Najczęstsze pomyłki, czyli wyroby podwyższonego ryzyka

Przedsiębiorcy akcyzowi szczególnie w ostatnich latach borykają się z problemami klasyfikacyjnymi oferowanych wyrobów. Jest to efekt intensywnego rozwoju branż akcyzowych podyktowanego postępem technologicznym i koniecznością tworzenia nowych produktów, by sprostać rosnącym oczekiwaniom klientów.

Po co te kody

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) dla celów klasyfikacji wyrobu zastosowanie znajduje Nomenklatura Scalona (CN). Klasyfikacja CN wyrobów akcyzowych determinuje ich status na gruncie podatku akcyzowego, tj. określa, czy dany produkt w ogóle jest wyrobem akcyzowym, a jeżeli tak, to według jakiej stawki powinien być opodatkowany lub też zwolniony z akcyzy. Jednak przy rosnącej liczbie oraz złożoności oferowanych wyrobów kwestia klasyfikacji produktów stała się istotnym problemem wielu branż.

Największe problemy z klasyfikacją wyrobów akcyzowych dotknęły rynek napojów alkoholowych, branżę naftową oraz branżę chemiczną, w tym producentów rozpuszczalników.

Zwłaszcza ta ostatnia przeżywa teraz zamęt spowodowany zmianą od 1 kwietnia 2016 r. zasad opodatkowania. Tego bowiem dnia upłynął okres przejściowy na stosowanie starych (tj. wynikających z ustawy z 2009 r.) zasad przemieszczania i sprzedawania wyrobów akcyzowych, w tym zasad stosowania zerowej stawki akcyzy. Od 1 kwietnia tylko niektóre podmioty mogą stosować zerową stawkę - wcześniej mogli to robić praktycznie wszyscy. Dlatego podmioty niemające statusu składu podatkowego, a dotychczas obracające wyrobami chemicznymi, praktycznie zmuszone są do zaprzestania działalności.

Branża chemiczna

Najbardziej ograniczona została działalność podmiotów z branży chemicznej. To ta branża produkuje, dostarcza i zużywa najwięcej wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które dotychczas opodatkowane były zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. O ile dotychczas dla podmiotów tych nie było większej różnicy pomiędzy klasyfikacją akcyzową CN ich wyrobów a klasyfikacją nieakcyzową, o tyle od 1 kwietnia 2016 r. wyroby nieakcyzowe pozostają w wolnym obrocie, a akcyzowe mogą być dostarczane tylko na konkretnych kierunkach. Przykładowo zatem, jeśli dotychczas dany producent oferował rozpuszczalnik ekstrakcyjny, to nie było dla niego istotne, czy wyrób ten klasyfikowany jest do pozycji CN 2710, czy CN 3814. Obecnie tylko wyrób o klasyfikacji CN 3814 może być swobodnie przemieszczany. Wyrób z pozycji CN 2710 może zaś być dostarczany wyłącznie od producenta mającego status składu podatkowego do podmiotu zużywającego (ale już nie np. do takiego pośrednika jak hurtownia chemikaliów).

Dlatego w tej branży ostatnie zmiany akcyzowe w połączeniu z brakiem precyzyjnych zasad klasyfikacji produktów chemicznych na gruncie Nomenklatury Scalonej praktycznie sparaliżowały rynek.

Branża napojów alkoholowych...

Nie lepiej jest w przypadku napojów alkoholowych - gdzie, co prawda, ostatnie zmiany nie odnosiły się do klasyfikacji CN, ale problemy z właściwym zaklasyfikowaniem również są jedną z największych bolączek. Problem klasyfikacji wyrobów akcyzowych w dużej mierze dotyczył producentów wyrobów pośrednich z branży winiarskiej, tj. win owocowych wzmacnianych alkoholem etylowym. Temat ten stał się przedmiotem zainteresowań polskich organów podatkowych po publikacji tez opartych na wyroku TSUE w sprawie C-150/08 Siebrand w formie zmiany do Not wyjaśniających do CN. Co prawda, sam wyrok pochodzi z 2009 r., ale do czasu jego publikacji w formie zmian do Not wyjaśniających do CN organy nie nadawały mu większego znaczenia. Dopiero pod koniec stycznia 2013 r., kiedy w Dzienniku Urzędowym UE opublikowano zmianę Not wyjaśniających opartą na tezach wyroku, organy pochyliły się nad tym wyrokiem. Jednak jego tezy zostały wypaczone w odbiorze i przełożyły się na istotne zaostrzenie podejścia wobec krajowych producentów tzw. win owocowych.

W sprawie Siebrand przedmiotem sporu były napoje alkoholowe, tj. Pinacolada i Whiskey Cream, które stanowiły mieszaninę napoju fermentowanego i destylowanego alkoholu etylowego. W ocenie TSUE, jeżeli w wyniku dodania alkoholu destylowanego finalny produkt utracił smak, zapach i wygląd właściwy dla napojów fermentowanych, to powinien on zostać opodatkowany tak jak wyroby spirytusowe.

