Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (cz. I)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.

Dział I

PRZEPISY OGÓLNE

●Artykuł ten określa, zgodnie z wymogiem wynikającym z zasad techniki prawodawczej, zakres przedmiotowy tego aktu prawnego. Zawarte w omawianym przepisie wyliczenie zagadnień uregulowanych w Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) nie jest jednak wyczerpujące i nie odpowiada systematyce ustawy.

●Poza zagadnieniami wymienionymi w art. 1 - zobowiązania podatkowe (art. 21-119), informacje podatkowe (art. 82-86), postępowanie podatkowe (art. 120-271), kontrola podatkowa (art. 281-292) i czynności sprawdzające (art. 272-280) oraz tajemnica skarbowa (art. 293-305) można wyróżnić również przepisy dotyczące następujących obszarów - przepisy ogólne (art. 1-12), określenie organów podatkowych i ich właściwości (art. 13-20) - w tym regulacje o interpretacjach przepisów prawa podatkowego (art. 14a-14p), porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych (art. 20a-20r), wymiana informacji podatkowych z innymi państwami (art. 305a-305o), przepisy karne (art. 306), zaświadczenia (art. 306a-306n), zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe (art. 307-344).

●Zakres przedmiotowy Ordynacji podatkowej jest uszczegółowiony poprzez wyliczenie rodzajów danin publicznych, do których stosuje się jej przepisy. Zasadniczo stosuje się je do:

- podatków - rozumianych zgodnie z definicją zawartą w art. 6 O.p. jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej;

- opłat, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe - główną cechą odróżniającą opłaty od podatków jest ich odpłatność (ekwiwalentność), tzn. opłaty pobiera się za konkretne usługi lub w związku z konkretnymi czynnościami organów państwa, gdy występuje świadczenie wzajemne organu na rzecz wnoszącego opłatę; przepis osobno wymienia opłatę skarbową oraz opłaty wynikające z przepisów o podatkach i opłatach lokalnych;

- niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Ponadto do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalania lub określania uprawnione są organy inne niż podatkowe, stosuje się, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy O.p. o zobowiązaniach podatkowych (Dział III).

Omawiany przepis ustanawia również zasadę stosowania O.p. do wszelkich spraw z zakresu prawa podatkowego należących do właściwości organów podatkowych.

Przepisów O.p. nie stosuje się natomiast do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. [przykład 1]

PRZYKŁAD 1

Czynsz za najem

Przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje się do należnego jednostce samorządu terytorialnego czynszu za wynajem lokalu jako świadczenia pieniężnego wynikającego ze stosunku cywilnoprawnego.

●Artykuły 3a-3d O.p. regulują możliwość składania wybranych deklaracji w formie elektronicznej. Deklaracje, których składanie jest możliwe w formie elektronicznej, określone są w rozporządzeniu ministra finansów z 19 grudnia 2007 r. w sprawie określenia rodzajów deklaracji, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 85 z późn. zm.). Składanie e-deklaracji wymienionych w powyższym rozporządzeniu wymaga, co do zasady, opatrzenia tych deklaracji tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym.

●Składanie niektórych deklaracji, określonych aktualnie w rozporządzeniu ministra finansów z 24 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz.U. poz. 749 z późn. zm.), możliwe jest jednak bez posiadania bezpiecznego podpisu elektronicznego, przy opatrzeniu ich innym podpisem elektronicznym zapewniającym autentyczność na zasadach określonych w tym rozporządzeniu.

●Ordynacja podatkowa przewiduje również podstawę do przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracji składanych organom samorządowym. Możliwość składania w formie elektronicznej deklaracji dotyczących podatków od nieruchomości, rolnego, leśnego i od środków transportowych określają odpowiednie uchwały właściwych rad gmin.

●Zarówno przepisy art. 4, jak i art. 5 zawierają definicje podstawowych pojęć, którymi posługuje się teoria prawa podatkowego - obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego. W świetle tych definicji jako podstawową różnicę między obowiązkiem i zobowiązaniem podatkowym wskazuje się stopień ich konkretyzacji. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa w wyniku zaistnienia przesłanek określonych w prawie podatkowym i jest nieskonkretyzowany, natomiast zobowiązanie jest skonkretyzowane co do podmiotu, wysokości, terminu oraz miejsca zapłaty. Powstanie zobowiązania podatkowego musi być poprzedzone powstaniem obowiązku podatkowego, ponieważ zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest wymagalną płatnością na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy.

