeniesienia własności innych praw majątkowych - 1-proc.
●Warto zaznaczyć, że przez długi czas ustawa o PCC nie normowała kwestii opodatkowania umowy depozytu nieprawidłowego, która jest zbliżona do umowy pożyczki i polega na przechowywaniu cudzych pieniędzy z możliwością rozporządzania nimi. Taka konstrukcja umożliwiała dokonanie czynności powodującej taki sam skutek jak przy umowie pożyczki bez opodatkowania PCC. Niemniej jednak należy pamiętać, że obecnie zarówno umowa pożyczki, jak i umowa depozytu nieprawidłowego podlega jednakowej stawce opodatkowania w wysokości 2 proc.
●W przypadku zawarcia umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności ustawodawca przewidział stawkę podatkową w wysokości 1 proc., a w przypadku zawarcia bądź zmiany umowy spółki stawka podatkowa ustalona jest w wysokości 0,5 proc. Ustawodawca uregulował również sytuację, w której podatnik dokonujący czynności cywilnoprawnej, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, co do których mają zastosowanie różne stawki. Należy pamiętać, że w takiej sytuacji podatek jest pobierany według stawki najwyższej od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Tym samym warto dopilnować wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych w momencie dokonywania sprzedaży (wtedy strony wspólnie mogą o tym faktycznie zadecydować), co uprawni do zastosowania właściwych stawek podatkowych w stosunku do poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem danej czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu. Najwyższa stawka ma również zastosowanie wówczas, gdy przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.
PRZYKŁAD 10
Wyższa stawka
Anastazy i Krystyna mają zamiar zawrzeć umowę zamiany. Anastazy do transakcji ma zamiar wnieść rzecz ruchomą w postaci samochodu, który jest opodatkowany stawką 2-proc. Krystyna do transakcji ma zamiar wnieść prawo majątkowe w postaci udziałów spółki kapitałowej, które jest opodatkowane stawką 1-proc. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC całość transakcji będzie opodatkowana stawką wyższą, czyli 2-proc.
●W zakresie ustanowienia hipoteki ustawa przewiduje dwie stawki podatku za dokonanie tej czynności. Jeżeli hipoteka ma stanowić zabezpieczenie wierzytelności istniejącej (tj. takiej, która jest ściśle oznaczona co do kwoty w momencie ustanowienia hipoteki), wysokość podatku wynosi 0,1 proc. kwoty zabezpieczonej wierzytelności. W sytuacji natomiast, gdy hipoteka stanowi zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej (tj. takiej, która nie jest ściśle określona kwotowo w chwili ustanowienia hipoteki, np. opartej na zmiennej stopie procentowej), to wysokość podatku wynosi 19 zł.
PRZYKŁAD 11
Kredyt pod zastaw hipoteczny
Patrycjusz postanowił wziąć kredyt pod zastaw hipoteczny na swojej nieruchomości. W umowie znalazł się zapis, że hipotecznie zabezpieczona jest nie tylko kwota główna pożyczki, której wysokość jest znana, ale również kwota przyszłych możliwych kar, których wysokość nie jest znana. W związku z tym, że wysokość łącznej hipoteki jest nieznana, Patrycjusz ma obowiązek uiścić 19 zł z tytułu PCC, a nie 0,1 proc. od całej wartości hipoteki.
●Karna 20-proc. stawka PCC jest wymierzana w dwóch sytuacjach. Pierwsza dotyczy powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacono podatku. Może to dotyczyć wszelkiego rodzaju umów pożyczek, zarówno pieniężnych, jak i pozostałych. Druga sytuacja dotyczy tylko umów pożyczek pieniężnych zawieranych w kręgu osób bliskich (małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha), w przypadku gdy biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
PRZYKŁAD 12
Pożyczka między najbliższymi
Karolina pożyczyła swojej córce Agacie 200 000 zł na zakup auta. Kobiety nie zgłosiły czynności cywilnoprawnej do organu podatkowego. W następnym roku podatkowym urząd skarbowy rozpoczął czynności sprawdzające w celu wyjaśnienia faktu posiadania przez Agatę środków wystarczających do zakupu tak drogiego auta. Agata powołała się przed organem podatkowym na umowę pożyczki zawartą ze swoją matką. Niestety organ podatkowy jest zobowiązany opodatkować tę czynność cywilnoprawną sankcyjną 20-proc. stawką podatkową. Na uwagę zasługuje to, że gdyby Karolina i Agata posiadały dokument potwierdzający dokonanie czynności oraz złożyły deklarację PCC do właściwego organu podatkowego w ciągu 14 dni od jej dokonania, czynność ta zostałaby zwolniona z PCC.
