Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (cz. III)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.

Dział IV

Postępowanie podatkowe

Rozdział 1

Zasady ogólne

●Wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada legalizmu jest podstawową zasadą postępowania podatkowego. Wynika ona z art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

●Zasada legalizmu została skonkretyzowana w orzecznictwie sądowym. Najczęściej wskazuje się, iż nakłada ona na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi (wyrok NSA z 23 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 234/10). Każde rozstrzygnięcie, stanowiące akt władczej ingerencji państwa w sferę prywatną obywatela, powinno być oparte na konkretnym przepisie prawa (wyrok NSA z 30 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1484/05). Innymi słowy, w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (wyrok NSA z 14 marca 2001 r., sygn. akt III SA 233/00). Należy podkreślić, że zgodnie z zasadą legalizmu generalnie postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności, a wyjątki w tym zakresie muszą wynikać z przepisu przejściowego (wyrok NSA z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08).

●Na marginesie warto zaznaczyć, że w orzecznictwie sądowym zazwyczaj przyjmuje się, iż zasada legalizmu wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej ma charakter klauzuli generalnej (podobnie jak inne ogólne zasady zawarte w rozdziale pierwszym działu IV Ordynacji podatkowej) i aby zasadnie można było twierdzić, iż ww. regulacja została w danej sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów (por. np. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1561/10, wyrok NSA z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1223/07).

●W orzecznictwie wskazuje się, iż wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada zaufania nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Organy są bowiem zobowiązane do stosowania art. 121 Ordynacji podatkowej na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła zasady wyrażonej w 121 Ordynacji podatkowej należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego). Organy są w świetle zasady zaufania zobowiązane do zachowania niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Innym aspektem omawianej zasady jest konieczność unikania sprzeczności w działaniach organów, np. wydawania różnych decyzji w identycznych sprawach, wydawania decyzji o treściach, które są wzajemnie nie do pogodzenia. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań, a wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. (tak np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11). Przeciwnie, w orzecznictwie wskazuje się, iż art. 121 Ordynacji podatkowej nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi powinny być interpretowane na rzecz podatników (wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 224/10).

●W orzecznictwie wskazuje się jednak, że chociaż zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (wyrok NSA z 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05). Warto także zaznaczyć na gruncie omawianej zasady, iż nieuzasadnione pomijanie dorobku orzeczniczego przy wydawaniu rozstrzygnięć przez organy podatkowe może zostać uznane za naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 499/10). Także nakładanie przez organy podatkowe na podatnika obowiązków w zasadzie niemożliwych do spełnienia (np. dostarczenie w krótkim czasie obszernych tłumaczeń) należy uznać za złamanie zasady zaufania (wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 809/09).

●Podsumowując, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących właściwości organu do przeprowadzenia postępowania, a wynika z niej także obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony (wyrok NSA z 4 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 365/07).

●Należy także zaznaczyć, iż w art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił kolejną podstawową zasadę postępowania podatkowego - zasadę informowania. W orzecznictwie wskazuje się, iż ww. zasada realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku. Nie można natomiast jej utożsamiać z koniecznością doradztwa prawnego, np. przedstawiania stronie strategii postępowania (wyrok NSA z 28 października 2011 r., sygn. I GSK 629/10).

●Komentowany artykuł stanowi realizację na gruncie postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej. Wprowadza on swoistą równowagę pomiędzy dążeniem do ustalenia pełnego stanu faktycznego a ekonomiką postępowania (organ jest obowiązany do podjęcia nie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz jedynie takich, które są w tym zakresie niezbędne). Z realizacją ww. zasady nierozerwalnie związane są kwestie dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, realizacja zasady prawdy obiektywnej następuje poprzez ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz rozważenie, jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić. Obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża co do zasady organ podatkowy (inny rozkład ciężaru dowodu występuje np. w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł). Strona nie jest jednak zwolniona z obowiązku przedstawiania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy (wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 718/09), w szczególności takich dowodów, które pozwalają na ustalenie faktów, o których wie wyłącznie podatnik (wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). W orzecznictwie przyjmuje się też, że ciężar dowodu przesuwa się na stronę, w sytuacji gdy wykaże ona stosowną inicjatywę - tezę dowodową. Powyższe jest konsekwencją zasady, iż ten, kto formułuje określone twierdzenia, powinien ich następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenia te uznane zostaną za nieudowodnione, przez co nie wywołają pożądanych przez twierdzącego skutków (por. np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11, wyrok NSA z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1260/11).

●Jednocześnie w tym miejscu warto wskazać, iż na gruncie postępowania podatkowego nie stosuje się zasady rozkładu ciężaru dowodu wyrażonej w art. 6 kodeksu cywilnego, w myśl którego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. np. wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12).

●Komentowany przepis jest procesową gwarancją pełnego udziału strony w postępowaniu (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym). Wskazana zasada ma w szczególności umożliwić stronom zgłoszenie dowodów oraz wypowiedzenie się co do zebranych dowodów na każdym etapie prowadzonego postępowania (wyrok NSA z 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 667/06). Warto dodać, iż wyrażenie "udział w każdym stadium postępowania" zawarte w art. 123 Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji i należy je rozumieć szeroko - jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 417/10).

●Wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania znajduje swoje zastosowanie zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej, które powinno wyjaśniać podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 378/10). Organy prowadzące postępowanie powinny wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanych decyzji, np. poprzez wykazywanie bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2046/11).

●W orzecznictwie podkreśla się, iż omawiana zasada oznacza także obowiązek wyczerpującego odniesienia się przez organy do wszystkich wysuniętych przez podatnika zarzutów i żądań (wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11).

●Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności stanowi przeniesienie na grunt postępowania podatkowego zasady konstytucyjnej uregulowanej w art. 78 Konstytucji RP. W orzecznictwie wskazuje się, iż omawiana zasada sprowadza się do obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie (wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 485/09). W konsekwencji organ odwoławczy w przypadku złożenia odwołania rozpatruje ponownie sprawę, a nie samo odwołanie (wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2494/10).

Rozdział 2

Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego

●Instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów.

●Bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w par. 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Użyty w art. 130 par. 1 zwrot ,,udział w postępowaniu w sprawach" odnosi się do wszystkich możliwych czynności procesowych w konkretnej sprawie, a nie tylko do tej części postępowania, w której następuje podjęcie decyzji. Wyłączeniu podlegają tylko ci pracownicy, którzy wykonują czynności procesowe (np. uczestniczą w zespole kontrolnym w toku kontroli podatkowej). Nie podlegają natomiast wyłączeniu pracownicy, którzy wykonują czynności o charakterze technicznym lub biurowym. Wyłączenie odnosi się do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Nie ma tu znaczenia instancja, w której toczy się postępowanie, jak również tryb tego postępowania (zwyczajny lub nadzwyczajny). Nierozstrzygnięcie wniosku strony o wyłączenie pracowników, których pieczątki i podpisy figurują na egzemplarzu postanowienia organu I instancji, stanowi naruszenie wskazanego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Łodzi z 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 605/11).