●Artykuł ten zawiera definicję legalną pojęcia podatku. W jej świetle istotnymi cechami podatku są: publicznoprawny charakter (wynikanie ze stosunków prawa publicznego), nieodpłatność (brak związku ze wzajemnym świadczeniem ze strony państwa lub samorządu), przymusowość (będąca efektem władczych uprawnień państwa do stanowienia, wymiaru i poboru podatków oraz ich egzekucji i stosowania sankcji), bezzwrotność (definitywne przekazanie środków odróżniające podatek od pożyczki na rzecz państwa) oraz pieniężny charakter świadczenia (wymiar i pobór podatku w jednostkach pieniężnych danego kraju).

●Należy zwrócić uwagę, że definicja podatku wynikająca z tego artykułu jest rozszerzana przez definicję zawartą w słowniczku ustawowym (art. 3 pkt 3), zgodnie z którą ilekroć w O.p. jest mowa o podatkach, rozumie się przez to także zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, a także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

●Podatnikami, poza osobami fizycznymi, prawnymi i jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, mogą być też tzw. zbiorowe podmioty podatkowe. [przykład 2]

●Płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku organowi podatkowemu, podczas gdy inkasent ma obowiązek jedynie pobrania i odprowadzenia podatku. [przykład 3]

●Wybór zryczałtowanej formy opodatkowania jest, co do zasady, uprawnieniem podatnika, z którego może, ale nie musi skorzystać. [przykład 4]

●Wyjątkiem są jednak sytuacje, w których ustawa podatkowa przewiduje obowiązkowe opodatkowanie w formie ryczałtu. [przykład 5]

Bez bezpiecznego podpisu

W formie elektronicznej bez bezpiecznego podpisu elektronicznego mogą być obecnie składane następujące deklaracje: VAT-7, VAT-7K, VAT-7D, PCC-3 (możliwość przesyłania deklaracji VAT i PCC w formie elektronicznej bez bezpiecznego podpisu elektronicznego dotyczy tylko podatników będących osobami fizycznymi), PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-39, PIT-28, PIT-16A, PIT-19A, PIT-16, VAP-1.

PRZYKŁAD 2

Podatnik zbiorowy

Zbiorowym podmiotem podatkowym są małżonkowie, którzy wybrali łączne opodatkowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

PRZYKŁAD 3

Płatnik a inkasent

Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego ma obowiązek obliczyć prawidłową wysokość podatku, pobrać go w tej wysokości i odprowadzić. Inkasent wyznaczony przez radę gminy do poboru podatku od nieruchomości pobiera i odprowadza podatek w wysokości wynikającej z decyzji ustalającej podatek.

PRZYKŁAD 4

Uprawnienie

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą może opodatkować uzyskiwane przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej.

PRZYKŁAD 5

Obowiązek

Przychody z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych należy opodatkować PIT.

●Wyjątki od zasady pokrywania się roku podatkowego z kalendarzowym przewiduje jedynie ustawa z 15 lutego 1992 r. o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Podatnik tego podatku może wybrać jako swój rok podatkowy inny okres kolejnych pełnych 12 miesięcy kalendarzowych, pod warunkiem odpowiedniego zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego, w razie zmiany roku podatkowego może on trwać nie krócej niż 12 i nie dłużej niż 23 miesiące, w przypadku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem roku podatkowego przyjętego przez podatnika, koniec roku podatkowego następuje z dniem zamknięcia ksiąg rachunkowych.

●Określone w tym przepisie zasady obliczania terminów stosowane w prawie podatkowym mają zastosowanie zarówno do terminów procesowych (np. termin na złożenie odwołania od decyzji), jak i materialnoprawnych (np. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego).

●Bieg terminu określonego w dniach oblicza się, rozpoczynając od dnia następującego po dniu, który przepis określa jako początkowy dzień terminu. [przykład 6]

●Inna zasada obowiązuje w stosunku do terminów określonych w tygodniach, miesiącach i latach, które kończą się z upływem dnia odpowiadającemu początkowemu dniowi terminu w kolejnym odpowiednim tygodniu, miesiącu lub roku. [przykład 7]

PRZYKŁAD 6

Termin odwołania...

Termin na złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi tej decyzji. Decyzja została doręczona podatnikowi 1 lutego 2013 r. Ostatnim dniem terminu na złożenie odwołania od decyzji będzie 15 lutego 2013 r.

PRZYKŁAD 7

...i przedawnienia

Termin przedawnienia zobowiązania wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. upływa 30 kwietnia 2013 r. Zobowiązanie podatkowe przedawni się 1 stycznia 2019 r.

●Wyjątkiem jest sytuacja, w której w danym miesiącu lub roku nie ma dnia odpowiadającego początkowemu dniowi terminu. W takiej sytuacji terminy określone w miesiącach kończą się w ostatnim dniu miesiąca, a terminy określone w latach w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio dzień odpowiadający początkowemu dniowi terminu.