Decyzja deklaratoryjna czy konstytutywna
●W przypadku zastosowania 20-proc. sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych to, czy decyzja podatkowa będzie traktowana jako deklaratoryjna, czy jako konstytutywna ma bardzo duże znaczenie, bo to właśnie od niej zależy moment naliczania wyższych odsetek podatkowych. W orzecznictwie nie ma jednolitego stanowiska w kwestii uznania charakteru decyzji nakładającej sankcyjną stawkę podatkową. Gdyby uznać, że decyzja, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, jest decyzją deklaratoryjną, odsetki sankcyjne powinny być naliczane od momentu udzielenia pożyczki, co mocno uderza w interes podatników. Natomiast w przypadku, gdy decyzja, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, jest decyzją konstytutywną odsetki w wyższej wysokości powinny być naliczane po 14 dniach od wydania decyzji. Do tego drugiego poglądu skłania się chociażby WSA w Bydgoszczy w wyroku z 6 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 335/14), argumentując, że charakter sankcyjny może zostać nadany dopiero w momencie wydania tej decyzji, a w związku z tym dopiero od tego momentu jest możliwe naliczenie sankcyjnych odsetek.
Rozdział 4 Zwolnienia od podatku
Zwalnia się od podatku następujące strony czynności cywilnoprawnych:
1) państwa obce, ich przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne i siły zbrojne, międzynarodowe organizacje i instytucje oraz ich oddziały i przedstawicielstwa, korzystające na podstawie ustaw, umów lub powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych z przywilejów i immunitetów, a także członków ich personelu i inne osoby zrównane z nimi, jeżeli nie są one obywatelami polskimi i nie mają miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pod warunkiem wzajemności;
2) (uchylony)
2a) organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonają czynności cywilnoprawnych wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;
3) (uchylony)
4) jednostki samorządu terytorialnego;
5) Skarb Państwa;
6) osoby nabywające na potrzeby własne sprzęt rehabilitacyjny, wózki inwalidzkie, motorowery, motocykle lub samochody osobowe, zaliczone, w rozumieniu przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, do grupy osób o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności bez względu na rodzaj schorzenia, oraz osoby o lekkim stopniu niepełnosprawności w związku ze schorzeniami narządów ruchu;
7) (uchylony)
8) Agencję Rezerw Materiałowych.
Analizowany przepis określa zwolnienia od PCC o charakterze podmiotowym, tj. zwolnienia ustanowione ze względu na określone cechy osoby będącej obiektem opodatkowania. Należy jednak pamiętać, że niektóre zwolnienia określone w tym przepisie mają charakter warunkowy.
PRZYKŁAD 13
Zwolnienie dla organizacji pożytku publicznego
Aby polepszyć swój wizerunek społeczny, znana partia polityczna postanowiła zająć się działalnością charytatywną. W tym celu utworzyła fundację "Kolorowe lato". Fundacja prowadzi działalność wspierającą rodziny oraz osoby w trudnej sytuacji życiowej, który to zakres mieści się w sferze zadań publicznych. W ramach prowadzonej działalności fundacja zawiera liczne umowy pożyczek. Omawiana ustawa wprowadza zwolnienia podmiotowe dla organizacji pożytku publicznego, pod warunkiem że dokonuje ona czynności cywilnoprawnych wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego. Wprawdzie każda organizacja pożytku publicznego musi prowadzić działalność pożytku publicznego, jednak nie każda organizacja, która prowadzi działalność pożytku publicznego, posiada status organizacji pożytku publicznego (status ten uzyskuje się po spełnieniu określonych warunków). Zgodnie z obowiązującymi przepisami fundacje utworzone przez partie polityczne nie mogą uzyskać statusu organizacji pożytku publicznego. W konsekwencji mimo prowadzenia działalności pożytku publicznego fundacja "Kolorowe Lato" nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z PCC, gdyż nie spełnia pozostałych warunków zwolnienia, tj. nie ma statusu organizacji pożytku publicznego.