●Skutkiem prawnym niewyłączenia pracownika w przypadku występowania okoliczności wskazanych w art. 130 Ordynacji podatkowej jest wadliwość postępowania, która pociąga za sobą - w przypadku decyzji ostatecznej - sankcję w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

●O ile przez udział w postępowaniu, o którym mowa w art. 130 par. 1, rozumieć należy zarówno udział w czynnościach przygotowawczych, jak i decydujących, o tyle przez wydanie decyzji należy rozumieć wyłącznie udział w czynnościach decydujących. Przez wydanie decyzji rozumieć należy jej podpisanie, a tym samym wzięcie odpowiedzialności za prawnie wiążące rozstrzygnięcie, przez osobę piastującą funkcję organu lub pracownika imiennie upoważnionego do wydania tej decyzji przez osobę piastującą funkcję organu.

●Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona, nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują natomiast uczestnictwa w postępowaniu organu pierwszoinstancyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy pracownika tego organu, który brał udział w wydaniu uchylonej decyzji (czy to w fazie opracowywania projektu decyzji, czy też przy jej podpisywaniu, podejmowaniu). Nie podlega zatem wyłączeniu od załatwienia sprawy pracownik organu podatkowego I instancji upoważniony przez organ podatkowy do załatwiania spraw w jego imieniu w przypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji sprawa załatwiana jest ponownie, od nowa przez organ I instancji i może - na żądanie strony - podlegać ponownej kontroli instancyjnej w pełnym zakresie (wyrok NSA z 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 785/08).

Rozdział 3

Strona

●Katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Stroną postępowania podatkowego mogą być podmioty wskazane w omawianym przepisie w sytuacji, gdy przysługuje im interes prawny. Interes prawny to interes wynikający z przepisów prawa materialnego, zgodny z prawem materialnym i chroniony przez to prawo. Status strony może mieć zatem tylko taki podmiot, którego określone uprawnienie lub obowiązki mogą zostać skonkretyzowane w postępowaniu podatkowym. [przykład 42]

PRZYKŁAD 42

Wniosek o umorzenie zaległości

Podatnik wniósł do organu podatkowego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Będzie stroną wszczętego wskutek złożonego wniosku postępowania podatkowego, gdyż dotyczy ono interesu prawnego podatnika, a także, zgodnie z przepisami, w określonych sytuacjach umorzenie zaległości podatkowej jest możliwe i wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego.

●Organizacja społeczna może być samodzielną stroną postępowania, które dotyczy interesu prawnego organizacji społecznej, lub też występować w postępowaniu podatkowym w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby. W tym drugim przypadku organizacja społeczna może występować z żądaniem wszczęcia postępowania wobec innej osoby lub wystąpić z żądaniem dopuszczenia jej do udziału w już trwającym postępowaniu. Uprawnienie takie, uzależnione od zgody osoby, której dotyczy sprawa, ma na celu zagwarantowanie lepszej ochrony praw tej osoby w toku postępowania i umożliwienie jej uzyskania wsparcia przez organizację społeczną, która może być zainteresowana prowadzonym postępowaniem ze względu na realizowane cele statutowe lub interes publiczny.

●Zdolność prawna to zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków. Zgodnie z art. 8 par. 1 k.c. każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. W myśl art. 37 par. 1 k.c. jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną, co do zasady, z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru.

●Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania.

●W toku postępowania podatkowego strona może ustanowić pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika ma najczęściej na celu uchronienie strony przed nieznajomością przepisów prawa. Pełnomocnik może być uprawniony do podejmowania w imieniu strony wszelkich działań, tj. złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, składania pism i wyjaśnień w toku postępowania, wniosków, odwołań itp., chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony. [przykład 43]

PRZYKŁAD 43

Osobiste działanie strony

Podatnik dostał wezwanie do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu celem przesłuchania odnośnie do stanu faktycznego sprawy. Uznał, że czynność tę załatwi za niego pełnomocnik. Pełnomocnik nie jest jednak uprawniony do dokonania tej czynności, gdy jej charakter wymaga osobistego działania strony. Pełnomocnik może jednak asystować podatnikowi w trakcie wizyty w urzędzie skarbowym.

●Pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być tylko osoba fizyczna, która ma pełną zdolność do czynności prawnych. Nie ma przy tym wymogu, by pełnomocnik wykonywał określony zawód lub też miał określone wykształcenie (wyjątek w tym zakresie przewiduje art. 137 par. 1a Ordynacji podatkowej). Nie ma natomiast możliwości, by udzielić pełnomocnictwa osobie prawnej.

●Organ podatkowy powinien być powiadomiony o udzieleniu pełnomocnictwa. Dopiero od dnia, w którym organ podatkowy uzyska potwierdzenie skutecznego udzielenia pełnomocnictwa przez stronę, organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać udział tego pełnomocnika w sprawie. Pełnomocnictwo powinno być złożone do konkretnego prowadzonego przez organ postępowania podatkowego. [przykład 44]

PRZYKŁAD 44

Pełnomocnictwo do działania w sprawie

Organ podatkowy wszczął postępowanie wobec podatnika celem określenia zobowiązania podatkowego w PIT za 2011 r. Podatnik ustanowił pełnomocnika i w dokumencie pełnomocnictwa napisano, że dotyczy ono wszystkich spraw podatnika związanych z PIT. Dokument pełnomocnictwa pełnomocnik złożył do akt postępowania dotyczącego 2011 r., więc pisma związane z postępowaniem za 2011 r. organ doręczał pełnomocnikowi. Po pewnym czasie organ wszczął postępowanie w PIT wobec tego samego podatnika za rok 2010. Mimo że zakres pełnomocnictwa dotyczy wszystkich spraw podatnika związanych z PIT, pełnomocnik musi osobno złożyć pełnomocnictwo do postępowania za rok 2010 r. Do tego czasu organ podatkowy wszystkie pisma związane z postępowaniem będzie doręczał bezpośrednio stronie i nie będzie akceptował udziału pełnomocnika w tym postępowaniu.

Rozdział 4

Załatwianie spraw

●Wprowadzenie tej regulacji ma na celu zdyscyplinowanie organów podatkowych prowadzących postępowanie i realizację zasady szybkości działania. Szybkie załatwianie spraw jest, co do zasady, korzystne zarówno dla strony, jak i dla organów podatkowych.