●W przypadku każdego terminu, jeżeli jego ostatni dzień wyliczony zgodnie z powyższymi zasadami przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, ostatni dzień terminu przesuwa się na następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

●Bardzo istotna w stosunku do terminów procesowych jest zasada uważania terminu za zachowany, jeżeli przed upływem terminu pismo procesowe zostało złożone w określonych miejscach. W praktyce najistotniejsze znaczenie ma możliwość dochowania terminu przez złożenie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego zgodnie z przepisami ustawy - Prawo pocztowe (obecnie wyłącznie Poczta Polska). Za złożenie pisma nie uważa się przy tym wrzucenia go do skrzynki pocztowej. Dla celów dowodowych składający powinien zachować pocztowe potwierdzenie nadania, potwierdzające datę złożenia pisma.

Dział II

Organy podatkowe i ich właściwość

Rozdział 1

Organy podatkowe

●W przepisie tym ustawodawca dokonał wyliczenia organów podatkowych. Wyliczenie to ma charakter zamknięty, co oznacza, że tylko wymienione w nim podmioty mają status organu podatkowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wbrew dość powszechnemu wśród podatników przekonaniu organami podatkowymi nie są urzędy ani izby (skarbowe lub celne), lecz odpowiednio ich naczelnicy i dyrektorzy.

●Podkreślenia wymaga również to, że w art. 13 O.p. nie zostali wymienieni dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, mimo że w niektórych przypadkach występują oni w roli organów podatkowych pierwszej instancji. Przykładowo dzieje się tak w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości organów podatkowych, dyrektorzy kontroli skarbowej wydają decyzję określającą podstawę opodatkowania. Potwierdza to przepis art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.), zgodnie z którym organy kontroli skarbowej oznaczają organy podatkowe.

●Dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej zostali jednak wyłączeni z katalogu organów podatkowych z uwagi na to, że zakres ich kompetencji w sprawach podatkowych nie obejmuje wszystkich czynności wykonywanych przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Rozdział 1a

Interpretacje przepisów prawa podatkowego

●Najistotniejszym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy. W praktyce ocena ta ogranicza się do następującego stwierdzenia organu: "Uznaję stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe" lub "Uznaję stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe". Ocena stanowiska wnioskodawcy ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, iż musi się ona znaleźć w każdej interpretacji.

●W przeciwieństwie do oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja może nie zawierać uzasadnienia prawnego. Dzieje się tak jednak tylko i wyłącznie w przypadku, gdy organ uzna stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

●Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ ma bezwzględny obowiązek wskazać w wydanej przez siebie interpretacji prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd na to, w jaki sposób organ powinien uzasadnić swoje stanowisko w przypadku, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11) uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy.

●Interpretacja indywidualna powinna zawierać również pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podobnie jak w przypadku oceny stanowiska wnioskodawcy pouczenie ma charakter bezwzględny.

●Przepis ten wprowadza obowiązek upowszechnienia treści interpretacji ogólnych oraz interpretacji indywidualnych.

●W przypadku interpretacji ogólnych, mających charakter instrukcji skierowanych do wszystkich organów podatkowych, realizacja tego obowiązku następuje poprzez ich publikację w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczenie w Biuletynie Informacji Publicznej. Działanie takie zapewnia organom podatkowym (a także podatnikom) powszechny dostęp do wskazówek udzielonych przez ministra finansów odnośnie do sposobu interpretowania konkretnych przepisów podatkowych. To z kolei umożliwia osiągnięcie celu instytucji interpretacji ogólnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że opublikowanie interpretacji ogólnej w Dz.Urz. Ministra Finansów nie sprawia, iż interpretacja ta staje się wiążąca dla organów podatkowych lub podatników. Fakt opublikowania interpretacji ogólnej (w przeciwieństwie do aktów prawnych) nie ma również wpływu na jej obowiązywanie. Oznacza to, że podatnicy mogą powoływać się na interpretacje ogólne, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym lub Biuletynie Informacji Publicznej.

●W przypadku interpretacji indywidualnych ustawodawca wskazuje na konieczność ich przekazania organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Z jednej strony przekazanie interpretacji indywidualnej tym organom ma na celu zapewnienie realizacji praw wnioskodawcy płynących z jej posiadania, organy otrzymują bowiem informację o uzyskaniu przez podatnika interpretacji indywidualnej, jak też o zakresie ochrony z niej wynikającej. Z drugiej natomiast umożliwia organom weryfikację, czy interpretacja indywidualna, na którą powołuje się podatnik, znajdzie zastosowanie przy rozpoznawaniu danej sprawy. Na podstawie posiadanej interpretacji organy są w stanie stwierdzić, czy występujący w tej w sprawie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są tożsame z tym, które zawiera interpretacja.

●Po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w ich treści interpretacje indywidualne są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Publikacja interpretacji indywidualnych, podobnie jak w przypadku interpretacji ogólnych, ma na celu zapewnienie powszechnego dostępu do treści w nich zawartych, a w konsekwencji zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego.