PRZYKŁAD 14
Nabycie sprzętu rehabilitacyjnego
Pani Kowalska jest osobą o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności ruchowej. Sprawuje funkcję prezesa fundacji charytatywnej zajmującej się wspieraniem ofiar wypadków drogowych. W sierpniu 2015 r. we własnym imieniu pani Kowalska nabyła części zamienne do swojego wózka inwalidzkiego, łóżko rehabilitacyjno-lecznicze (zgodnie z orzeczeniem lekarza specjalisty będzie je wykorzystywać we własnej terapii), sprzęt rehabilitacyjny dla będącego na jej utrzymaniu małoletniego syna (lekki stopień niepełnosprawności narządów ruchu), protezę ortopedyczną dla jednej z podopiecznych fundacji oraz samochód osobowy, który będzie wykorzystywany zarówno przez panią Kowalską, jak i przez pracowników fundacji. Ustawa przewiduje zwolnienie od PCC nabycia enumeratywnie wymienionych rzeczy ruchomych przez osoby niepełnosprawne na własne potrzeby. Pani Kowalska będzie mogła skorzystać ze zwolnienia tylko w takim zakresie, w jakim nabyła łóżko rehabilitacyjno-lecznicze na własne potrzeby. Ustawa przewiduje wprawdzie zwolnienie dla nabycia wózków inwalidzkich, ale zakres zwolnienia nie obejmuje części zamiennych czy akcesoriów do takich wózków. Zwolnienie dotyczy tylko zakupów na potrzeby własne, a nie na potrzeby innych osób (syna czy podopiecznych fundacji) - nawet pozostających na utrzymaniu nabywcy. Aby skorzystać ze zwolnienia, nabyty sprzęt czy urządzenie musi cechować indywidualne przeznaczenie i niezbędność w rehabilitacji konkretnej niepełnosprawnej osoby. Warunek ten nie jest spełniony przy sprzęcie dostępnym do wykorzystania także przez inne osoby (np. samochód dostępny dla pracowników fundacji).
Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne:
1) sprzedaż walut obcych;
2) przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów:
a) sprzedaży,
b) dożywocia,
c) o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
d) o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
e) darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
f) zamiany - do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi,
g) (uchylona)
pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy;
3) sprzedaż nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli nabywcą jest były właściciel (wieczysty użytkownik):
a) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej,
b) nieruchomości sprzedanej na cele publiczne określone w przepisach o gospodarce nieruchomościami, który w razie wywłaszczenia spełniałby warunki do przyznania nieruchomości zamiennej,
c) nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, wykupionych na podstawie przepisów o ochronie i kształtowaniu środowiska
- w wysokości kwoty otrzymanego odszkodowania (uzyskanej ceny), pod warunkiem że nabycie nastąpiło w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty);
4) sprzedaż budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli następuje ona:
a) w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie budynku lub praw do lokalu,
b) w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego przez nabywcę na podstawie umowy najmu, określonej w przepisach o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych;
5) zamianę budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn;
6) sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1.000 zł;
7) sprzedaż bonów i obligacji skarbowych;
8) sprzedaż bonów pieniężnych Narodowego Banku Polskiego;
9) sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi:
a) firmom inwestycyjnym oraz zagranicznym firmom inwestycyjnym,
b) dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych,
c) dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego,
d) dokonywaną poza obrotem zorganizowanym przez firmy inwestycyjne oraz zagraniczne firmy inwestycyjne, jeżeli prawa te zostały nabyte przez te firmy w ramach obrotu zorganizowanego
- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 i 586 oraz z 2015 r. poz. 73);
9a) sprzedaż towarów giełdowych na giełdach towarowych;
9b) zbycie akcji i udziałów przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie ustawy z dnia 28 października 2002 r. o Funduszu Żeglugi Śródlądowej i Funduszu Rezerwowym (Dz. U. Nr 199, poz. 1672 oraz z 2013 r. poz. 1646);
10) pożyczki udzielane:
a) przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek,
b) w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 i 211), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:
- złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,
- udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym,
c) na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn,
d) na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r.,
e) z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku oraz z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,
f) z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych,
g) (uchylona)
h) (uchylona)
i) przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej;
11) umowy spółki i ich zmiany:
a) związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany,
b) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska,
c) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w części dotyczącej wartości, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie strat poniesionych przez spółkę kapitałową, pod warunkiem że podwyższenie kapitału zakładowego następuje w okresie 4 lat po jego obniżeniu,
d) jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce;
12) (uchylony)
13) ustanowienie hipoteki:
a) na morskich statkach handlowych i rybackich,
b) na zabezpieczenie dotacji lub innych form pomocy finansowej, udzielanych organizacjom społecznym działającym w dziedzinie sportu i turystyki,
c) na zabezpieczenie wierzytelności banków z tytułu kredytów udzielanych rolnikom indywidualnym lub zespołom rolników indywidualnych na budownictwo inwentarskie lub składowe, wraz z urządzeniami towarzyszącymi,
d) przysługującej spółdzielniom mieszkaniowym i wierzycielom spółdzielni mieszkaniowych,
e) na zabezpieczenie pożyczek i kredytów udzielanych z funduszy celowych utworzonych w drodze ustawy;
14) (uchylony)
15) sprzedaż nieruchomości dokonaną w ramach realizacji prawa do rekompensaty w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1090) - do wysokości kwoty odpowiadającej wartości zrealizowanego prawa do rekompensaty;
16) zbycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r. poz. 410), na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy.
