Kiedy przedawniają się zobowiązania podatkowe i karalność przestępstw

1 W prawie podatkowym i karnym skarbowym występuje instytucja przedawnienia. Jakie ma ona znaczenie?

W obu gałęziach prawa instytucja przedawnienia ma podobne znaczenie i w obu powoduje dwa rodzaje skutków. W prawie podatkowym przedawnienie wyłącza możliwość powstania zobowiązania podatkowego lub powoduje jego wygaśnięcie. Analogiczny skutek powstaje w prawie karnym skarbowym, gdyż przedawnienie wyłącza możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej, a więc wyłączona jest możliwość skazania sprawcy przestępstwa lub wykroczenia podatkowego. W sferze zaś postępowania przedawnienie wyłącza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego lub karnego skarbowego, a jeśli do przedawnienia doszło w trakcie postępowania podatkowego lub karnego skarbowego, to co do zasady postępowanie to należy umorzyć.

2 Jakie są terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych?

Zależą one od sposobu powstania zobowiązania podatkowego. Prawo podatkowe przewiduje w przypadku zobowiązania podatkowego powstałego:

- z mocy prawa - że termin jego przedawnienia wynosi 5 lat liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku,

- na skutek doręczenia decyzji, że zobowiązanie to nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca jego wysokość nie została doręczona w terminie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie złożył wymaganej dla wydania decyzji deklaracji lub w złożonej deklaracji nie podał wszystkich danych, niezbędnych do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku w należnej wysokości, to zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeśli stosowna decyzja nie została doręczona podatnikowi przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3 Jakie są terminy przedawnienia karalności za przestępstwa lub wykroczenia skarbowe?

Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U z 2007 r. nr 111, poz. 765 z późn. zm) (k.k.s.) przewiduje trzy terminy przedawnienia karalności:

1) 10 lat w przypadku przestępstwa zagrożonego karą pozbawienia wolności powyżej 3 lat,

2) 5 lat przy przestępstwach zagrożonych samoistną kara grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności w wymiarze do 3 lat,

3) rok przy wykroczeniach.

W prawie karnym przewidziano dalszą modyfikację tych terminów, powiązaną z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Jeśli istota danego czynu wiąże się z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, to karalność tego rodzaju czynów ustaje wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie danej należności podatkowej. To rozwiązanie powoduje ścisłe powiązanie prawa karnego skarbowego z prawem finansowym, gdyż przepisy k.k.s. odsyłają tu do prawa podatkowego, które reguluje terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co więcej, przy czynach związanych z uszczupleniem należności fiskalnych k.k.s. także odmiennie określa termin rozpoczęcia biegu przedawnienia ich karalności i zasadniczo nawiązuje do terminu początkowego biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W przypadku przestępstw podatkowych związanych z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności podatkowych, termin przedawnienia ich karalności rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

4 Czy przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia przewidziane w prawie podatkowym wpływa na przedawnienie karalności przestępstw lub wykroczeń podatkowych związanych z uszczupleniem podatku?

Zasadniczo tak. Prawo podatkowe przewiduje wiele zdarzeń, które skutkują przerwaniem (od wystąpienia zdarzenia, przedawnienie biegnie na nowo) lub zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (na czas trwania określonego zdarzenia, przedawnienie nie biegnie). Przykładem może tu być art. 70 par. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przewidujący przerwanie biegu przedawnia na skutek upadłości podatnika i zgodnie z którym termin ten biegnie na nowo dopiero od dnia prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego, lub art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym zawiadomiono dłużnika podatkowego.