●Zgodnie z tym artykułem w celu uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej danin publicznych, dla których właściwy rzeczowo jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, podatnik musi zwrócić się z wnioskiem do tych właśnie organów. W związku z tym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, opłaty od posiadania psów należy skierować do wójta (burmistrza, prezydenta miasta), ponieważ jest to organ właściwy rzeczowo w sprawach dotyczących podatków i opłat lokalnych. Ten sam organ jest także uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Warto przy tym dodać, że wnioski o wydanie interpretacji należy składać z uwzględnieniem właściwości miejscowej ww. organów, którą ustala się zgodnie z art. 17 O.p.

●Wystąpienie z wnioskiem o interpretację do wójta (burmistrza, prezydenta miasta) wiąże się z koniecznością wniesienia opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, którą należy uiścić na rachunek budżetu gminy (miasta).

●Zgodnie z art. 14 j par. 3 O.p. wydawanie interpretacji przez organy samorządu terytorialnego odbywa się według tych samych reguł, jakim podlega wydawanie interpretacji przez ministra finansów. Oznacza to, że zasady dotyczące formułowania wniosków o interpretację, czy też treści interpretacji indywidualnych, znajdą zastosowanie także przy wydawaniu interpretacji przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

●W przypadku gdy wnioskodawca wystąpił o udzielenie interpretacji odnośnie do planowanej przez siebie działalności i przystąpił do jej realizacji w taki sposób, że skutki podatkowe zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji nastąpiły dopiero po doręczeniu mu interpretacji, wnioskodawca skorzysta z szerokiej ochrony prawnej przewidzianej w art. 14m par. 1 O.p.

●Polega ona na tym, że w przypadku zmiany interpretacji lub jej nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wnioskodawca nie zapłaci podatku, pod warunkiem że nieprawidłowe wykonanie zobowiązania przez podatnika wynikało z zastosowania się do błędnych wskazówek organu przedstawionych w otrzymanej przez wnioskodawcę interpretacji. W takiej sytuacji nie są również naliczane odsetki za zwłokę. Ponadto podatnik uniknie odpowiedzialności karnej skarbowej.

●Granice czasowe zwolnienia zależą od okresów, w jakich rozliczany jest podatek: rocznie (np. PIT, CIT), kwartalnie (np. VAT kwartalny) i miesięcznie (np. VAT). Zwolnienie obowiązuje do końca roku, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną lub doręczono podatnikowi zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przypadku rozliczeń kwartalnych i miesięcznych okresy zwolnienia zostały przedłużone odpowiednio o następny kwartał i miesiąc.

●W celu skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku na podstawie uzyskanej interpretacji podatnik powinien w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji, złożyć wniosek o wskazanie w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego kwoty podatku objętego zwolnieniem.

●Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W przypadku gdy interpretacja nie zostanie wydana w tym terminie, przyjmuje się, że organ wydał interpretację indywidualną popierającą stanowisko wnioskodawcy niezależnie od tego, czy jest ono w rzeczywistości słuszne, czy też nie. Jest to tak zwana milcząca interpretacja.

●W celu skorzystania z instytucji milczącej interpretacji podatnik musi jedynie wykazać, że interpretacja nie została wydana w terminie 3 miesięcy. W praktyce jest to bardzo trudne z uwagi na to, iż zgodnie z powszechnie prezentowanym przez sądy administracyjne stanowiskiem pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o par. 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

●Oznacza to, że organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy musi jedynie wydać i podpisać interpretację. Samo doręczenie interpretacji może nastąpić po upływie 3 miesięcy i nie będzie skutkowało powstaniem milczącej interpretacji.

●Przyjęcie przez sądy takiej wykładni art. 14o par. 1 O.p. powoduje, że podatnicy w rzeczywistości nie są w stanie ustalić, czy doszło do przekroczenia terminu, co w rezultacie czyni ten przepis martwym.

Rozdział 2

Właściwość organów podatkowych

●Organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Naruszenie przez organ przepisów o właściwości jest objęte sankcją nieważności, co wynika z art. 247 par. 1 pkt 1 O.p.

●Obowiązek przestrzegania z urzędu właściwości przez organy podatkowe nie oznacza jednak, że podatnicy mogą kierować swoje pisma procesowe do dowolnie wybranych organów. W przeciwieństwie jednak do organów podatkowych podatnicy nie ponoszą negatywnych konsekwencji błędnego ustalenia właściwości organu. Nie muszą również podejmować żadnych działań w celu naprawy błędu.