●W komentowanym artykule zostały wymienione zwolnienia z PCC, które mają charakter przedmiotowy, tzn. dotyczą konkretnej cechy przedmiotu podatku, a nie indywidualnie wskazanych podmiotów. Zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym przysługuje zasadniczo niezależnie od tego, jaki podmiot jest stroną czynności cywilnoprawnej. W przypadku gdy dany podmiot nie znajdzie się w sytuacji o cechach określonych w tym przepisie, to nie powinien na nim ciążyć obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego.
Sprzedaż waluty obcej
●Ustawodawca w art. 9 pkt 1 ustawy wprowadził zwolnienie z PCC transakcji sprzedaży waluty obcej. Zgodnie z ustawą z 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 826 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 10 stwierdza, że walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie. Na równi z walutami obcymi traktuje się również wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Artykuł 9 pkt 1 ustawy w żaden sposób nie ogranicza kwoty transakcji, jaka mogłaby podlegać zwolnieniu. Jedynym ograniczeniem, jakie wprowadził ustawodawca, jest ograniczenie dotyczące formy transakcji, która będzie podlegać zwolnieniu z PCC. Transakcją tą jest sprzedaż.
Nabycie gospodarstwa rolnego
●W obecnym brzmieniu art. 9 pkt 2 lit. a ustawy odsyła do przepisów ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z PCC grunty, które w chwili dokonania czynności (nabycia) stanowią, utworzą lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Z obecnego brzmienia przepisów ustawy o podatku rolnym wynika z kolei, że gospodarstwem rolnym są grunty, które:
a) mają określoną powierzchnię (przekraczają 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy);
b) zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oraz;
c) nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
●Zgodnie z literalną wykładnią dla zwolnienia z PCC wystarczające jest zatem spełnienie łącznie powyższych trzech warunków - przepisy nie wprowadzają wymogu prowadzenia działalności rolniczej na tych gruntach. W praktyce powyższa zasada pozwala nabywać grunty gospodarstw rolnych w celach inwestycyjnych, co jednak nie zawsze znajdowało akceptację organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1615/14) stwierdził, że zwolnienie z podatku przysługuje jedynie nabywcy gruntów, który po transakcji będzie dalej prowadził na nich działalność rolniczą. Zatem deweloper kupujący działki rolne pod przyszłą budowę osiedla mieszkaniowego nie skorzysta ze zwolnienia z podatku. Należy jednak zaznaczyć, że wcześniej NSA orzekał na korzyść podatników. W wyroku z 26 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2704/11) uznał, że nabyty grunt rolny będzie zwolniony z PCC, nawet gdy nabywca nie będzie na nim prowadził działalności rolniczej ani wykorzystywał w ten sposób gruntów.
Zmiany od 1 stycznia 2016 r.
●Ustawodawca, widząc przedmiotowy spór interpretacyjny, zdecydował się na zmianę powyższej regulacji, nowelizując od 1 stycznia 2016 r. komentowane zwolnienie. Zgodnie z przyszłym brzmieniem przepisu zwolnieniu z PCC podlegać będzie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że:
a) w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, oraz
b) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej pięciu lat od dnia nabycia.
Przedmiotowa nowelizacja uniemożliwi tym samym nabywanie gruntów rolnych w celach inwestycyjnych bez uiszczenia PCC, jak się zdarzało do tej pory. [przykład 15]
PRZYKŁAD 15
Zakup działki rolnej przez dewelopera
Deweloper 20 stycznia 2016 r. dokona zakupu działki rolnej pod przyszłą budowę osiedla mieszkaniowego. Powyższa transakcja zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 2 lit. a ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z PCC, ponieważ deweloper nie nabył nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej na tym gruncie, a w celu wybudowania na tym terenie w przyszłości osiedla mieszkaniowego, co w żaden sposób nie wpisuje się w zakres wykonywania działalności rolniczej.
Zamiana nieruchomości w rodzinie
●Często przy zamianie mieszkań liczne wątpliwości budzi to, czy od transakcji zamiany należy odprowadzić PCC. Zgodnie z art. 603 k.c. przy umowie zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Artykuł 604 k.c. stwierdza natomiast, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
●Umowa zamiany stanowi czynność prawną, która co do zasady podlega opodatkowaniu PCC. Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 5 komentowanej ustawy zwalnia się od podatku zamianę budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej. Zgodnie z przepisami ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.) osobami będącymi w I grupie podatkowej są, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, zięć, synowa, rodzeństwo, ojczym, macocha i teściowie.