●Upływ terminów przewidzianych w komentowanym przepisie nie pozbawia organów podatkowych możliwości wydania rozstrzygnięcia. Terminy te mają bowiem charakter jedynie instrukcyjny i mogą być przez organy przedłużane. Przy wyliczaniu terminów na załatwienie spraw nie uwzględnia się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania, a także nie wlicza się opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. [przykład 45]

PRZYKŁAD 45

Opóźnienie w wydaniu decyzji

Podatnik po pół roku od wszczęcia postępowania otrzymał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego, z której wynika zaległość podatkowa do zapłaty. Podatnik uznał, że decyzja została wydana z opóźnieniem, gdyż sprawa powinna być załatwiona niezwłocznie. Podatnik argumentował, że nawet jeśli uznać, że sprawa była skomplikowana, to i tak organ przekroczył czas na wydanie decyzji, więc jest ona wadliwa i powinna zostać uchylona. Takie zarzuty nie zostaną uwzględnione w toku postępowania odwoławczego. Przekroczenie terminów na załatwienie sprawy nie uniemożliwia bowiem wydania decyzji i nie skutkuje wadliwością wydanej w końcu decyzji.

●Jest to kolejny przepis o charakterze porządkowym, dyscyplinujący organy podatkowe. Organ podatkowy w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie powinien zawiadomić o tym stronę. Dzięki temu podatnik, mimo że nie otrzymuje rozstrzygnięcia w sprawie, uzyskuje informację, że organ prowadzi jego postępowanie i są podejmowane w tym zakresie stosowne czynności. [przykład 46]

PRZYKŁAD 46

Przedłużenie terminu na załatwienie sprawy

Podatnik otrzymał postanowienie o przedłużeniu terminu, w którym organ uznał, że postępowanie zostanie zakończone, gdy organowi uda się zebrać pełny materiał dowodowy. Takie wskazanie terminu nie jest prawidłowe. Nowy termin załatwienia sprawy powinien być wskazany dokładnie.

●W przypadku niezałatwienia sprawy w terminie strona ma możliwość złożenia ponaglenia na bezczynność organu podatkowego. W piśmie stanowiącym ponaglenie strona wykazuje, że sprawa nie została zakończona we właściwym terminie ustawowym lub dodatkowym terminie wyznaczonym przez organ.

●W ponagleniu strona może argumentować, że organ wykazuje bezczynność lub też prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Bezczynność organu zachodzi, gdy organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub też gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku nie kończy go wydaniem stosownego aktu lub nie podejmuje wymaganych czynności. Przewlekłość oznacza natomiast, że organ podejmuje co prawda działania, lecz są one nieefektywne, bezcelowe lub w sposób nadmierny przedłużone w czasie.

Rozdział 5

Doręczenia

●Komentowany przepis wprowadza zasadę oficjalności w doręczaniu dokumentów i aktów powstałych w wyniku czynności organów podatkowych dokonanych w formie pisemnej, która pozostaje w ścisłym związku z wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej zasadą pisemności.

●Zgodnie z analizowanym przepisem pisma mogą być doręczane przez trzy kategorie podmiotów: operatora pocztowego, pracowników urzędów skarbowych, izb skarbowych lub izb celnych, a także przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

●Przedmiotem doręczeń zgodnie z komentowanym przepisem są pisma rozumiane jako wszystkie akty lub dokumenty ujęte w formie pisemnej, które zostały sporządzone w postępowaniu podatkowym. Pismami mogą być zatem w szczególności: decyzje, postanowienia, wezwania, zawiadomienia oraz żądania informacji.

●Z kolei w sprawach, w których organem podatkowym pierwszej instancji jest: wójt, burmistrz lub prezydent miasta, pisma mogą być doręczane przez sołtysa za pokwitowaniem.

●Pisma doręcza się stronie, o ile nie działa ona przez przedstawiciela. Wówczas bowiem pisma należy doręczyć przedstawicielowi strony. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika. W takim przypadku pisma doręcza się pełnomocnikowi. Reasumując, adresatem pisma jest strona, jej przedstawiciel - jeżeli działa ona przez przedstawiciela, lub pełnomocnik - jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika.

●Należy podkreślić, że pełnomocnik wstępuje do postępowania w zakresie wskazanym w pełnomocnictwie, którego oryginał lub uwierzytelnioną kopię dołącza się do akt sprawy.

●Doręczenie pisma stronie, gdy działa ona przez przedstawiciela lub pełnomocnika, nie jest wystarczające dla uznania, że doręczenie było skuteczne. W takiej sytuacji doręczenie pisma tylko stronie, z pominięciem jej przedstawiciela lub pełnomocnika, nie wywoła żadnego skutku prawnego. Organ podatkowy zobowiązany będzie ponownie doręczyć pismo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i dopiero od daty tego doręczenia będzie biegł np. termin na wniesienie odwołania od decyzji.

●W przypadku ustanowienia przez stronę co najmniej dwóch pełnomocników strona powinna wyznaczyć jednego z nich jako pełnomocnika właściwego do doręczeń. Oznacza to, że skoro strona ustanowiła w sprawie kilku pełnomocników, a jednego z nich wskazała jako podmiot właściwy do dokonywania doręczeń, to organ podatkowy winien respektować wolę strony w tym zakresie. W przeciwnym wypadku, gdy strona nie wyznaczyła pełnomocnika właściwego do doręczeń, organ podatkowy sam dokona wyboru pełnomocnika, któremu będzie doręczał pisma.

●Komentowany przepis wprowadza kolejność, w jakiej należy dokonywać doręczeń osobie fizycznej. Oznacza to, że miejsca doręczeń należy wykorzystywać w kolejności wynikającej z ich wyliczenia w analizowanym przepisie z uwagi na zróżnicowany stopień skuteczności doręczenia oraz uciążliwości dla stron.

●Osobom fizycznym doręcza się pisma w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Chodzi o miejsce pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony. Doręczenie pisma osobie fizycznej w mieszkaniu może nastąpić wyłącznie do rąk adresata.

●Pisma można doręczać osobom fizycznym również w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W tym przypadku chodzi o miejsce pracy rozumiane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez adresata jako przedsiębiorcę. Doręczenie pisma w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, jest możliwe tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji została faktycznie ustanowiona.

●Z kolei w sytuacji niemożliwości doręczenia pisma osobie fizycznej w jeden ze wskazanych powyżej sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma można doręczyć w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. "Niemożność doręczenia", o której mowa w analizowanym przepisie, powinna być uzasadniona okolicznościami dotyczącymi adresata pisma. Z kolei do uzasadnionych przypadków skutkujących doręczeniem pisma adresatowi w każdym miejscu, gdzie się go zastanie, należy np. przebywanie adresata pisma w zakładzie karnym lub areszcie śledczym.

●W komentowanym przepisie ustawodawca wprowadził możliwość doręczenia zastępczego, polegającego na doręczeniu pisma innej osobie niż jego adresat (osoba fizyczna). Polega ono na tym, iż w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.