WAŻNE

Polskie organy podatkowe przyjmują, że piwem jest jedynie napój o większościowym udziale słodu.

Na podstawie powyższego wyroku wykształciła się restrykcyjna praktyka polskich organów podatkowych, na gruncie której produkt finalny powstały z napoju fermentowanego, przykładowo na bazie jabłek, i wzmocnionego alkoholem destylowanym musi mieć smak, zapach i wygląd charakterystyczny dla jabłek. Stanowisko to prowadzi do sytuacji, w której o klasyfikacji wyrobów, a tym samym wysokości stawki akcyzy, decydują nie obiektywne kryteria technologiczne, lecz subiektywne odczucia urzędników co do właściwości organoleptycznych napojów. W ten sposób potraktowano np. niektóre napoje produkowane zgodnie z krajowymi przepisami winiarskimi, którym urzędnicy celni zarzucają, że straciły one charakter napojów fermentowanych. Takie podejście daje zbyt daleko idące narzędzia urzędnikom, wobec braku jasnych definicji pojęcia "charakteru napoju fermentowanego" o klasyfikacji CN, a zatem i stawce akcyzy, decydują bowiem subiektywne odczucia oceniających. Innymi słowy, dla jednej osoby dany napój będzie smakował jak wino, a dla innej już nie. O akcyzie będzie wówczas decydowało to, kto akurat dokonuje oceny. Tak nie powinno być. Jeżeli producenci wytwarzają napoje zgodnie z przepisami mówiącymi o wyrobach winiarskich, to nie powinni być karani sankcyjną akcyzą.

...piwowarska...

Wśród producentów napojów alkoholowych również branży piwowarskiej nie ominęły problemy klasyfikacyjne. Na gruncie Nomenklatury Scalonej brak jest jasnych wytycznych w zakresie przyporządkowywania napojów do kategorii piwa. Choć pozycja CN 2203, do której dla celów akcyzy klasyfikowane jest piwo, wskazuje, że piwo jest wyrobem otrzymywanym ze słodu, to ani treść pozycji, ani Noty wyjaśniające nie precyzują, jaki dokładnie powinien być udział tego składnika we wsadzie surowcowym, aby powstały z niego napój mógł być uznany za piwo.

Z uwagi więc na brak konkretnych regulacji odnośnie do składu piwa oraz dynamiczny rozwój branży piwowarskiej i oferowanych przez nią produktów wśród światowych producentów tych napojów ukształtowała się różnorodna praktyka w zakresie wsadu surowcowego oraz udziału procentowego poszczególnych składników.

Polskie organy podatkowe stoją na stanowisku, że piwem jest jedynie napój o większościowym udziale słodu. Dlatego napoje alkoholowe produkowane przy mniejszościowym udziale słodu w ich ocenie stanowią napój fermentowany klasyfikowany do pozycji CN 2206, a nie CN 2203. To oznacza po prostu wyższe opodatkowanie akcyzą. Organy powołują się w swoich twierdzeniach na argumenty niezwiązane z treścią ani Nomenklatury Scalonej, ani Not wyjaśniających, tj. m.in. na nieobowiązującą już Polską Normę z 1995 r. PN-A-79098:1995 Piwo, która określała, że ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie powinna w piwie zastąpić więcej niż 45 proc. słodu we wsadzie surowcowym. Norma ta została jednak wycofana w 2006 r. W sytuacji braku definicji piwa na gruncie przepisów akcyzowych, braku jasnych kryteriów klasyfikacyjnych oraz norm branżowych kwestionowanie przyjętej przez producentów klasyfikacji CN wydaje się zatem nieuzasadnioną praktyką.

Tymczasem takie sytuacje mają miejsce i rujnują legalnych producentów piw. W ostatnim czasie głośno było o sytuacji, kiedy organy podatkowe wręcz wpuściły w pułapkę jednego z producentów. Najpierw zaaprobowały produkcję piwa z udziałem syropu glukozowego, a następnie po kilku latach zmieniły zdanie, odcinając się od swojego wcześniejszego podejścia. Podatnik działający w zaufaniu do stanowiska organów sprawujących nad nim nadzór stał się de facto ich ofiarą.

...i naftowa

Klasyfikacja CN stanowi zawiłe i rodzące problemy zagadnienie również w branży naftowej. Ze względu na rozbudowane treści poszczególnych podpozycji Działu 27 czasem w wyniku odchylenia jednego z parametrów dany olej może zostać zaklasyfikowany jako smarowy lub opałowy.

Najbardziej pojemną rodzajową pozycją akcyzową jest CN 2710 (to do niej klasyfikowane są benzyny, oleje napędowe, oleje opałowe i m.in. oleje smarowe). Obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 proc. masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, w których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

!Klasyfikacja wyrobów na podstawie kodów CN pozwala odpowiedzieć na pytania, czy produkt jest wyrobem akcyzowym, a jeśli tak, to według jakiej stawki powinien być opodatkowany.

