Przedawnienie zależy od zawiadomienia podatnika

Zmiana art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, doprowadziła do sprzecznych ze sobą interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych. Nowelizacja ta była o tyle doniosła, że wspomniany przepis art. 70 par. 4, w brzmieniu ustalonym przez ustawę z 30 czerwca 2005 r., miał zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstały przed dniem wejścia tej ustawy w życie, tj. przed 1 września 2005 r. Sprzeczności w interpretacji normy art. 70 par. 4 zostały jednoznacznie rozwiane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwałą z 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 6/12).

Niepozorna różnica

Zmiana wprowadzona nowelizacją wydaje się kosmetyczna. Zmieniono bowiem jedynie określenie momentu, od którego przedawnienie zobowiązania biegnie na nowo. Ta niepozorna różnica spowodowała, iż w obrocie prawnym pojawiły się dwie interpretacje określenia zdarzenia, które przerywało bieg przedawnienia. Pierwsza uznawała, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przerywa się z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, bez względu na to, kiedy podatnik zostanie o zastosowaniu środka powiadomiony.

Drugie stanowisko zakładało, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, a więc do przerwania dochodzi w dacie powiadomienia podatnika, jeżeli owa czynność miała miejsce później niż zastosowanie środka egzekucyjnego. [przykład]

Nie należy chyba wskazywać, iż pierwsza z interpretacji normy art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej była dla podatnika mniej korzystna, a co za tym idzie częściej stosowana przez organy podatkowe. Wykładnia taka pozwoliłaby na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat już po wygaśnięciu zobowiązania.

Z pomocą wszystkim podatnikom przyszedł NSA, który we wspomnianej uchwale z 3 czerwca 2013 r. stwierdził, że: "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia".

Podejmując wskazaną wyżej uchwałę, NSA, w składzie siedmiu sędziów, kierował się następującymi regułami.

Wygaśnięcie zobowiązania

Ustanie prawnopodatkowej więzi między podatnikiem a wierzycielem podatkowym z tytułu określonego zobowiązania następuje m.in. poprzez dobrowolną zapłatę podatku przez podatnika bądź wskutek przedawnienia zobowiązania.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia następuje z mocy prawa. Niezapłacone zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę przestaje istnieć bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji (por. wyrok NSA z 5 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Łd 750/99).

Okres przedawnienia

Mechanizm przedawnienia, uregulowany w art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, a zatem do sytuacji, w której wysokość i termin płatności podatku są podatnikowi znane. Przedawnienie dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa, jak też ustalonych w drodze konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten ma charakter materialnoprawny, a zatem nie może być odroczony przez organ podatkowy ani przedłużony przez ministra finansów. Może natomiast nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu w sytuacjach określonych w art. 70 par. 2-4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia i w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania.

W Ordynacji podatkowej ustawodawca wiąże przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zaistnieniem dwóch sytuacji: po pierwsze, z dniem ogłoszenia upadłości, a precyzyjniej mówiąc, z dniem wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości, po drugie, z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Katalog środków egzekucyjnych

Katalog środków egzekucyjnych odnoszących się do należności pieniężnych, którymi są m.in. należności podatkowe, określa art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z nim do środków tych należą egzekucja z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z o.o., z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości.

Katalog środków egzekucyjnych, których zastosowanie przerywa bieg terminu przedawnienia, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że inne sposoby redukcji zaległości podatkowej, np. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie mogą być uznane za stosowanie środka egzekucyjnego i w konsekwencji nie prowadzą do przerwania biegu przedawnienia.

Przepis art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu 5-letniego terminu (np. wyroki NSA: z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08, z 14 października 2010 r., sygn. akt III FSK 1000/09). Należy dodać, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, muszą być realne i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy stosuje środek egzekucyjny w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa on bieg przedawnienia jedynie na 5 lat. Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie.

Ustawodawca mobilizuje

W ocenie NSA należy przyjąć, że obie przesłanki wskazane w art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Regulacja ta wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia. Należy zwrócić uwagę, że ustawa nowelizująca z 2005 roku, która nadała aktualne brzmienie art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej i uchyliła art. 70 par. 5 Ordynacji podatkowej, miała spełnić funkcję mobilizującą organy podatkowe. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10), celem tej zmiany było uchronienie podatników przed narastaniem długu podatkowego. Jak bowiem wskazano w orzeczeniu TK, nowa regulacja uzależniła przerwanie biegu przedawnienia od aktywności organów podatkowych, polegającej na stosowaniu określonych prawem środków egzekucyjnych. Nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia, że organy egzekucyjne z wykonywaniem swoich zadań mogą zwlekać do końca okresu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, co do zasady, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie.

Stabilizator stosunków społecznych

Trybunał Konstytucyjny akcentuje pogląd, że mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również oczekiwania takiego prawa, ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należnej wysokości. W ocenie Trybunału, naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków - jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym - nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10).

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że regulacje prawne dotyczące przedawnienia powinny być zgodne z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą bezpieczeństwa prawnego.

Powyżej zaprezentowane poglądy doprowadziły NSA do wniosku, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego, ale zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, samo przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie tego środka mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

Przedstawione przez NSA poglądy, ze szczególnym uwzględnieniem dorobku Trybunału Konstytucyjnego, stanowią swoiste wytyczne zarówno dla organów podatkowych, jak i ustawodawcy. Przede wszystkim bowiem w stosunkach administracyjnoprawnych, w tym podatkowoprawnych, należy mieć na uwadze to, iż obywatel jest stroną słabszą. Dlatego ustawodawca nie może stanowić niejasnego prawa, które może być pułapką dla podatnika, a organy podatkowe muszą działać w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do państwa i szanujący zasadę demokratycznego państwa prawa.

Dwa brzmienia przepisu art. 70 par. 4

● Przed nowelizacją:

"Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne".

● Po nowelizacji:

"Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

WAŻNE

Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi

WAŻNE

Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie

PRZYKŁAD

Najpierw zajęcie, potem powiadomienie

Podatnik nie uregulował zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Organ podatkowy w grudniu 2005 r. wystawił tytuły egzekucyjne i 30 grudnia 2005 r. zajął rachunek bankowy podatnika. O zajęciu rachunku podatnik został poinformowany 5 stycznia 2006 r. Zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2005 r.

Marek Stejblis

radca prawny

Podstawa prawna

Ustawa z z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199). Ustawa z 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.).