●W przypadku bowiem gdy podatnik złoży pismo procesowe do organu niewłaściwego w danej sprawie podatkowej, organ ten ma obowiązek przekierować sprawę do organu podatkowego, który w świetle jego oceny jest organem właściwym rzeczowo lub miejscowo. Warto również dodać, że w takiej sytuacji pismo wniesione do niewłaściwego organu przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu.

●Co do zasady, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu, który może stać się stroną postępowania podatkowego. W przypadku osób fizycznych, ustalając właściwość miejscową organu, należy odróżnić miejsce zamieszkania od miejsca zameldowania.

●Instytucja zameldowania jest kategorią prawa administracyjnego. Zameldowanie, chociaż nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, niejednokrotnie stanowić będzie cenną wskazówkę przy ocenie istnienia przesłanek określonych w art. 25 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm. (wyrok WSA w Opolu z 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Op. 183/12).

●Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest natomiast miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Określając miejsce zamieszkania, należy zatem wziąć pod uwagę zarówno stosunki rodzinne i towarzyskie, jak i zatrudnienie. [przykład 8]

PRZYKŁAD 8

Właściwość urzędu

Podatnik jest zameldowany w Gdańsku. Wraz z rodziną mieszka w Warszawie, gdzie pracuje i uczestniczy w studiach doktoranckich. Właściwy dla tego podatnika będzie urząd skarbowy w Warszawie.

Dział IIa

Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych

●Instytucja uprzednich porozumień cenowych (ang. Advance Pricing Agreement - APA), nazywana w O.p. porozumieniami w sprawach ustalenia cen transakcyjnych, ma za zadanie ograniczyć spory między podatnikami oraz organami podatkowymi (co w konsekwencji powinno pozwolić zarówno podatnikom, jak i administracji podatkowej na zmniejszenie nakładów czasowych i finansowych, jak również umożliwić podatnikom wydatne ograniczenie ryzyk podatkowych w omawianym obszarze poprzez wyeliminowanie możliwości ewentualnego doszacowania wartości transakcji w wyniku postępowania podatkowego). Ponadto wspomniana instytucja (w przypadku porozumień o charakterze dwustronnym lub wielostronnym) ułatwia eliminację możliwości podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania. Jako główną wadę przedmiotowych porozumień wskazuje się natomiast fakt, iż jest to procedura kosztowna i czasochłonna (por. np. J. Wyciślok, "Ceny transferowe, Przedsiębiorstwa powiązane, Przerzucanie dochodów", Warszawa 2010, s. 335). Powyższe powoduje, iż przedmiotowe porozumienia cieszą się umiarkowanym zainteresowaniem wśród polskich podatników. Zgodnie ze statystykami udostępnionymi przez Ministerstwo Finansów w latach 2006-2012 podatnicy skierowali 39 wniosków o zawarcie porozumień w sprawach ustalania cen transferowych, przy czym najwięcej wniosków złożono w pierwszym roku obowiązywania nowych przepisów (2006 r.) - 12 wniosków.

●Komentowany przepis definiuje organ właściwy w zakresie zawierania przedmiotowych porozumień - jest to minister finansów, a także reguluje kwestię zawierania porozumień jednostronnych, tj. porozumień, które są zaakceptowane przez jedno państwo. Porozumienia te mogą zostać zawarte w zakresie transakcji między powiązanymi podmiotami krajowymi, między podmiotem krajowym i powiązanym z nim podmiotem zagranicznym lub też między podmiotami krajowymi, które są powiązane z tym samym podmiotem zagranicznym.

●Za podmiot krajowy uważa się zgodnie z art. 3 pkt 11 O.p. podmiot krajowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych oraz zagraniczny zakład, w rozumieniu tych przepisów, położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast podmiotem zagranicznym jest podmiot zagraniczny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych oraz zagraniczny zakład podmiotu krajowego w rozumieniu tych przepisów, położony poza terytorium RP (art. 3 pkt 12 O.p.).

●Postępowanie w sprawie wydania porozumienia jednostronnego jest wszczynane wyłącznie na wniosek podmiotu krajowego i ma na celu potwierdzenie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Ceną transakcyjną jest cena przedmiotu transakcji zawieranej między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 10 O.p.).

●Mając na uwadze powyżej wskazaną definicję podmiotu krajowego, warto wskazać, iż z wnioskiem o zawarcie porozumienia nie będą mogły wystąpić podmioty, które nie mają statusu podatnika na gruncie podatków dochodowych, nawet jeśli są one podatnikami VAT (np. spółka cywilna, spółki osobowe).

●Komentowany przepis definiuje pojęcie porozumień dwustronnych (tj. porozumień, które zostały zaakceptowane przez dwa państwa - właściwe dla obu stron transakcji) oraz porozumień wielostronnych (tj. porozumień dotyczących podmiotów zagranicznych z więcej niż jednego państwa, które zostały zaakceptowane przez państwa - właściwe dla stron transakcji). W przypadku zawierania porozumień dwustronnych i wielostronnych wymagana jest zgoda władz podatkowych państw właściwych dla podmiotów zagranicznych. O udzielenie ww. zgody występuje minister finansów.