Wiążąca informacja akcyzowa

Jako krok w kierunku ograniczenia wątpliwości podatników w zakresie klasyfikowania wyrobów akcyzowych oraz zapewnienia im możliwości uzyskania ochrony prawnej tego obszaru działalności 1 stycznia 2015 r., wzorem innych państw członkowskich UE, do ustawy o podatku akcyzowym została wprowadzona instytucja wiążącej informacji akcyzowej.

Ma ona na celu umożliwienie uzyskania od właściwego organu podatkowego wiążącej dla organów podatkowych informacji w zakresie klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych lub określenia rodzaju wyrobów akcyzowych. ramka 1

@RY1@i02/2016/087/i02.2016.087.18300030c.803.jpg@RY2@

Jaki wpływ na opodatkowanie akcyzą ma skład surowcowy wyboru

RAMKA 1

Ważne definicje

(WIA) - decyzja określająca klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

(ang. Combined Nomenclature, CN) - podstawowy element Wspólnej Taryfy Celnej UE. Pozwala sklasyfikować towary w obrocie międzynarodowym poprzez stworzenie systemu umożliwiającego dokonanie ich identyfikacji.

Gdzie szukać informacji o zasadach klasyfikacji

Źródła informacji na temat zasad klasyfikacji wyrobów akcyzowych to przede wszystkim Nomenklatura Scalona CN i wytyczne do jej interpretacji wskazane w unijnych aktach prawnych. Polska ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się do taryfy z 2009 roku. W związku z tym na potrzeby ustalania klasyfikacji wyrobów akcyzowych należy odnosić się do Nomenklatury Scalonej i kodów CN właściwych w tym dniu

W ramach procesu klasyfikacji towarów na potrzeby akcyzy należy w szczególności sięgnąć do niżej omówionych źródeł.

 (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.).

W celu weryfikacji, jakiego rodzaju klasyfikacją należy posługiwać się na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym w Polsce, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do ustawy o podatku akcyzowym. Wskazuje ona wprost, że odwołując się do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), należy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) z 23 lipca 1987 r. nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE z 1987 r. L 256, s. 1), ale w wersji obowiązującej na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1 marca 2009 r. Wówczas aktualną wersją CN było rozporządzenie Komisji WE nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE z 2008 r. L 291, s. 1). Nomenklatura Scalona obowiązująca w Polsce jest zatem regulowana przez przepisy Unii Europejskiej, a oparta została na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym HS), opracowanym przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna). Nomenklatura Scalona przejęła pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS, przy czym siódma i ósma cyfra wprowadza dodatkowe podpodziały charakterystyczne dla Nomenklatury Scalonej.

 - tj. załącznik nr 1 do rozporządzenia Komisji WE nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE z 2008 r. L 291, s. 1).

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym określają, że zmiany Nomenklatury Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą, jeżeli nie zostały wprost określone w tejże ustawie. W związku z tym wersja Nomenklatury Scalonej aktualna na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym (tj. 1 marca 2009 r.) jest generalnie nadal aktualna dla klasyfikacji wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych na potrzeby akcyzy.

 - rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2015/1754 z 6 października 2015 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE z 2015 r. L 285, s. 1).

Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku akcyzowym wersja Nomenklatury Scalonej obowiązująca w 2016 r. nie ma bezpośredniego zastosowania do klasyfikacji wyrobów akcyzowych ani samochodów osobowych na potrzeby akcyzy. Niemniej jednak CN 2016 jest używane do klasyfikacji produktów w obrocie towarowym: (1) bezpośrednio zgodnie z prawem celnym w obrocie z krajami spoza Unii Europejskiej i (2) pośrednio w odniesieniu do opodatkowania VAT (jako kod odpowiadający odpowiednim kodom PKWiU), (3) w zakresie przemieszczania w systemie EMCS, gdzie odrębne przepisy przesądzają o stosowaniu aktualnych kodów CN.

 - Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zgodnie z sekcją I poszczególnych wersji Nomenklatury Scalonej).

Reguły te mają moc normy prawnej (są wiążące) i wskazują, w jaki sposób należy odczytywać Nomenklaturę Scaloną, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji towarów.

 - komunikat Komisji Europejskiej "Noty wyjaśniające do Nomenklatury CN Unii Europejskiej" (Dz.Urz. UE z 2015 r. C 76, s. 1).

Jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

 - załącznik do obwieszczenia ministra finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880).

Noty wyjaśniające mają pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej klasyfikacji HS i CN. W sposób opisowy wskazują, jakie kryteria i cechy towaru należy zastosować, aby dokonać rozróżnienia towarów i ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W odróżnieniu do ORINS noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) potwierdził jednak, że noty mają charakter wskazówek, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN w ramach klasyfikacji danego towaru w CN (przykładowo wyroki TSUE: w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, z 27 kwietnia 2006 r.; w sprawie C-396/02 DFDS z 16 września 2004 r.). Jak potwierdził TSUE, noty te powinny być w konsekwencji zgodne z przepisami CN i nie mogą modyfikować zakresu tych przepisów (zob. wyroki TSUE: w sprawie C-280/97 ROSE Elektrotechnik z 9 lutego 1999 r., w sprawie C-42/99 Eru Portuguesa z 26 września 2000 r. i w sprawie C-495/03 Intermodal Transports z 15 września 2005 r.).