Aby zatem umowa zamiany była zwolniona z PCC, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
1) pomiędzy stronami umowy musi zostać zawarta umowa zamiany zgodnie z art. 603 k.c.;
2) przedmiotem umowy zamiany zgodnie z art. 9 pkt 5 ustawy musi być:
a) budynek mieszkalny lub jego część,
b) lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość,
c) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oraz
d) wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym;
3) stronami tej umowy muszą być osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
PRZYKŁAD 16
Umowa zamiany mieszkania
Piotr chciałby zawrzeć ze swoimi rodzicami umowę dotyczącą zamiany swojego lokalu mieszkalnego na lokal mieszkalny należący do jego rodziców. Transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z PCC, ponieważ spełnia przesłanki zawarte w art. 9 pkt 5 ustawy, tzn. dojdzie do zawarcia umowy zamiany, która obejmuje lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, a transakcja zostanie zawarta pomiędzy osobami zaliczającymi się do I grupy podatkowej wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Sprzedaż rzeczy ruchomych
●Umowy sprzedaży rzeczy ruchomych podlegają PCC, o ile osoba sprzedająca nie jest podatnikiem VAT występującym dla danej transakcji właśnie w tym charakterze (każdorazowo należy mieć na uwadze art. 2 pkt 4 ustawy o PCC - patrz komentarz). Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 6 ustawy o PCC w przypadku sprzedaży rzeczy ruchomej kwotą zwolnioną z PCC jest 1000 zł. PCC obejmuje całą kwotę transakcji, a nie jedynie kwotę powyżej 1000 zł. Jeżeli transakcja przekroczy kwotę 1000 zł, nabywca będzie zobowiązany do wypełnienia i złożenia deklaracji PCC-3 i zapłaty PCC w wysokości 2 proc. wartości transakcji.
PRZYKŁAD 17
Nabycie rzeczy ruchomych
Monika kupiła w sklepie internetowym pierścionek, który kosztował 1199 zł. Sprzedawcą była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niebędąca płatnikiem VAT. W powyższej transakcji podstawą opodatkowania będzie wartość zakupionego pierścionka w wysokości 1199 zł. Biorąc pod uwagę to, że kwota transakcji przekroczyła 1000 zł, Monika jest zobowiązana do zapłacenia PCC, co oznacza, iż jest zobowiązana do wypełnienia deklaracji PCC-3 i odprowadzenia podatku w wysokości 2 proc. od całej kwoty transakcji.
PRZYKŁAD 18
Zakup roweru od podatnika VAT
Michał zakupił od firmy X rower o wartości 1999 zł. Firma X jest firmą, która wystawia faktury VAT na zakupione rowery, tak więc z tytułu sprzedaży rowerów firma jest opodatkowana VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, umowa sprzedaży zawarta pomiędzy firmą X a Michałem nie będzie podlegała PCC.
Pożyczka w rodzinie
●Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o PCC pożyczki przekraczające kwotę 9637 zł zawarte pomiędzy małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi, pasierbami, rodzeństwem, ojczymem i macochą są zwolnione z PCC po spełnieniu następujących warunków:
a) złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego,
b) udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
Zmiany od 1 stycznia 2016 r.
●Należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią nowelizacji wchodzącej w życie 1 stycznia 2016 r. doprecyzowane zostaną warunki dotyczące zwolnienia od podatku z tytułu pożyczki w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami najbliższymi. Tak jak dotychczas, pierwszym warunkiem będzie złożenie przez pożyczkobiorcę deklaracji w sprawie PCC właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty zawarcia umowy, chyba że umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Drugim warunkiem, tak jak do tej pory, jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową. Na tym tle proponuje się, aby do art. 9 pkt 10 lit. b tiret drugie ustawy dodać możliwość dokumentowania przekazanych środków także na rachunek płatniczy.
PRZYKŁAD 19
Pożyczka od rodziców
Michał ma zamiar wprowadzić się do nowo zakupionego mieszkania. Aby to zrobić, musi dokonać remontu kuchni. W tym celu Michał 3 lutego 2016 r. pożyczy od swoich rodziców 20 tys. zł. Pożyczka została udzielona najbliższej rodzinie, tak więc mimo że przekracza kwotę 9637 zł, to nie będzie podlegała PCC, jeżeli zostaną spełnione wymogi formalne określone w art. 9 ust. 10 lit. b ustawy.
Rozdział 5 Zapłata, pobór i zwrot podatku
1. Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.
2. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.
3. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.
3a. Płatnicy są obowiązani:
1) prowadzić rejestr podatku;
2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom;
3) przekazywać, w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania.