Jednak wydłużenie terminu przedawnienia nigdy nie może doprowadzić do wydłużenia ogólnych terminów przedawnienia karalności przestępstw podatkowych, określonych w k.k.s. Te bowiem, co do zasady, nie mogą być dłuższe niż terminy określone w art. 44 par. 1 k.k.s. Zdarzenia te mogą jednak mieć znaczenie dla wydłużenia terminu przedawnienia karalności, o którym mowa w art. 44 par. 2 k.k.s., gdyż ten wiąże przedawnienie karalności z przedawnieniem zobowiązań fiskalnych, a w prawie finansowym występują zdarzenia, które wydłużają termin przedawnienia zobowiązań fiskalnych. Dlatego też w pewnej grupie czynów związanych z uszczupleniem należności podatkowych, w których nie występuje kara pozbawienia wolności powyżej 3 lat, przerwanie biegu zobowiązań fiskalnych tuż przed upływem przedawnienia ich karalności nie będzie miało żadnego znaczenia, gdyż będzie tu miał zawsze zastosowanie 5-letni termin przedawnienia karalności.

Przyjąć należy, że ogólne terminy przedawnienia karalności przestępstw skarbowych nie mogą podlegać wydłużeniu. Oznacza to więc, że przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć znaczenie tylko przy najpoważniejszych przestępstwach podatkowych, a więc tych zagrożonych karą pozbawienia wolności powyżej 3 lat, gdzie ogólny termin przedawnienia karalności wynosi 10 lat. Innymi słowy, przepisy podatkowe przewidują co prawda różne zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych lub należności celnych i to powoduje, że art. 44 par. 2 k.k.s. nie będzie miał zastosowania tak długo, aż nie nastąpi przedawnienie tych zobowiązań lub należności zgodnie z przepisami prawa finansowego, chyba że upłynie 5-letni lub 10-letni termin przedawnienia karalności.

5 Czy w prawie skarbowym przewidziana jest także możliwość wydłużenia terminów przedawnienia karalności?

Tak, zdarzeniem powodującym przedłużenie terminu karalności przestępstw skarbowych jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko konkretnemu sprawcy. W przypadku przestępstw zagrożonych karą pozbawienia wolności do lat 3, karą ograniczenia wolności lub grzywny wydłużenie karalności następuje o 5 lat, a w przypadku przestępstw skarbowych zagrożonych karą pozbawienia wolności powyżej 3 lat, okres ten wynosi 10 lat.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zwieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale rozwiązanie przewidziane w prawie podatkowym budzi spore wątpliwości, a wręcz może być przyczyną nadużywania instytucji prawa karnego skarbowego wyłącznie dla celów fiskalnych. Wynika to z faktu, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego jest związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Wykładnia językowa wskazuje, że jest to wyłącznie wszczęcie samego postępowania (etap ad rem), a nie faza postępowania, w której doszło do przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej (etap ad personam). Takie rozwiązanie sprzyja nieuzasadnionemu wszczynaniu dochodzeń karnych skarbowych po to tylko, by nie dopuścić do przedawnienia. Jest to możliwe w szczególności, gdy zbliża się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ podatkowy nie ma wystarczającego materiału dowodowego do wydania np. decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to zadeklarował podatnik. Dzięki wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ zyskuje dodatkowy czas na zebranie materiału w celu zakończenia postępowania. Ponieważ wszczęcie sprawy karnej skarbowej powoduje tylko zawieszenie, a nie przerwanie biegu przedawnienia, to kontynuacja postępowania karnego skarbowego, nawet niemająca merytorycznego uzasadnienia, może być istotnym czynnikiem w zapobieżeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero z chwilą prawomocnego umorzenia postępowania karnego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej. Widać więc jasno, że rozwiązanie przyjęte w prawie podatkowym może być przyczyną instrumentalnego traktowania prawa karnego skarbowego wyłącznie dla osiągnięcia celów fiskalnych.

Wszelkie wątpliwości w tej materii mogą być usunięte tylko przez zmianę art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jednoznaczne wskazanie, że chodzi tu o etap ad personam, a nie o etap ad rem. W ten zresztą sposób nastąpiłoby tu racjonalne powiązanie między k.k.s. a prawem finansowym, gdyż to samo zdarzenie powodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wydłużenie terminu przedawnienia karalności przestępstwa podatkowego związanego z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.

@RY1@i02/2012/107/i02.2012.107.071001200.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

dr Tomasz Oczkowski, partner w Kancelarii Pilarski, Oczkowski w Toruniu

Rozmawiała Ewa Matyszewska