Mają lub mogą mieć znaczenie dla prawidłowej interpretacji Nomenklatury Scalonej na potrzeby akcyzy, nawet jeśli są wydane po 2009 r.



Dzięki bazom wydanych do tej pory wiążących informacji taryfowych (WIT) i wiążących informacji akcyzowych (WIA) możliwe jest przeprowadzenie analizy tendencji i praktyki w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych. W związku z wejściem w życie pakietu przepisów Unijnego Kodeksu Celnego od 1 maja 2016 r. jedynie WIA będzie wiążąca na potrzeby opodatkowania akcyzą. Niemniej jednak informacje o dotychczas wydanych WIT nadal pozostaną wskazówkami, jak klasyfikować poszczególne wyroby czy też samochody osobowe.



Trybunał wypowiadał się nie tylko w sprawie charakteru prawnego not wyjaśniających, ale przede wszystkim wielokrotnie orzekał w kwestii rozumienia samej taryfy w konfrontacji z konkretnymi przypadkami. Wskazówki TSUE co do klasyfikacji są istotne, ponieważ ich moc wiążąca jest porównywalna do ORINS.



Sądy w państwach członkowskich UE również orzekają w sprawach klasyfikacji CN. Orzeczenia te co do zasady wiążą jedynie w sprawie, w której zostały wydane. W polskiej praktyce na potrzeby CN można odwoływać się do wskazówek klasyfikacyjnych określonych w wyrokach sądów administracyjnych.

Klasyfikacja wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych na potrzeby akcyzy odbywa się na podstawie wielu źródeł rozsianych w kilku porządkach prawnych (prawo międzynarodowe, prawo UE i prawo polskie). Dodatkowo, w związku z tym, że ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się do CN 2009, w obrocie gospodarczym - w szczególności z krajami spoza UE - należy posługiwać się podwójną klasyfikacją: CN 2009 na potrzeby akcyzy i CN obowiązującą w danym roku na cele związane z cłem i VAT.

@RY1@i02/2016/087/i02.2016.087.18300030c.804.gif@RY2@

Jak udowodnić organowi, że nasz kod CN jest prawidłowy

W postępowaniu, którego elementem jest klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu CN, podatnik nie stoi na straconej pozycji. Może korzystać z różnych środków dowodowych i badań laboratoryjnych

Kluczowe dla klasyfikacji są oczywiście badania laboratoryjne. Jednak w postępowaniu podatkowym podstawową zasadą jest otwarty katalog środków dowodowych.

W tak szerokich ramach podatnik akcyzy może dowodzić swoich racji w celu wykazania, że przyjęta przez niego klasyfikacja CN jest prawidłowa.

WAŻNE

Jako dowód może być wykorzystane wszystko, chyba że nie jest zgodne z prawem.

Mimo że określenie prawidłowego kodu CN to zadanie wymagające często kompetencji eksperckich, bardzo istotne w postępowaniu są podstawowe dowody, takie jak zeznania świadków. Pozwalają one bowiem ustalić okoliczności faktyczne badań laboratoryjnych, dzięki czemu można dokonać ich rzetelnej oceny.

Dwie ścieżki

Oceniając same badania przeprowadzone przez organ podatkowy, podatnik dysponuje w zasadzie dwoma ścieżkami. W przypadku dużych podmiotów, nierzadko posiadających swoje laboratoria, możliwe jest przeprowadzenie własnych badań wyrobu. Taka analiza nie ma wprawdzie waloru badania laboratoryjnego, o którym mowa w przepisach prawa celnego, nie jest także formalnie opinią biegłego. Pozostając jednak na gruncie otwartego katalogu dowodów, organ nie może po prostu zignorować wyników badań przeprowadzonych przez podatnika, zwłaszcza akredytowaną metodą badawczą.

Druga ścieżka to, podobnie jak w przypadku oceny metodologii pobierania próbek, zwrócenie się do ekspertów o ocenę prawidłowości zastosowanej metody badawczej i przedstawienie wydanej przez nich opinii. Przygotowana ekspertyza może kwestionować prawidłowość zastosowanej przez organ metody, sposób wykonania badania czy też właściwe przygotowanie laboratorium.

Jako że poruszamy się w tym obszarze bardziej w sferze nauki niż prawa, polemika z badaniem może dotyczyć nawet bardzo podstawowych zagadnień. W praktyce pojawia się często wątpliwość, czy istnieją w dyspozycji laboratorium celnego lub czy istnieją w ogóle wiarygodne badania pozwalające ustalić, zwłaszcza w odniesieniu do już gotowego wyrobu, parametry mające znaczenie dla klasyfikacji CN.

!Podatnik może oceniać i ewentualnie podważać kompetencje osoby powołanej przez organ na biegłego. Sam ten fakt nie czyni z danej osoby eksperta mogącego rzeczowo wypowiadać się w sprawie klasyfikacji badań.