●Doręczenie zastępcze z prawnego punktu widzenia jest równoznaczne z odebraniem pisma przez osobę, do której zostało ono faktycznie skierowane. Tym samym data dokonania doręczenia zastępczego jest miarodajna dla oceny, czy czynność została dokonana z zachowaniem terminu. Doręczenia zastępczego nie można jednak stosować do pism skierowanych do osoby prawnej. W takim przypadku zastosowanie znajdują reguły z art. 151 Ordynacji podatkowej.

●Zdaniem Sądu Najwyższego (postanowienie z 13 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 27/96) domownikami adresata pisma są zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe. Z kolei osoby obce adresatowi nie są jego domownikami, nawet wówczas, gdy mieszkają w tym samym mieszkaniu, np. jako lokatorzy lub sublokatorzy, chyba że zostały przez adresata włączone do wspólnoty domowej i prowadzą z nim (jego rodziną) wspólne gospodarstwo. W przeciwnym razie osoby takie należy traktować jako sąsiadów adresata i o doręczeniu im przeznaczonej dla niego przesyłki poinformować zainteresowanego przez umieszczenie odpowiedniego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

●Doręczając pismo sąsiadowi, doręczający powinien każdorazowo rozważyć, czy w danych warunkach osoba, której zamierza doręczyć pismo, może być uznana za sąsiada adresata w rozumieniu znanym z języka potocznego. Sąsiadem może być lokator na tej samej klatce schodowej, ale również właściciel nieruchomości położonej nawet kilkaset metrów od miejsca zamieszkania adresata (np. w warunkach wiejskich). Przy czym zarówno sąsiad, jak i dozorca domu, któremu doręczane jest pismo, powinien być pełnoletni.

●Warunkiem skutecznego doręczenia zastępczego jest zobowiązanie się osoby, która odebrała pisma, do jego oddania adresatowi. Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 17 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1117/00) uznał, że decyzja, którą izba skarbowa dostarczyła na adres podatniczki, a którą odebrał jej mąż, potwierdzając jej otrzymanie na urzędowym dowodzie doręczenia, jednakże nie wypowiadając się w kwestii, czy zgadza się przekazać decyzję żonie, nie jest decyzją doręczoną prawidłowo.

●Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresat. Wszystkie wskazane powyżej miejsca umieszczenia zawiadomienia są równorzędne i wystarczy, aby zawiadomienie zostało umieszczone w jednym z nich, aby doręczenie było skuteczne.

Rozdział 6

Wezwania

●Komentowany przepis stosowany jest w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Katalog osób, w odniesieniu do których organ podatkowy może wystosować wezwanie w trybie określonym w omawianym przepisie, jest w zasadzie otwarty. Wezwanie może być skierowane jednak wyłącznie do osób fizycznych. W przypadku osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej wezwanie może być kierowane jedynie do osób reprezentujących te podmioty.

●Wezwaniem organ podatkowy może zobowiązać stronę lub inne osoby do określonego zachowania polegającego na: złożeniu wyjaśnień, złożeniu zeznań, dokonaniu określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie. O sposobie wykonania obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania.

●W praktyce art. 155 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wezwania strony do przedstawienia lub sporządzenia określonych zestawień lub kalkulacji na potrzeby postępowania lub kontroli podatkowej.

●Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienia lub zeznania albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. O możliwości przyjęcia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania czynności w miejscu pobytu osoby wzywanej decyduje wyłącznie organ podatkowy. Z kolei za inną ważną przyczynę uzasadniającą niemożliwość osobistego stawienia się na wezwanie należy uznać np. podeszły wiek osoby wezwanej.

●Analizowany przepis ogranicza obowiązek osobistego stawiennictwa wezwanego tylko do obszaru województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Powyższe ograniczenie nie wprowadza jednak zakazu wzywania przez organ podatkowy osób zamieszkałych lub przebywających poza województwem, w którym ma siedzibę organ podatkowy. W takim przypadku wezwany może jednak w świetle prawa uchylić się od obowiązku osobistego stawiennictwa.

●Osoba wezwana przez organ podatkowy mający siedzibę na obszarze województwa innego niż województwo, w którym zamieszkuje lub przebywa, może bowiem zastrzec, że chce stawić się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy. Ustawodawca przewidział odmienne regulacje dotyczące możliwości złożenia zastrzeżeń w przypadku osób będących stronami postępowania i pozostałych uczestników postępowania.

●Paragraf 2 komentowanego artykułu dotyczy zastrzeżeń składanych przez inne osoby niż strona postępowania. Jeżeli właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy jest organ podatkowy mający siedzibę na obszarze województwa innego niż to, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawienia się, osoba wezwana może zastrzec, że chce stawić się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie określił terminu, w którym osoba wezwana może złożyć takie zastrzeżenie.

●Z kolei w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu organ podatkowy w postanowieniu o wszczęciu takiego postępowania jest zobowiązany pouczyć stronę o możliwości złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego postanowienia zastrzeżenia, że chce ona stawić się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy. Obowiązek organu podatkowego w powyższym zakresie odnosi się wyłącznie do strony postępowania, które zostało wszczęte z urzędu.

●Organ podatkowy każdorazowo, wzywając do osobistego stawiennictwa, powinien poinformować wzywanego zarówno o tym, że jest on obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, jak i o tym, że może zastrzec, iż chce stawić się osobiście przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy.

Rozdział 7

Przywrócenie terminu

●Przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Do takich okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się między innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa.

●Zaniechanie strony w zakresie zorganizowania odbioru kierowanej do niej korespondencji w czasie gdy nie przebywała w miejscu zamieszkania (które stanowi jedyny znany organowi adres do korespondencji), należy uznać za brak staranności w prowadzeniu własnych spraw. Wyjazd za granicę w toku postępowania podatkowego, w sytuacji gdy strona nie wykaże, że był to wyjazd nagły czy niezaplanowany, nie stanowi przyczyny uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu, o którym mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11).

●W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu przesłankę braku winy w uchybieniu terminu należy badać w odniesieniu do tego podmiotu, który dopuścił się tego uchybienia, tj. strony, uczestnika postępowania lub pełnomocnika. Jeżeli niezachowanie terminu do dokonania czynności procesowych nastąpiło w wyniku zaniechań strony, to w odniesieniu do niej badamy spełnienie przesłanki braku winy. Natomiast jeśli uchybienie jest wynikiem zaniechań pełnomocnika, to badamy, czy pełnomocnik uprawdopodobnił swój brak winy w uchybieniu. Ale w istocie zaniechanie pełnomocnika obciąża samą stronę. Strona ponosi bowiem odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy dokonywaniu czynności procesowych. Jeżeli strona sama występuje w postępowaniu podatkowym, wówczas oceniamy jej działania lub zaniechania i związaną z tym winę, biorąc pod uwagę zwykły stopień staranności w prowadzeniu własnych spraw. Jednak jeżeli stronę reprezentuje profesjonalny przedstawiciel, wówczas stopień staranności pełnomocnika oceniamy według wyższych, zaostrzonych kryteriów. Podwyższona staranność profesjonalistów w zakresie obsługi prawnej oznacza, iż przyczyną uchybienia terminu nie może być zwykły błąd czy niedopatrzenie (NSA w wyroku z 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1531/11).