3b. (uchylony)
4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
1) wzory deklaracji, o których mowa w ust. 1 i ust. 3a pkt 2, oraz szczegółowy zakres zawartych w nich danych, a w szczególności:
a) w deklaracji, o której mowa w ust. 1 - datę i miejsce dokonania czynności cywilnoprawnej, dane podatnika, zwięzłe określenie treści i przedmiotu czynności, miejsce jego położenia lub wykonywania praw majątkowych, podstawę opodatkowania, odliczenia od podstawy opodatkowania, stawkę podatku, kwotę należnego podatku,
b) w deklaracji, o której mowa w ust. 3a pkt 2 - dane płatnika, kwotę podatku pobranego w danym miesiącu, kwotę podatku pobranego od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany, kwotę potrąconego wynagrodzenia z tytułu poboru podatku oraz kwotę podatku wpłaconego naczelnikowi urzędu skarbowego,
c) sposób sporządzenia informacji o kwocie podatku pobranego przez płatnika należnego poszczególnym gminom,
2) szczegółowy sposób pobierania i zwrotu podatku, w tym czynności związane z poborem podatku i zakres udzielania przez płatnika pouczeń podatnikowi oraz treść rejestru podatku
- uwzględniając konieczność wnikliwości i szybkości postępowania podatkowego oraz zmniejszenia kosztów jego prowadzenia, jak również prawidłowy sposób poboru podatku przez płatników.
●Zasadą jest, że podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy w PCC, jest samodzielnie zobowiązany do obliczenia i wpłacenia tego podatku. Termin na wpłatę wynosi 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca zastosował tu zasadę samorozliczenia, przenosząc obowiązek jego obliczenia, zgłoszenia (na deklaracji PCC-3) oraz wpłacenia na samych podatników. Należy pamiętać, że w przypadku dokonania czynności cywilnoprawnej, która jest zwolniona z PCC, podatnik nie jest zobowiązany do składania deklaracji PCC-3.
●Artykuł 10 ust. 2 komentowanej ustawy wprowadza jednak wyjątek w postaci płatnika notariusza. Notariusze są płatnikami podatku od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego, dodatkowo wstępującymi w obowiązki podatnika, tj. obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku do organu podatkowego.
●Warte podkreślenia jest to, że w przypadku czynności w formie aktu notarialnego podatnicy mają obowiązek uiścić podatek przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej. W takiej sytuacji płatnik powinien uzależnić dokonanie czynności od zapłacenia podatku, co tym samym kreuje obowiązek podatnika do zapłaty podatku od nieistniejącego jeszcze zobowiązania podatkowego.
PRZYKŁAD 20
Zakup mieszkania
Monika planuje kupić mieszkanie. Zgodnie z polskimi przepisami prawa czynność nabycia nieruchomości w Polsce może być dokonana jedynie w formie aktu notarialnego. W związku z tym to notariusz, a nie Monika, będzie zobowiązany do obliczenia podatku, pobrania go od Moniki i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego.
Zmiany od 1 stycznia 2016 r.
●Nowelizacja, która wchodzi w życie z początkiem 2016 r., wprowadzi zmiany w art. 10 ustawy. Pierwsza zmiana dotyczy sposobu przekazywania przez notariuszy deklaracji PCC-2 do organów podatkowych. Obecnie notariusze mają wybór co do sposobu złożenia deklaracji, mogą ją złożyć w formie papierowej lub elektronicznej. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów notariusze będą zobowiązani składać deklaracje wyłącznie w formie elektronicznej, co oznacza, że nie będą już mogli składać deklaracji w formie papierowej. Zmianie ulegnie również dokument poświadczający przeprowadzenie czynności podlegającej opodatkowaniu, który będzie przekazywany przez notariusza organowi podatkowemu. Do tej pory były wysyłane przez notariuszy odpisy sporządzonych aktów notarialnych dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Od 1 stycznia notariusze będą zobowiązani do przekazania w wersji papierowej lub elektronicznej informacji zawierającej treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Ponadto nowelizacja wprowadzi zmianę dotyczącą zakresu odpowiedzialności notariuszy jako płatników PCC. W obecnym stanie prawnym brak winy notariusza w niepobraniu PCC nie wyłączał jego odpowiedzialności z tego tytułu. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów notariusz, który wykaże brak swojej winy w niepobraniu podatku, nie będzie odpowiedzialny za to uszczuplenie.
1. Podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli:
1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);
2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;
3) (uchylony)
4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców;
5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.
2. Podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.
●Omawiany artykuł określa, kiedy PCC podlega zwrotowi. Warto zauważyć, że instytucja zwrotu podatku jest instytucją odrębną od nadpłaty, na co wskazuje odrębne unormowanie zwrotu i nadpłaty w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Jest to istotne w kontekście oprocentowania kwoty PCC, która jest zwracana podatnikowi. Nadpłata podlega oprocentowaniu na warunkach określonych w ordynacji podatkowej, natomiast w odniesieniu do zwrotu oprocentowanie nie występuje. Taką wykładnię przepisów potwierdził NSA w wyroku z 2 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 719/13). PCC podlega zwrotowi w przypadku wystąpienia nieważności względnej (jak wskazano w komentarzu do art. 1, stwierdzenie nieważności bezwzględnej oznacza możliwość wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w PCC). Nieważność względną powodują m.in. błąd czy bezprawna groźba. Kolejną sytuacją, w której można się domagać zwrotu PCC, jest niespełnienie się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2249/10) orzekł, że zapłata ceny może stanowić warunek zawieszający. W rezultacie podatnicy, którzy wskazali taki warunek np. w umowie sprzedaży, w przypadku jego niespełnienia mogą występować o zwrot zapłaconego PCC. Podkreślenia wymaga to, że ustawodawca określił okres, po jakim PCC nie podlega zwrotowi - czyli po upływie pięciu lat od końca roku, w którym został zapłacony. W tym zakresie postanowienia ustawy są podobne do rozwiązań przyjętych w ordynacji podatkowej, dotyczących terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty.
PRZYKŁAD 21
Za późno na zwrot
Alicja zapłaciła PCC od ustanowienia hipoteki 23 maja 2010 r. Sąd odmówił dokonania wpisu do hipoteki. W rezultacie Alicji przysługiwał zwrot zapłaconego PCC. Po 31 grudnia 2015 r. Alicja nie będzie już miała prawa do domagania się tego zwrotu.
Rozdział 6 Właściwość organów podatkowych
1. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane w kraju, jest:
1) od przeniesienia własności nieruchomości, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego i prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym lub prawa użytkowania wieczystego - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości;
2) od przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 1, oraz od pozostałych umów - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby podatnika, a w przypadku gdy obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na kilku podmiotach - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby jednego z tych podmiotów;
3) od umowy spółki - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki.
4) (uchylony)
2. Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej organu podatkowego w sposób, o którym mowa w ust. 1 - właściwym organem podatkowym jest naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.
3. W sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów zamiany:
1) których przedmiotem jest wyłącznie przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w ust. 1 pkt 1, organem podatkowym właściwym do ustalenia wartości nieruchomości lub prawa majątkowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości, a do określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości lub prawa, którego wartość jest wyższa;
2) w pozostałych przypadkach - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby jednej ze stron.
4. (uchylony)
●W obecnym brzmieniu ustawy właściwość organu podatkowego w zakresie PCC jest uzależniona od tego, co jest przedmiotem czynności cywilnoprawnych. Gdy przedmiotem transakcji są:
- nieruchomości czy też pokrewne prawa majątkowe - właściwym organem podatkowym jest naczelnik właściwy ze względu na miejsce położenia tych nieruchomości,
- własność innych rzeczy lub praw majątkowych lub inne umowy - właściwym organem podatkowym jest naczelnik właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby podatnika,
- od umowy spółki - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki.
●Dodatkowo należy zaznaczyć, że ustawa przewiduje odrębne zasady w zakresie ustalania właściwości organów dla umów zamiany. Jeśli przedmiotem umowy zamiany jest nieruchomość, organem właściwym w zakresie ustalenia wartości nieruchomości jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do określenia wysokości podatku od takiej umowy - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości lub prawa, którego wartość jest wyższa. W pozostałych przypadkach właściwy dla opodatkowania umów zamiany jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby jednej ze stron.
W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie właściwości urzędu skarbowego na podstawie powyżej przytoczonych zasad, właściwym organem jest naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.
Zmiany od 1 stycznia 2016 r.
●W odniesieniu do analizowanych regulacji 1 stycznia 2016 r. wejdą w życie zmiany w zakresie ustalania właściwości organów podatkowych w PCC. Mają one na celu uszczegółowienie zasad dotyczących ustalenia właściwości w przypadkach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz 2 ustawy, a także dodają do niego punkt 2a. Przepisy w nowym brzmieniu wprost wskazują, że zasady określone w pkt 1 odnoszą się również do przeniesienia prawa do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Nowo dodany pkt 2a ustala z kolei szczegółowe zasady w zakresie ustalania właściwości organów podatkowych przy ustanowieniu hipoteki. Zgodnie z nim właściwy w tym przypadku będzie naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę składającego oświadczenie woli o ustanowieniu tego prawa, a w przypadku gdy oświadczenie woli składane jest przez kilka podmiotów - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę jednego z nich. Zmienione brzmienie otrzymuje także ust. 3 odnoszący się do umów zamiany. Zmieni się konstrukcja przepisu oraz dodane zostaną regulacje dotyczące sytuacji, w której jeden z przedmiotów umowy zamiany znajduje się poza terytorium Polski. Co również warto dodać, nastąpi zmiana właściwego organu podatkowego w sytuacji, gdy nie będzie można ustalić właściwości miejscowej organu podatkowego w sposób określony w przytoczonych regulacjach (ust. 1 oraz ust. 3). Odtąd właściwym organem podatkowym w takich sytuacjach będzie naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.