Ekspertyzy podatnika

Osobnym problemem jest walor dowodowy ekspertyzy przygotowanej przez podatnika. Nie ma ona formalnej wagi równej np. opinii biegłego lub badaniu laboratoryjnemu. Biegłego powołuje bowiem organ, a nie strona postępowania. Z innej strony, w sytuacji gdy ekspertyzy na zlecenie podatnika przedstawiają autorytety naukowe w danej dziedzinie, to organ nie może potraktować tego po prostu jako równoważną wyjaśnieniom strony część prezentowanego w postępowaniu stanowiska podatnika. Formalnie rzecz biorąc, tak rzeczywiście jest, jednak konieczne jest w tym przypadku nieco szersze spojrzenie uwzględniające specyfikę pozycji strony w postępowaniu.

W sytuacji gdy obok opinii powołanego przez organ biegłego zostanie złożona przez podatnika nierównoważna formalnie (choć często merytorycznie bardziej wartościowa) ekspertyza zewnętrzna, organ powinien poszukiwać sposobu dokonania racjonalnego rozstrzygnięcia. Rola organu w postępowaniu nie sprowadza się jedynie do zlecenia opinii biegłemu, a następnie powtórzenia w decyzji konkluzji z uzyskanej opinii. Organ sam jest gospodarzem postępowania i to on ostatecznie dokonuje oceny dowodów i na tej podstawie rozstrzyga sprawę, w tym w zakresie klasyfikacji wyrobu, w decyzji kończącej postępowanie.

Reakcja organu

Organ może i w wielu przypadkach powinien zareagować na tak aktywną postawę strony. Podstawowa możliwość to zlecenie biegłemu przygotowania kolejnej opinii, uzupełniającej te elementy pierwotnej ekspertyzy, które zostały wskazane przez stronę jako budzące wątpliwości. Uzupełniająca opinia biegłego podlega oczywiście takiej samej ocenie jak poprzednio przeprowadzone dowody. Bardziej bezpośrednią konfrontacją biegłego ze stanowiskiem strony jest przeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania biegłego. W toku przesłuchania strona i organ mogą swobodnie zadawać biegłemu pytania pozwalające wyjaśnić zastrzeżenia wynikłe po zapoznaniu się z opinią.

Wskazane dowody mogą doprowadzić do potrzeby dalszych działań. Organ z urzędu lub na wniosek strony może w przypadku wątpliwości powołać nowego biegłego w sprawie. Jeśli organ dysponuje rozbieżnymi opiniami w sprawie, powołanie kolejnego biegłego zdaje się nawet konieczne. W innej formule lub w kolejnym kroku organ może dążyć do usunięcia wątpliwości i zlikwidowania rozbieżności poprzez doprowadzenie do konfrontacji biegłych.

Aktywne uczestnictwo

Należy pamiętać, że każdy dowód podlega ocenie samodzielnie oraz w kontekście całości materiału dowodowego. W związku z tym podatnik musi aktywnie występować na jak najwcześniejszym etapie postępowania w celu kontroli sposobu podejmowanych przez organ działań.

Służą temu w szczególności udział w zbieraniu i przeprowadzaniu dowodów, powoływanie świadków, zlecanie własnych badań oraz występowanie, często za pośrednictwem pełnomocników specjalizujących się w tego rodzaju sporach, do ekspertów branżowych w celu dokonania oceny sposobu działania organu.

Zdanie się na organ w zakresie zebrania i oceny dowodów oraz polemika tylko na gruncie przepisów prawa może okazać się niewystarczająca.

WAŻNE

Im więcej dowodów przedstawi sam podatnik, tym większe są szanse na ostateczne wygranie sprawy.

Z innej strony niezwykle istotna jest postawa organu. Tylko właściwe i staranne zebranie oraz ocena dowodów, a także umożliwienie podatnikowi polemiki ze wstępnymi ustaleniami zapewnia możliwość dokonania rozstrzygnięcia, które nie będzie łatwe do podważenia w ewentualnym postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Dlaczego wynikają spory i walka bywa nieuczciwa

Zawsze istnieje podejrzenie, że funkcjonowanie w ramach jednej struktury zarówno organu zlecającego, jak i przeprowadzającego badania może wpływać na wynik badania

Postępowanie, którego przedmiotem jest klasyfikacja wyrobu do kodu CN, toczy się niejako pod dyktando organu. Właściwości fizykochemiczne wyrobu są stwierdzane w toku badania laboratoryjnego zlecanego przez organ. Przepisy prawa celnego wskazują, że badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne akredytowane laboratoria. Podstawę prawną do zlecania badań laboratoriom celnym przewidują także przepisy o wiążącej informacji akcyzowej zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

Jako że całość badania odbywa się w strukturze Służby Celnej, w naturalny sposób pozycja podatnika jest w tym przypadku trudniejsza niż w standardowym postępowaniu dowodowym.