●Warto dodać, iż z uwagi na to, że w przypadku porozumień dwustronnych i wielostronnych procedura ich zawarcia jest dłuższa, bardziej skomplikowana i kosztowna niż w przypadku porozumień jednostronnych, porozumienia dwustronne i wielostronne cieszą się znikomym zainteresowaniem wśród podatników. W latach 2006-2012 złożono 31 wniosków dotyczących porozumień jednostronnych, 7 wniosków dotyczących porozumień dwustronnych oraz zaledwie jeden wniosek dotyczący porozumienia wielostronnego.

●Zgodnie z komentowanym przepisem z wnioskiem o wydanie porozumienia można wystąpić w odniesieniu zarówno do transakcji, które zostaną dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i transakcji, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku. W orzecznictwie sądowym został wyrażony pogląd, iż porozumieniem nie mogą zostać objęte transakcje, które zostały ostatecznie zrealizowane przed doręczeniem decyzji w sprawie porozumienia (podobny pogląd prezentował również minister finansów), przy czym za realizację w tym przypadku należy uznać jednoznaczne i ostateczne określenie ceny transakcyjnej, a nie np. wydanie towaru w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (por. wyrok NSA z 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 421/08, inaczej np. M. Ślifirczyk, glosa krytyczna do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 421/08, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego", tom 5, 2009 r., s. 174-181). [przykład 9]

PRZYKŁAD 9

Porozumienie stron

Polska spółka X sp. z o.o. zawarła 2 stycznia 2013 r. z podmiotem powiązanym z Francji w umowę sprzedaży wyprodukowanych przez siebie towarów. W umowie stwierdzono, że ww. towary mają zostać dostarczone przez X sp. z o.o. do kontrahenta do 20 lutego 2013 r., przy czym jednostkowa cena za towar wynosi 60 zł. Do umowy dołączono kalkulację ceny towarów z 10 stycznia 2013 r. X sp. z o.o. wystąpiła do ministra finansów o wydanie porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych.

W omawianym przypadku, kierując się poglądem wyrażonym przez NSA, należy uznać, że minister nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska spółki, z uwagi na to, iż transakcja została zrealizowana (strony jednoznacznie i ostateczne określiły cenę transakcyjną).

●Z uwagi na to, iż omawiana procedura jest długotrwała, skomplikowana i kosztowna, ustawodawca przewidział możliwość zwrócenia się do ministra finansów przez zainteresowany podmiot krajowy o wyjaśnienie wszelkich wątpliwości związanych z ww. procedurą. Ustawodawca nie określił szczegółowo trybu, w jakim mają zostać przekazane wyjaśnienia przez ministra finansów. Co więcej, wyjaśnienia ministra finansów w tym zakresie nie będą miały, jak podkreśla się w doktrynie, charakteru wiążącego, tj. minister nie będzie nimi w przyszłości związany (por. R. Dowgier, komentarz do art.20(d) [w:] Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX 2011). Warto dodać, iż omawiana instytucja cieszy się umiarkowanym zainteresowaniem podatników - w latach 2006-2012 skorzystało z niej ponad 80 podmiotów.

●Omawiany przepis wskazuje katalog dokumentów/informacji, które ma obowiązek przedstawić wnioskujący o zawarcie porozumienia, przy czym ww. katalog nie ma charakteru zamkniętego i wnioskodawca może do składanych wyjaśnień dołączyć też niewymienione w przedmiotowym katalogu dokumenty/dane.

●Metody ustalania ceny transferowej, o których mowa w art. 20f pkt 1 O.p., zostały wymienione i szczegółowo opisane w rozporządzeniu ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. nr 160, poz. 1267) oraz rozporządzeniu ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. nr 160, poz. 1268).

●Chociaż procedura porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych ma na celu wypracowanie kompromisu między ministrem finansów a wnioskodawcą poprzez wzajemne uzgodnienia, to kończy się ona władczym rozstrzygnięciem ministra finansów w postaci decyzji. Z uwagi na odwołanie zawarte w art. 20q O.p., należy uznać, że ww. decyzja podlega zaskarżeniu, przy czym odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, który ją wydał (art. 221 O.p.).

●Decyzja obowiązuje maksymalnie przez 5 lat. Okres jej obowiązywania może zostać wydłużony o kolejne 5-letnie okresy na wniosek podmiotu krajowego, przy czym przedłużenie terminu obowiązywania decyzji następuje w drodze decyzji (która może zostać zaskarżona na analogicznych zasadach do wskazanych powyżej).