Rozdział 8

Wszczęcie postępowania

●Z treści art. 165a oraz art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej można wnioskować, że postępowanie wszczynane na żądanie strony toczy się w dwóch fazach. Z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Po wpłynięciu żądania organ podatkowy w pierwszej kolejności bada, czy istnieje stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania, czyli czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania.

●Użyte w art. 165a Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250/10).

●W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ podatkowy nie przystępuje do formalnego badania wniosku, a zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1311/11).

●W sytuacji gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowanie umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1144/11).

●Organy podatkowe na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją tej ogólnej zasady jest między innymi uregulowanie art. 169 Ordynacji podatkowej. Treść przepisu art. 169 Ordynacji podatkowej przesądza ponad wszelką wątpliwość, że nie może mieć miejsca w postępowaniu podatkowym przerzucanie na stronę negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego wyartykułowania przez nią swoich żądań bez uprzedniego zadośćuczynienia wymogom proceduralnym wskazanym w treści art. 169 Ordynacji podatkowej. Inicjatywa w tym względzie leży niepodzielnie po stronie organu, a to z uwagi na konieczność zagwarantowania stronie postępowania należytego rozpoznania przedstawionej przez nią sprawy. Rzeczą więc organu jest niejako ułatwienie stronie precyzyjnego sformułowania w piśmie procesowym zamysłu leżącego u podstaw wniesienia pisma. Praktyka bowiem wskazuje, że wielokrotnie pisma wnoszone do organów są zredagowane niezręcznie, niedbale bądź niezrozumiale. W takich przypadkach powinnością organu jest niejako "odkodowanie" intencji strony i temu służy właśnie norma zawarta w art. 169 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 297/11).

●To organ, jako gospodarz postępowania, kierując do strony działającej bez profesjonalnego pełnomocnika żądanie usunięcia uchybień formalnych, powinien dla skutków procesowych nie tylko wskazać przepis art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który żądał określonego zachowania strony (uzupełnienia dokumentów), ale wyjaśnić też stronie, z jakich przepisów wywodzi swoje żądanie, i wskazać w sposób jasny i zrozumiały dla strony, jak skutecznie zadośćuczynić wezwaniu organu (WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1502/11).

●W przypadku wzywania strony do usunięcia braków formalnych istotne jest przede wszystkim to, aby treść tego wezwania nie nastręczała trudności w jego zrozumieniu, była precyzyjna i w razie potrzeby zawierała także wyjaśnienia i informacje, które zwłaszcza dla osób niemających wykształcenia prawniczego i niekorzystających w postępowaniu z usług fachowego pełnomocnika pozwoliło na prawidłowe wykonanie wezwania organu do usunięcia braków (WSA w wyroku z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1503/11).

●Pojęcie braki użyte w art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć bardzo szeroko. Będzie to brak elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, pełnomocnictwa, a jeśli chodzi o odwołanie, powinno także zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (WSA w Lublinie z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 459/11).

Metryki, protokoły i adnotacje

Rozdział 10

Udostępnianie akt

●Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu powinny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak, w przypadku negatywnego dla strony rozpatrzenia jej wniosku, rozstrzygnięcie organu powinno przybrać formę procesową - postanowienia, które podatnik ma prawo zakwestionować w odwołaniu od decyzji. Osoba, której urząd odmówił udostępnienia akt sprawy podatkowej, nie może złożyć w związku z tym odrębnego zażalenia, może jedynie uczynić z tego zarzut w późniejszym odwołaniu od decyzji, jaką wyda organ (wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 898/11).

●Za wniosek dotyczący "przeglądania akt postępowania" nie można uważać domagania się udostępnienia dokumentów umożliwiających prawidłowe wypełnienie wniosku, a organ nie ma obowiązku przekazywania stronie wzoru normatywnego wniosku ani też dokumentów znajdujących się w aktach innej sprawy, dotyczących wymierzenia należności celnych w celu umożliwienia stronie dołączenia ich do wniosku, gdyż taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa (wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1635/11).

●Wniosek o udostępnienie akt podatkowych (zapoznanie z aktami) nie wymaga żadnego rozpatrzenia w rozumieniu art. 169 par. 4 Ordynacji podatkowej. Po takim wniosku, jeśli zasługuje on na uznanie, po prostu dokonuje się pewnej czynności technicznej polegającej na umożliwieniu stronie zapoznania się z aktami (nawet jeśli działa ona przez pełnomocnika, to de iure zapoznaje się stronę, a nie jej pełnomocnika). Jeżeli zachodzą jakieś przesłanki odmowy udostępnienia akt (np. strona, dążąc do obstrukcji postępowania, wielokrotnie wnosi o takie zapoznanie tylko w tym właśnie celu, aby uniemożliwić wydanie decyzji), akt się nie udostępnia. Nie wydaje się postanowienia o odmowie w tym zakresie, gdyż takie postanowienie nie ma w Ordynacji podatkowej żadnej podstawy prawnej (wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1565/10).

●Opisana w art. 179 Ordynacji podatkowej instytucja procesowa stanowi wyjątek od podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przejawia się głównie w możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 Ordynacji podatkowej in fine). Organ skarbowy ma obowiązek ocenić na każdym etapie postępowania, czy zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 179 par. 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające odmowę zapoznania strony z zebranymi dowodami. Jeżeli bowiem określony interes publiczny wymaga jedynie czasowej ochrony, np. do czasu zakończenia prowadzonego śledztwa w sprawie karnej, to organ skarbowy nie powinien dalej ograniczać stronie dostępu do dokumentów, na podstawie których zamierza oprzeć swoje ustalenia stanu faktycznego w sprawie (wyrok WSA w Białymstoku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 488/11).

Rozdział 11

Dowody

●Komentowany przepis zawiera otwarty katalog środków dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Przepis ten odczytywany łącznie z zasadą prawdy materialnej (art. 122) oznacza obowiązek dopuszczenia wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jedynym ograniczeniem jest zgodność danego środka dowodowego z prawem (np. nie mogłoby być uznane za dowód w sprawie podatkowej zeznanie złożone pod wpływem przemocy fizycznej).

●Przepis zawiera również unormowanie pozwalające na potwierdzenie faktów lub stanu prawnego na podstawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, o ile żaden przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Przed odebraniem oświadczenia organ podatkowy obowiązany jest uprzedzić osobę składającą oświadczenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań.

●Ordynacja podatkowa wskazuje w treści art. 181 przykładowe środki dowodowe, tj. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, jak również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

●Przepis wyłącza z dopuszczalnych materiałów dowodowych:

- dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanym będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz okazania legitymacji służbowej członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a;

- dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli w trybie art. 284b par. 2;

- materiały zgromadzone w kontroli podatkowej w wyniku dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli właściwy prokurator odmówił zatwierdzenia protokołu z powyższych czynności.