Pobór próbek

Spory z podatnikami bardzo często dotyczą tak podstawowej kwestii jak pobór próbki przeznaczonej następnie do badań w laboratorium celnym. Pamiętać należy, że samo badanie nie jest pierwszym etapem postępowania dowodowego. Badanie dotyczy przecież próbki wyrobu pobranej przez organ podatkowy. W celu ustalenia parametrów wyrobu konieczne jest pobranie reprezentatywnych dla całości produkcji danego wyrobu próbek i dopiero później poddanie ich rzetelnym badaniom laboratoryjnym.

Dlatego kluczowe dla prawidłowych wyników badań jest stwierdzenie, że próbki, na podstawie których określa się właściwości tego wyrobu, zostały pobrane prawidłowo i są reprezentatywne dla całego wyrobu.

Pobranie próbek uregulowane jest w normach. Ich stosowanie zapewnia wyniki, które mogą być podstawą do dalszych badań. Tylko osoby o określonych kompetencjach naukowych mogą pomóc podatnikowi w weryfikacji prawidłowości sposobu pobrania próby. Ocena dokonywana przez ekspertów w formie opinii zestawia okoliczności faktyczne z wzorcem poboru próbek wynikającym z norm badawczych. Z tego względu taka opinia może być kluczowa dla dalszych losów postępowania. Wadliwy pobór prób oznacza, że nie ma potrzeby odnoszenia się do wyników badań.

Powody wskazanej wadliwości mogą dotyczyć takich zagadnień, jak zastosowane przy pobraniu sprzęt i metoda, możliwość zmieszania badanego wyrobu z pozostałościami innego wyrobu czy też przygotowanie merytoryczne funkcjonariuszy celnych do poboru próby.

!Podatnicy nie mają możliwości przedstawienia dowodów mogących konkurować z materiałem przygotowanym przez laboratorium celne.

Akredytowane ośrodki badawcze

Inny problem wynika z powołanych na wstępie regulacji prawa celnego. W przepisach mowa jest o udzieleniu akredytacji ośrodkom badawczym. Pamiętać jednak należy, że potwierdzenia kompetencji w formie akredytacji nie należy odnosić do całości działań laboratorium (w tym laboratorium celnego), ale do realizacji metod badawczych objętych zakresem tej akredytacji. Zdarza się w praktyce, że laboratorium celne nie dysponuje akredytacją na przeprowadzanie badań w tym zakresie, podatnik zaś może przeprowadzić badanie akredytowaną metodą. Nie ulega wątpliwości w takim przypadku, że choć przepisy wskazują na główną rolę laboratoriów celnych, to bardziej wiarygodne będą badania przeprowadzone metodą akredytowaną.

Legalność i wiarygodność badań

Znaczenie samej akredytacji jest również przedmiotem sporów. Przepisy o Służbie Celnej nie rozstrzygają jednoznacznie, czy wymóg ten jest niezbędny dla legalności badań. Zgodnie zaś z odrębnymi przepisami akredytacja to poświadczenie, że dana jednostka spełnia wymagania konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Z pewnością jednak nie ma wątpliwości, że badania prowadzone metodami nieakredytowanymi mają, w zgodnej opinii ekspertów, obniżoną wiarygodność, co może dyskwalifikować wyniki tych badań. Zresztą wagę akredytacji dostrzegają same laboratoria celne, starając się o jej uzyskanie w odniesieniu do stosowanych metod badawczych.

Protokół z badania

Samo badanie, w tym protokół z jego przeprowadzenia, również podlega ocenie. Przykładowo w protokole powinna być zamieszczona informacja o błędzie pomiaru, gdyż każda metoda badawcza obciążona jest marginesem błędu. Dlatego w protokole z badania należy zamieścić oznaczenie niepewności pomiaru, chociażby dla parametrów, których przekroczenie powoduje zmianę klasyfikacji CN. Z kolei jeśli wskazany margines błędu jest zbyt duży, to wyniki badań nie mogą dać wiarygodnych informacji o parametrach wyrobu.

Badania zwykle przeprowadzane są kilkukrotnie, aby zapewnić reprezentatywność wyników. Osiąga się ją, jeśli przy każdym badaniu uzyskiwane są tożsame lub zbliżone wyniki. W tym kontekście wyniki badań nie będą ze sobą porównywalne, jeśli badanie zostanie przeprowadzone różnymi metodami lub będzie dotyczyło różnych partii produkcyjnych wyrobu.

Interpretacja wyników

Niezbędnym elementem postępowania jest interpretacja wyników badania. Należy pamiętać, że samo badanie laboratoryjne nie wskazuje klasyfikacji, lecz parametry wyrobu wraz z komentarzem. W krótkim protokole zawarte są zatem wyniki, ale również warstwa opisowa. W praktyce się zdarza, że z samego protokołu wynika już, iż badania nie mogą przesądzać o wyniku postępowania. Takim sygnałem może być brak jednoznacznej konkluzji w protokole, np. wskazanie, że w świetle badań wyrób "może" posiadać określone właściwości. Taka forma przypuszczająca, czasem niezbędna w świecie badań empirycznych, kłóci się z zasadą prawdy materialnej funkcjonującej w postępowaniu podatkowym.