●W przypadku wydania decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, w zakresie określonym w tej decyzji organy podatkowe są zobowiązane do stosowania metody wskazanej w decyzji (art. 11 ust. 3a ustawy o CIT oraz art. 25 ust. 3a ustawy o PIT). Ponadto w takiej sytuacji organy podatkowe nie mają również możliwości doszacowania wartości transakcji do wartości rynkowej na gruncie VAT (art. 32 ust. 5 ustawy o VAT).

●Podatnicy, którym minister finansów wydał przedmiotową decyzję, są zobowiązani do dołączenia do zeznania podatkowego sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej według ustalonego w odrębnych przepisach wzoru (por. art. 27 ust. 3-4 ustawy CIT, art. 45 ust. 5a-5b ustawy PIT oraz rozporządzenie ministra finansów z 31 maja 2006 r. w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r. nr 99, poz. 687) i rozporządzenie ministra finansów z 31 maja 2006 r. w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2006 r. nr 98, poz. 677).

●Ustawodawca w komentowanym przepisie wskazał terminy, w jakich powinno zostać zakończone postępowanie (w pierwszej instancji) w sprawie wydania porozumienia. W doktrynie podkreśla się, iż ww. terminy są zbyt długie, co może zniechęcać podatników do skorzystania z instytucji porozumień (H. Dzwonkowski, komentarz do art. 20j [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod. red H. Dzwonkowski, Legalis 2013). Ponadto przedmiotowe terminy mają charakter jedynie instrukcyjny, w związku z czym ich upływ nie pozbawia organu prawa wydania decyzji (ewentualne konsekwencje po stronie organu ograniczają się zasadniczo do odpowiedzialności porządkowej/dyscyplinarnej por. art. 140-142 O.p.). Przepisy regulujące omawiane postępowanie nie przewidują w przypadku upływu ww. terminów "milczących decyzji" potwierdzających stanowisko wnioskodawcy, wydawanych na analogicznych zasadach jak w przypadku interpretacji indywidualnych (por. art. 14o O.p.).

●Warto dodać, iż zgodnie z informacjami udzielonymi przez Ministerstwo Finansów najkrótsze postępowanie zakończone zawarciem porozumienia trwało ok. 6 miesięcy (od momentu złożenia formalnego wniosku do momentu wydania decyzji), natomiast najdłuższe ok. 48 miesięcy. Należy jednak zauważyć pozytywną tendencję w omawianym zakresie - średni czas trwania postępowania zakończonego zawarciem w 2012 r. porozumienia wyniósł ok. 8 miesięcy, podczas gdy średni czas trwania postępowania zakończonego zawarciem porozumienia w okresie 2006 r. - 2011 r. wynosił ok. 19 miesięcy.

●Ustawodawca przewidział odrębny tryb zmiany/uchylenia decyzji w sprawie porozumienia, przy czym postępowanie w omawianym zakresie może zostać wszczęte z urzędu lub na wniosek strony. Przesłanki zastosowania ww. trybu zostały wyrażone przy użyciu pojęć niedookreślonych. Ustawodawca wskazał, iż minister finansów może zmienić ww. decyzję, gdy nastąpiła zmiana stosunków gospodarczych (przy czym nie musi to być zmiana o charakterze nadzwyczajnym w odróżnieniu od np. art. art. 357¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), która powoduje rażącą nieadekwatność wyboru i stosowania uznanej za prawidłową metody ustalania ceny transakcyjnej (należy więc uznać, iż przesłanką będzie jedynie wyjątkowo znaczna nieadekwatność).

●Stwierdzenie niespełnienia warunków, o których mowa w art. 20i § 3 pkt 3-5 O.p., uprawnia ministra finansów do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie porozumienia. Warto zaznaczyć, iż decyzja stwierdzająca wygaśnięcie ma charakter retroaktywny - wywołuje ona skutki od chwili doręczenia decyzji w sprawie porozumienia.

●Komentowany artykuł określa zasady uiszczania i wysokość opłaty od wniosku w sprawie porozumienia. Obecna wysokość opłat w omawianym zakresie jest stosunkowo wysoka, co stanowi czynnik zniechęcający dla części podmiotów. Koszty podmiotu zainteresowanego nie ograniczają się przecież wyłącznie do ww. opłaty, ale obejmują także koszty doradztwa, przygotowania wymaganych dokumentów etc. oraz koszty wskazane w art. 265 par. 1 pkt 1 i 3 O.p. (por. art. 20p). W konsekwencji należy uznać za w pełni uzasadniony postulat obniżenia ww. opłat, tym bardziej że zawieranie przedmiotowych porozumień leży również w interesie administracji podatkowej (por. uwagi do art. 20a O.p.).