●Przepis nadaje wskazanym organom podatkowym prawo do żądania określonych informacji od banków, zakładów ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, dobrowolnych funduszy emerytalnych i banków prowadzących działalność maklerską, domów maklerskich, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, towarzystw funduszy inwestycyjnych, podmiotów prowadzących rachunki zbiorcze w rozumieniu przepisów ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622, nr 131, poz. 763 i nr 234, poz. 1391). Wystąpienie z żądaniem przekazania informacji jest uprawnione, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z wymienionych podmiotów.

●Komentowany przepis uzależnia możliwość skierowania żądania o przekazanie określonych informacji na podstawie art. 182 od uprzedniego wezwania strony przez naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie:

1) nie udzieliła informacji;

2) nie upoważniła odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji;

3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

●Regulacja ustanawia szczegółowe gwarancje, które mają na celu ograniczenie nadużywania przez uprawnione organy podatkowe uprawnienia do wystąpienia z żądaniem przekazania informacji. W treści pisma uprawniony organ obowiązany jest m.in. wskazać okoliczności wymienione w art. 183, jak również obowiązany jest skierować odpis żądania właściwemu dyrektorowi nadrzędnej izby skarbowej lub dyrektorowi nadrzędnej izby celnej.

●Przepis wskazuje, iż instytucje finansowe wymienione w art. 182 odmawiają udzielenia informacji, jeżeli żądanie naczelnika urzędu celnego lub naczelnika urzędu skarbowego nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 184 par. 2 i 3. Oznacza to, że instytucje wymienione w art. 182 obowiązane są do weryfikacji żądań kierowanych przez uprawnione organy podatkowe, gdyż w przeciwnym wypadku narażone byłyby na naruszenie obowiązku zachowania w tajemnicy danych swojego klienta wynikających z odrębnych regulacji (np. tajemnicy bankowej).

●Wskazana regulacja wyraża konkretyzację zasady prawdy materialnej wskazanej w art. 122. Mianowicie organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązany jest w pierwszej kolejności zebrać materiał dowodowy niezbędny w celu wydania rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Powyższa regulacja stanowi trzon gwarancji procesowych w postępowaniu dowodowym prowadzonym de facto przez podmiot będący reprezentantem wierzyciela podatkowego (Skarb Państwa lub gmina).

●Postawy organów podatkowych naruszające komentowane unormowania wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1153/07, wskazując: "W świetle art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową muszą być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. Nie do przyjęcia jest prowadzenie postępowania dowodowego, w którym organy podatkowe przyjmują bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy też nie, a więc przerzucając w rzeczywistości obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne".

●Regulacja nakazuje uwzględnienie wniosku dowodowego składanego przez stronę postępowania podatkowego, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jednakże organ podatkowy może odmówić uwzględnienia wniosku dowodowego, jeśli okoliczności dowodzone wnioskowanym dowodem stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazania wymaga, iż sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej, tzw. przeciwdowód powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych - tak: WSA w Olsztynie w wyroku z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 584/11.

●Regulacja ustanawia gwarancje strony postępowania podatkowego w zakresie zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz wyrażonego explicite prawa do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnienia.

●Przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów. Po zgromadzeniu materiału dowodowego, który pozwala na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, organ dokonuje oceny wartości dowodowej poszczególnych dowodów. Organ podatkowy przeciwnie niż przy zastosowaniu formalnej teorii oceny dowodów nie jest przy tym związany żadnymi ściśle określonymi regułami dowodzenia. Zatem jeśli tylko potrafi uzasadnić swoją ocenę mocy dowodowej za pomocą, przykładowo, wskazań doświadczenia życiowego, zasad logicznego rozumowania, dokonana ocena dowodów mieści się w granicach dozwolonych przepisami prawa. Jeśli z kolei w rozumowaniu organu podatkowego dotyczącym oceny dowodów zawarta jest sprzeczność ze wskazanymi elementami, to taka ocena uznana być powinna za dowolną, tj. dokonaną poza granicami swobody oceny dowodów (np. jeśli organ podatkowy uzna, że podatnik nie dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy zgromadzone dowody świadczą, iż zgodnie ze wskazaniami doświadczenia życiowego podatnik podjął wszelkie możliwe i uzasadnione okolicznościami działania, aby zorganizować prowadzoną działalność we właściwy sposób, np. zatrudnił pracowników z odpowiednią wiedzą, zagwarantował merytoryczne szkolenia dla pracowników).

●Komentowana regulacja wskazuje na moc dowodową prowadzonych ksiąg podatkowych zdefiniowanych w art. 3 jako księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Jednocześnie Ordynacja podatkowa wskazuje w sposób literalny, iż organ podatkowy może zakwestionować rzetelność i niewadliwość ksiąg podatkowych i w konsekwencji nie uznać ich za dowód. W takim wypadku organ podatkowy obowiązany jest wskazać to w protokole badania ksiąg, określając, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

●Ustalenia organu podatkowego mogą być przez stronę postępowania kwestionowane poprzez wniesienie, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń, z przedstawieniem dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

●Przepis wprowadza domniemanie zgodności z prawdą obiektywną treści dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Powyższe dotyczy również dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Takim przepisem jest przykładowo, art. 17 ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. poz. 1529). Wskazane domniemanie może być skutecznie obalone przeciwdowodem, a w konsekwencji moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona.

●Wedle komentowanego przepisu prawo do odmowy zeznań w postępowaniu podatkowym przysługuje jedynie małżonkowi strony, wstępnym, zstępnym i rodzeństwu strony oraz powinowatym pierwszego stopnia, jak również osobom pozostającym ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli.

●Z kolei świadek może również odmówić odpowiedzi na pytanie, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w par. 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.

●Regulacja ustanawia zasady powoływania biegłych w postępowaniu podatkowym w celu ustalenia wiadomości specjalnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wiadomości specjalne to wiadomości, których nie mają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi - tak: WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 209/10. Biegły nie może zostać powołany w celu ustalenia wykładni przepisów prawa. Jednakże dopuszczalne jest wedle orzecznictwa sądowego korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłego do spraw rachunkowości i księgowości - tak: NSA w Łodzi w wyroku z 20 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 345/96.

●Przepis ustanawia prawo organu podatkowego do przesłuchania strony postępowania. Takie przesłuchanie jednakże wymaga uprzedniej zgody strony. W sytuacji gdy w protokole nie zamieszczono informacji o wyrażeniu przez podatnika zgody na przesłuchanie, oznacza to, że przesłuchania dokonano bez uzyskania takiej zgody, a zatem z naruszeniem art. 196 par. 3 i art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - tak: WSA w Warszawie w wyroku z 19 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 277/07.