Wymienione problemy wskazują, że badania laboratoryjne bardzo często nie są jednoznacznym dowodem. Dlatego chociaż w ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario została przyjęta w odniesieniu do treści przepisów prawa, to w sprawach dotyczących klasyfikacji niezbędne jest częstokroć stosowanie jej również w odniesieniu do faktycznych wątpliwości. Jeżeli sposób poboru materiału do badań, metoda badawcza, sposób przeprowadzenia badania lub jego interpretacja budzą wątpliwości, to niezbędne może się okazać ich rozstrzygnięcie na korzyść klasyfikacji przyjętej pierwotnie przez podatnika.

Najczęstsze pytania dotyczące klasyfikacji CN

Czy nabywca odpowiada za błędy producenta w klasyfikowaniu wyrobu na potrzeby akcyzy?

Niestety jest takie ryzyko. Zgodnie z przepisami akcyzowymi nawet posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, jest podatnikiem akcyzy, czyli akcyzy można dochodzić również od posiadacza (np. nabywcy wyrobu w supermarkecie). Niemniej jednak przeważająca praktyka organów (która powinna stać się obowiązującym prawem) jest taka, aby ewentualne działania podejmować wobec pierwszego chronologicznie podatnika akcyzy (czyli np. importera lub producenta krajowego). Chociaż nie wynika to z przepisów, słusznym postulatem wobec organów jest nienakładanie akcyzy na posiadacza wyrobów akcyzowych (w ogóle nieprowadzenie wobec takiego posiadacza postępowania), jeżeli jest on w stanie wskazać legalne źródło pochodzenia wyrobu (np. konsument wskazuje supermarket, a supermarket importera - postępowanie powinno być prowadzone wobec importera).©?

Czy skoro odpowiadać może nawet posiadacz, to istnieje możliwość zabezpieczenia się przed ryzykiem pomyłki w klasyfikacji CN?

Formalnie nie, ale w praktyce - tak. W świetle obowiązujących przepisów są przynajmniej dwie możliwości takiego zabezpieczenia: wiążąca informacja taryfowa (WIT) i wiążąca informacja akcyzowa (WIA). Jeżeli uzyskamy którąkolwiek z tych decyzji, to są one wiążące dla organów podatkowych i celnych. Innymi słowy, uzyskanie WIT lub WIA stanowi dla nas gwarancję prawną, że nasza klasyfikacja nie będzie kwestionowana. ©?

Czy o WIT/WIA należy wnioskować dla każdego produktu?

W praktyce byłoby to nieuzasadnione ekonomicznie. Dlaczego? Bo postępowanie o WIT i WIA wiąże się z określonym kosztem. Zatem uzyskanie takich decyzji warto rozważać w kontekście tych wyrobów, gdzie faktycznie istnieje ryzyko błędu w klasyfikacji. Nie ma sensu potwierdzać klasyfikacji każdego wyrobu.

Dodatkowo o WIA lub WIT warto występować w przypadku wyrobów o potencjalnym ryzyku błędnej klasyfikacji, gdy znajduje to uzasadnienie ilościowe. Jeśli nabywamy rocznie kilkadziesiąt lub kilkaset litrów jakiegoś produktu naftowego czy chemicznego, to ryzyko podważania jego klasyfikacji (a nawet jej badania) po stronie organów jest znikome. Jeśli zaś dany producent czy importer koncentruje swoją działalność wokół jednego produktu lub grupy bardzo zbliżonych produktów, to wówczas ryzyko błędnej klasyfikacji warto wyeliminować. ©?

Jaki jest koszt uzyskania WIT lub WIA?

To zależy. Ani WIT, ani WIA nie są uzależnione od dokonywania opłat wstępnych przez występujących z wnioskiem. Jednak w praktyce każda z tych decyzji jest wydawana na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego przez wydające je organy. W ramach tego postępowania organ nie jest zobligowany do samodzielnego prowadzenia badań laboratoryjnych, ale może np. uznać wyniki badań przedłożonych przez wnioskodawcę, a wykonanych w laboratoriach nienależących do Służby Celnej.

W praktyce jednak w każdym z postępowań, w których występowaliśmy jako pełnomocnicy, organy decydowały się na samodzielne przeprowadzenie badań (w tym też do powtarzania badań przedstawianych przez wnioskodawcę). Z naszej praktyki wynika, że najczęściej koszt badań w ramach postępowań o WIT/WIA to kilka tysięcy złotych. Jednak spotykaliśmy się z badaniami za kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych od produktu. ©?

Czy lepiej występować o WIT, czy o WIA?

To zależy. Jeśli celem uzyskania takiej decyzji jest potwierdzenie klasyfikacji na potrzeby krajowych przepisów akcyzowych, to lepszym rozwiązaniem jest WIA. Jeśli przede wszystkim decyzja ma potwierdzać klasyfikację dla celów obrotu międzynarodowego, bo np. dokonujemy importów lub eksportów tego wyrobu, to wówczas lepsza jest WIT.