PRZYKŁAD 22
Właściwość miejscowa przy umowach zamiany
W związku z planowaną przeprowadzką dwie siostry postanowiły zawrzeć umowę zamiany posiadanych przez siebie mieszkań. Jedna z nich posiadała kawalerkę położoną we Wrocławiu o wartości 150 000 zł. Do drugiej z sióstr należało 3-pokojowe mieszkanie w Warszawie o wartości rynkowej 450 000 zł. Należy zauważyć, że w przypadku umów zamiany, której przedmiotem są nieruchomości, do ustalenia wartości nieruchomości oraz do określenia wysokości podatku właściwe będą dwa różne organy podatkowe. Organem właściwym do ustalenia wartości nieruchomości jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości (czyli odpowiednio w Warszawie i we Wrocławiu), natomiast do określenia wysokości podatku właściwy będzie naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości, której wartość jest wyższa (tj. w Warszawie). Mimo zmiany brzmienia przepisów od 1 stycznia 2016 r. sposób ustalania właściwości będzie analogiczny. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów zamiany nieruchomości będzie naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości, której wartość jest wyższa (tj. w Warszawie), a do określenia wartości nieruchomości naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości (tj. odpowiednio w Warszawie i Wrocławiu). Jeżeli jedno z mieszkań byłoby położone za granicą, właściwy byłby naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na położenie nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski.
Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) nabywcy.
●W omawianym artykule wskazano szczególny sposób ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego. Jeżeli przedmiotem danej umowy są rzeczy lub prawa majątkowe znajdujące się poza Polską, to właściwość organu podatkowego określa się według miejsca zamieszkania (osoby fizyczne) albo siedziby (osoby prawne) nabywcy.
Organem podatkowym właściwym rzeczowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych jest naczelnik urzędu skarbowego.
●Właściwość rzeczowa wskazuje, który organ podatkowy zajmuje się określonym przedmiotowo rodzajem spraw. Omawiany artykuł wyznacza organ podatkowy właściwy w sprawach PCC. W tym miejscu warto zaznaczyć, że naczelnicy urzędów skarbowych nie mają pełnej swobody w zakresie PCC, ponieważ podatek ten stanowi zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1h ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego dochód własny gminy. W związku z tym naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty PCC oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania PCC bądź ograniczać jego pobór wyłącznie za zgodą odpowiednio wójta, burmistrza albo prezydenta miasta.
Rozdział 7 Przepisy przejściowe i końcowe
Do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności.
●Przepis prawny wynikający z art. 14 jest typowym przykładem przepisu intertemporalnego. Rozstrzyga on o tym, jakie normy prawne należy stosować wobec czynności cywilnoprawnych dokonanych przed wejściem w życie ustawy. Efektem wprowadzenia tego przepisu było przedłużenie obowiązywania w niektórych sprawach ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Przepisy tej ustawy obowiązywały wobec czynności cywilnoprawnych dokonanych przed 1 stycznia 2001 r.
1. Jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na przepisy o opłacie skarbowej w zakresie dotyczącym czynności cywilnoprawnych opodatkowanych w niniejszej ustawie, rozumie się przez to przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
2. W przypadkach, o których mowa w art. 1 ust. 7 i 8 oraz w art. 7 ust. 2, uwzględnia się również opłatę skarbową uiszczoną na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23, z późn. zm.).
●Komentowaną ustawą nie wprowadzono zmian do innych ustaw zawierających uregulowania w zakresie zasad obciążania opłatą skarbową czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej obowiązująca przed wejściem w życie komentowanej ustawy (przed 1 stycznia 2001 r.) miała szerszy zakres od ustaw o opłacie skarbowej, które miały zastosowanie później (w tym obecnej ustawy o opłacie skarbowej), ponieważ zasadniczo normowała PCC oraz opłatę skarbową. W konsekwencji do ustawy o PCC wprowadzono omawiany artykuł, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy powołują się na przepisy o opłacie skarbowej dotyczącej de facto czynności cywilnoprawnych opodatkowanych PCC, to stosuje się odpowiednie przepisy ustawy o PCC. Tym samym, jeżeli odrębne ustawy odwołują się do ustawy o opłacie skarbowej, to należy każdorazowo dokonać analizy, czy rzeczywiście mają zastosowanie regulacje ustawy o opłacie skarbowej, czy też przepisy ustawy o PCC.
Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.
Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.
Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.
Wpisz adres e-mail wybranej osoby, a my wyślemy jej bezpłatny dostęp do tego artykułu