●Regulacja art. 199a pozwala organom podatkowym przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

●Organy podatkowe uprawnione są do wywiedzenia skutków podatkowych z czynności prawnej, która została ukryta pod pozorem dokonania innej czynności prawnej (np. organy podatkowe mogą wywieść skutki podatkowe z umowy sprzedaży ukrytej przez strony pod pozorem umowy darowizny).

●Jednocześnie, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

●Regulacja art. 200 stanowi element realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Mianowicie przed wydaniem decyzji organ podatkowy obowiązany jest wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

●Wyjątki od powyższej zasady dotyczą następujących sytuacji:

- jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony;

- ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (np. coroczny wymiar podatku od nieruchomości od osób fizycznych);

- umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach pozwalających na działanie z urzędu, o których mowa w art. 67d par. 1;

- nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

- w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego;

- w postępowaniu toczącym się na skutek złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu.

Rozdział 11a

Rozprawa

●Rozprawa może być wyznaczona w toku postępowania przed organem odwoławczym. Rozprawa może być przeprowadzona z urzędu lub na wniosek strony.

●Organ podatkowy powinien wyznaczyć rozprawę z urzędu, jeżeli stwierdzi, że zachodzi przynajmniej jedna przesłanka określona w omawianym przepisie. Wniosek w tej sprawie może także złożyć strona postępowania. We wniosku strona może podnosić, że zachodzi, w jej ocenie, jedna z przesłanek wyznaczenia rozprawy z urzędu, lub też podnosić inne argumenty uzasadniające przeprowadzenie rozprawy. Organ może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że zaistnienie przynajmniej jednej z podanych okoliczności może (ale nie musi) powodować odmowne załatwienie wniosku strony. Przepis ten ma zatem charakter uznaniowy, jednak, podobnie jak przy innych tego typu rozstrzygnięciach, odmowa wyznaczenia rozprawy powinna być przez organ podatkowy wyczerpująco uzasadniona. [przykład 47]

PRZYKŁAD 47

Niekompletny wniosek o wyznaczenie rozprawy

Podatnik złożył wniosek do organu odwoławczego o wyznaczenie rozprawy, jednak wniosku tego nie uzasadnił. Organ odwoławczy wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie argumentacji uzasadniającej wyznaczenie rozprawy. Podatnik nie uzupełnił wniosku w wyznaczonym przez organ terminie. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie odmówi wyznaczenia rozprawy, lecz wyda postanowienie o pozostawieniu wniosku podatnika bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Rozdział 12

Zawieszenie postępowania

●Ordynacja podatkowa kładzie duży nacisk na szybkość prowadzenia postępowania, ale przewiduje także sytuacje, w których konieczne jest czasowe wstrzymanie się przez organ podatkowy z dalszymi działaniami w sprawie. Jest to możliwe w sytuacji wystąpienia określonych, przejściowych okoliczności, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy przebieg postępowania.

●Zawieszenie postępowania z powodu wystąpienia okoliczności przewidzianych w tym przepisie następuje, co do zasady, z urzędu. W wyniku zawieszenia podejmowanie dalszych czynności w toku postępowania ulega, co do zasady, wstrzymaniu. O zawieszeniu postępowania organ podatkowy orzeka w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

●Przepis ten przewiduje możliwość zawieszenia postępowania na wniosek strony. Jest to możliwe w postępowaniach dotyczących udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych.

●Zawieszenie postępowania w tym trybie następuje na okres nie dłuższy niż 3 lata. Jeżeli w tym terminie strona nie zwróci się z wnioskiem o podjęcie postępowania, żądanie wszczęcia postępowania uważa się za wycofane. Oznacza to, że wniosek strony o udzielenie ulgi nie zostanie rozpatrzony, a sprawa umorzona. [przykład 48]

PRZYKŁAD 48

Zawieszenie postępowania podatkowego na wniosek

Podatnik złożył wniosek do organu odwoławczego o zawieszenie postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, wnosząc, by postępowanie zostało zawieszone na okres 2 lat. Organ zawiesił postępowanie i pouczył podatnika, że podjęcie postępowania wymaga złożenia przez niego stosownego wniosku. Po 3 latach organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie ulgi. Podatnik podnosił, że wnioskował o zawieszenie postępowania na 2 lata, więc organ powinien po tym czasie podjąć postępowanie, a nie je umarzać. Taka argumentacja podatnika nie jest jednak prawidłowa.

●Gdy ustaną przyczyny zawieszenia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest podjąć postępowanie z urzędu. Przepis ten wskazuje przykładowe okoliczności podjęcia zawieszonego uprzednio postępowania.

Rozdział 13

Decyzje

●Komentowany artykuł wskazuje na formę rozstrzygnięcia administracyjnego w sprawach podatkowych. Zasadą jest, że w sprawach podatkowych organy podatkowe wydają decyzje. Orzeczenie w sprawie podatkowej w innej formie niż decyzja jest dopuszczalne jedynie w przypadkach, w jakich wyraźnie przewidziane jest to przepisami Ordynacji podatkowej. Najczęściej spotykaną formą orzeczenia w sprawie podatkowej w formie innej niż decyzja jest postanowienie.

●Stosownie do par. 2 komentowanego przepisu decyzje dzielą się na decyzje materialne (rozstrzygające sprawę co do istoty) i decyzje formalne (kończące postępowanie w danej instancji w inny sposób niż orzeczenie co do istoty sprawy). Do decyzji materialnych zalicza się m.in. decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, decyzje dotyczące odroczenia terminu zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej.

●Do decyzji formalnych można zaliczyć decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego, decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego, decyzje o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, czy też decyzje o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.

●Decyzje materialne dzielą się na dwie kategorie: decyzje ustalające i decyzje określające. Podział ten jest konsekwencją brzmienia art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego o sposobach powstawania zobowiązań podatkowych.

●Decyzje ustalające mają charakter konstytutywny, co oznacza, że z ich wydaniem i prawidłowym doręczeniem stronie postępowania podatkowego ustawodawca wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego (np. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów). Decyzje określające dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (np. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych). Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny. Potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego i jego prawidłową wysokość.

●Umorzenie postępowania podatkowego następuje z uwagi na zaistnienie stanu bezprzedmiotowości (umorzenie obligatoryjne) lub na wniosek strony (umorzenie fakultatywne). Najczęściej z umorzeniem obligatoryjnym mamy do czynienia w sytuacji, w której po dacie wszczęcia postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. [przykład 49]

PRZYKŁAD 49

Umorzenie postępowania

Organ podatkowy 20 października 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Postępowanie nie zostało zakończone do 31 grudnia 2012 r. (nie została wydana i doręczona podatnikowi decyzja określająca wysokość tego zobowiązania). W takim przypadku wobec upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (1 stycznia 2013 r.) postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i organ podatkowy ma obowiązek umorzyć je wydając decyzję o umorzeniu.