W najnowszym projekcie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym Ministerstwo Finansów zaproponowało rezygnację z wiążącego charakteru WIT w akcyzie. Jeśli przepisy wejdą w życie w takim kształcie, to WIT nie będą już wiążące na potrzeby akcyzy. Summa summarum, w kontekście panującego chaosu dla wyrobów akcyzowych raczej właściwsza jest WIA. ©?

Jak długo trwa uzyskanie WIA?

Z przepisów wynika, że organ powinien wydać WIA w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku. W praktyce jednak bywa różnie, bo terminy te w zasadzie dowolnie mogą być przedłużane. Najczęściej zależy to od czasu prowadzenia badań przez zewnętrzne względem organu laboratoria. Średnio na WIA czeka się właśnie ok. 3 miesięcy, ale niektóre z wniosków bywają rozpatrywane w ciągu miesiąca, a niektóre już od roku nie doczekały się decyzji. ©?

 Czy WIA wydana dla dostawcy chroni nabywcę?

Formalnie nie. Zarówno WIT, jak i WIA są decyzjami indywidualnymi, a więc formalnie chronią tylko adresata. W praktyce jednak istotą WIT i WIA jest dokonanie klasyfikacji wyrobu (a dla tej klasyfikacji nie ma znaczenia, kto o takie WIA lub WIT występuje). Skoro zatem dostawca legitymuje się WIT lub WIA potwierdzającą klasyfikację danego wyrobu, z praktycznego punktu widzenia decyzja taka jest bardzo mocnym argumentem również na potrzeby relacji z organami po stronie nabywców danego wyrobu. ©?

Gdzie szukać informacji o WIT i WIA wydanych dla innych podmiotów?

Zarówno WIA, jak i WIT dostępne są w internetowych bazach, do których dostęp ma każdy. Baza WIA dostępna jest na stronie http://www.icwroclaw.pl/BIP/start.php?action=666, a baza WIT pod adresem prowadzonym przez Komisję Europejską:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=pl&Screen=0&allRecords=0&valenddateto=&range=25&keywordmatchrule=&keywordsearch=&viewVal=&suppldate=&nomenc=&showProgressBar=false&descript=&totalRecords=&refcountry=&reference=&valstartdate=&valstartdateto=&nomencto=&orderby=&valenddate=&specialkeyword=&offset=1&Expand=false

Co do zasady informacje takie powinien zawierać również system Isztar: http://isztar.mf.gov.pl/isztar/taryfa_celna/web/browsetariff_PL?Year=&Month=&Day=.

Jednak tutaj bywa różnie - najlepiej sprawdzić wszystkie powyższe źródła. ©?

Co w sytuacji, gdy wystąpimy o WIT lub WIA, a organ wyda dla nas decyzję niekorzystną?

Zarówno WIT, jak i WIA to formalnie standardowe decyzje w rozumieniu przepisów. Od każdej z nich zatem można się odwołać, a w razie nieskuteczności odwołania wystąpić ze skargą do sądu administracyjnego. W praktyce jednak czasem warto zastanowić się dłużej, czy w każdej sytuacji występowanie o WIT lub WIA jest optymalnym rozwiązaniem. Jeśli zidentyfikujemy faktycznie popełniany przez nas dotychczasowo błąd w klasyfikacji, to czasem po prostu lepszym rozwiązaniem jest zmiana dotychczasowego podejścia, nawet bez występowania o WIA ani WIT. ©?

Czy WIT i WIA wydawane przez organy z innych krajów są również wiążące dla polskich organów podatkowych?

Tutaj sytuacja przedstawia się różnie. WIT wiążą w całej Unii Europejskiej, niezależnie od tego, który kraj je wydał. Dlatego np. WIT włoska wiąże również organy polskie. Wynika to wprost z przepisów prawa celnego. Jednak WIA już nie jest instytucją ani zunifikowaną, ani nawet zharmonizowaną - czyli formalnie wiąże tylko krajowe organy. Niemniej jednak również inne kraje, w tym kraje UE, wydają odpowiedniki WIA znanych z ustawy o podatku akcyzowym. Przykładowo w Wielkiej Brytanii i Irlandii również funkcjonują podobne rozwiązania.

Jednak nawet jeżeli dana decyzja, informacja czy postanowienie wydane przez władze innego kraju nie ma charakteru wiążącego dla polskich organów podatkowych, to warto taki dokument potraktować jak każdy inny środek dowodowy w ramach prowadzonego postępowania. Innymi słowy, jeśli mamy odpowiednik WIA dla danego produktu z innego kraju, to warto taki dokument przetłumaczyć na język polski (w praktyce konieczne jest tłumaczenie przysięgłe) i używać go jako jednego z argumentów uzasadniających nasze stanowisko. Dotyczy to również postępowania o WIT lub WIA - fakt, że inny organ w innym państwie już takiej klasyfikacji dokonał, może być wartościowy również dla organu krajowego. ©?

Autorzy tekstu:

s. C2, C8-C10 -

s. C3-C4 - s. C4-C6 -

s. C6-C8 -