●Komentowana regulacja przepisu art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do postępowań podatkowych dotyczących stwierdzenia nadpłaty. W przypadku, w jakim podatnik wystąpi o stwierdzenie nadpłaty przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie może umorzyć postępowania, gdy zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

●Umorzenie fakultatywne (na wniosek podatnika z inicjatywy, którego zostało wszczęte postępowanie podatkowe) następuje pod warunkiem złożenia stosownego wniosku przez tego podatnika, o ile umorzeniu nie sprzeciwiają się inne strony tego postępowania oraz nie zachodzi stan zagrożenia interesu publicznego. Konsekwentnie przed umorzeniem postępowania na wniosek podatnika, organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek ustalenia, czy wskutek umorzenia postępowania nie zostanie zagrożony interes publiczny. Stwierdzając, że wskutek umorzenia postępowania podatkowego zostałby zagrożony interes publiczny, organ podatkowy może odmówić umorzenia, wydając stosowną decyzję.

●Komentowany przepis wymienia elementy, które musi zawierać każdorazowo decyzja wydawana w sprawie podatkowej. Brak któregokolwiek z nich skutkuje wadliwością decyzji, przy czym niektóre z braków mogą być konwalidowane (nie skutkują nieważnością decyzji). Brak podpisu pod decyzją lub też złożenie podpisu przez osobę niemającą stosownego upoważnienia do podpisywania decyzji za organ podatkowy mają ten skutek, że taki dokument nie jest decyzją, z którą ustawodawca wiąże określone skutki prawne. Innymi słowy doręczenie podatnikowi dokumentu zawierającego wszystkie elementy przewidziane dla decyzji podatkowej, lecz niepodpisanego lub podpisanego przez osobę niemającą stosownego upoważnienia, nie wywołuje dla podatnika żadnych skutków.

●Istotnym elementem każdej decyzji jest uzasadnienie prawne (wskazanie podstawy prawnej - przepisów, w oparciu o które decyzja jest wydawana) oraz uzasadnienie faktyczne, tj. wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. [przykład 50]

PRZYKŁAD 50

Skutki braku uzasadnienia faktycznego w treści decyzji

Organ podatkowy zakończył postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez niego w rozliczeniu rocznym. Organ zakwestionował prawo do ulgi na internet, mimo że w trakcie postępowania podatkowego podatnik przedłożył faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków na nabycie usług dostawy internetu wraz z umową o świadczenie tego rodzaju usług. W decyzji organ podatkowy nie podał powodów, dla których nie dał wiary (nie uznał) złożonym dokumentom, jak też nie wskazał na dowody, w oparciu o które uznał, że podatnikowi ulga na internet nie przysługiwała. Taka decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i z racji tego jest wadliwa. W konsekwencji wniesionego przez podatnika odwołania dyrektor izby skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe, stwierdzając, że w świetle złożonych przez podatnika dowodów przysługiwało mu prawo do ulgi na internet.

Rozdział 14

Postanowienia

Rozdział 15

Odwołania

●Komentowany przepis stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przewidując prawo podatnika będącego stroną postępowania podatkowego do wniesienia odwołania i poddania weryfikacji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji organowi wyższego stopnia.

●W przypadku decyzji wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego organem wyższego stopnia jest dyrektor izby skarbowej właściwy miejscowo, tj. według miejsca zamieszkania podatnika.

●Przepis art. 221 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 220 par. 2. Wskazuje on bowiem na przypadki, w których odwołanie od decyzji podatkowej jest rozpatrywane przez ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Należy stwierdzić, że takie rozwiązanie de facto sprowadza się w praktyce do iluzorycznej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sytuacje, w których wskutek odwołania wniesionego od decyzji wydanej przez jeden z organów wymienionych w komentowanym przepisie decyzje są zmieniane, należą do rzadkości.

●Komentowany przepis w par. 1 zastrzega formę aktu administracyjnego, jakim organ odwoławczy orzeka w sprawie odwołania (kończy postępowanie odwoławcze), jak również wskazuje na możliwe kierunki zakończenia postępowania odwoławczego.

●Z praktycznego punktu widzenia istotny jest par. 2 komentowanego przepisu. W oparciu o tę regulację organ odwoławczy nie wydaje decyzji merytorycznej (nie rozstrzyga co do meritum sprawy poprzez uznanie decyzji wydanej w pierwszej instancji za prawidłową w świetle przepisów prawa materialnego). Niemniej jednak w praktyce często spotykane są przypadki, w których organ odwoławczy, stwierdzając konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uchyla decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i jednocześnie w uzasadnieniu decyzji odnosi się do kwestii przepisów prawa materialnego, dokonując oceny prawidłowości uchylanej decyzji organu pierwszej instancji. Taka praktyka jest niewłaściwa, albowiem w ten sposób organ odwoławczy narusza komentowany przepis i jednocześnie ingeruje w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

●Przepis ten przewiduje zasadę reformationis in peius, tj. zakaz wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść podatnika, który wniósł odwołanie. Zasada ta nie ma bezwzględnego charakteru (ustawodawca przewidział od niej wyjątki). Wydanie decyzji na niekorzyść odwołującego się podatnika jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy decyzja, od której zostało wniesione odwołanie, została wydana z rażącym naruszeniem prawa albo narusza interes publiczny. [przykłady 51 i 52]

PRZYKŁAD 51

Decyzja na niekorzyść strony

Organ podatkowy pierwszej instancji zakończył postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez niego w rozliczeniu rocznym. Organ zakwestionował prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze spotkaniami z kontrahentami, uznając, że z łącznej kwoty wydatków w wysokości 40 000 zł jedynie wydatki w kwocie 10 000 zł mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik wniósł odwołanie. Organ odwoławczy uchyli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że ww. wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, łącznie wynoszą 7000 zł, przy czym w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych bezsporne było, że wydatki uznane przez organ podatkowy pierwszejinstancji w kwocie 10 000 zł mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. W takim stanie faktycznym decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej (co zostało potwierdzone następnie prawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego.

PRZYKŁAD 52

Decyzja na niekorzyść strony drugiej

Organ podatkowy pierwszej instancji zakończył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określając podatnikowi kwotę VAT do zwrotu na rachunek bankowy. W szczególności organ określając wysokości kwoty zwrotu, uwzględnił w pełnej wysokości VAT naliczony od nabycia przez podatnika na własność samochodu osobowego (wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej). Jednocześnie organ zakwestionował prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu usług doradztwa prawnego. Podatnik wniósł odwołanie. Organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi kwotę zwrotu VAT na rachunek bankowy w wysokości niższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zakwestionował pełne odliczenie VAT od zakupu samochodu osobowego, stwierdzając, że podatnik nie spełnił warunków do pełnego odliczenia VAT. Decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie faktycznym sprawy podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego od zakupu samochodu osobowego.

Kolejną (IV) część komentarza opublikujemy 22 lipca.