Dział III

Zobowiązania podatkowe

Rozdział 1

Powstawanie zobowiązania podatkowego

●Zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby - z mocy prawa lub w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

●Zobowiązanie podatkowe z mocy prawa powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania. Z kolei dniem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy decyzji organu podatkowego jest dzień doręczenia takiej decyzji podatnikowi. [przykłady 10 i 11]

PRZYKŁAD 10

Zobowiązanie z mocy prawa...

Osiągnięcie przez podatnika przychodu ze stosunku pracy powoduje powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa w podatku dochodowym od osób fizycznych.

PRZYKŁAD 11

...i z mocy decyzji organu podatkowego

Podatnik posiadający dom nad jeziorem otrzyma od organu podatkowego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta) decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości w danym roku.

●W sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wskazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

●Może się jednak zdarzyć, że podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku lub zrobi to w sposób wadliwy. Organ podatkowy wydaje wówczas decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że:

- podatnik nie zapłacił całości lub części podatku,

- podatnik nie złożył deklaracji albo

- wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż określona przez podatnika w deklaracji.

●Organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego również w sytuacji, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

●Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 O.p., ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji. Powyższa zasada nie dotyczy sytuacji, w których przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Rozdział 2

Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta

●Odpowiedzialność płatnika została uregulowana w art. 30 O.p. Zgodnie z art. 30 § 5 O.p. odpowiedzialność płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony została wyłączona wówczas, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Artykuł 26a O.p. wyłącza zastosowanie powyższej zasady w stosunku do należności podatkowych z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących wskazanych w tym przepisie źródeł przychodów.

●Płatnik ponosi zatem wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobrania zaliczek z tytułu następujących źródeł przychodów:

1) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), [przykłady 11, 12, 13 i 14]

2) z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), [przykład 15]

3) uzyskanych z praw majątkowych (art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). [przykład 16]

PRZYKŁAD 11

Przychody ze stosunku służbowego...

Są to przychody uzyskiwane przez żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Więziennej i Służby Celnej.

PRZYKŁAD 12

...ze stosunku pracy...

Są to przychody uzyskiwane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Przychodami ze stosunku pracy jest również wynagrodzenie z tytułu umowy agencyjnej oraz umowy-zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli zostały podpisane z pracodawcą, z którym wykonawcę łączy umowa o pracę.

PRZYKŁAD 13

...z pracy nakładczej...

Są to przychody uzyskiwane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę nakładczą.

PRZYKŁAD 14

...ze spółdzielczego stosunku pracy...

Są to przychody członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem działalności polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

PRZYKŁAD 15

...z działalność wykonywanej osobiście...

Są to przychody uzyskiwane z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy-zlecenia, umowy o dzieło, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego oraz przychody uzyskiwane z tytułu osobiście wykonywanej działalności naukowej, artystycznej i literackiej.

PRZYKŁAD 16

...i uzyskane z praw majątkowych

Są to w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również przychody z odpłatnego zbycia tych praw.

●Wyłączenie odpowiedzialności podatnika w zakresie wskazanym w art. 26a O.p. nie oznacza automatycznie nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który nadal ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 30 par.  1 O.p. w sytuacji, gdy będąc zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku, nie odprowadził tego podatku.

●Odpowiedzialność za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, o której mowa w art. 26 O.p., została uregulowana w sposób szczególny w odniesieniu do podatników pozostających w związku małżeńskim.

●Ustawa z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788) przewiduje następujące małżeńskie ustroje majątkowe: ustawową wspólność majątkową, wspólność umowną oraz rozdzielność majątkową. Zgodnie z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami, z mocy ustawy, wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

●Zgodnie z art. 31 par. 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku wspólnego należą w szczególności:

1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków,

2) dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków,

3) środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków.

●Art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazuje, co należy do majątku osobistego każdego z małżonków.

●Zgodnie z art. 29 O.p. odpowiedzialność podatników pozostających w związku małżeńskim za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki obejmuje cały majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. [przykłady 17 i 18]

PRZYKŁAD 17

Majątek wspólny...

Samochód, mieszkanie i inne przedmioty majątkowe nabyte przez oboje małżonków lub jednego z nich w czasie trwania wspólności ustawowej to majątek wspólny. Także wynagrodzenie za pracę oraz dochody z innej działalności zarobkowej każdego małżonków uzyskane w czasie trwania wspólności ustawowej.

PRZYKŁAD 18

...i osobisty (odrębny) małżonka

Mieszkanie kupione przez małżonka przed zawarciem związku małżeńskiego, ubrania, kosmetyki i inne przedmioty osobistego użytku małżonka, majątek nabyty przez małżonka w wyniku dziedziczenia w przypadku braku odmiennego postanowienia spadkodawcy to majątek osobisty.

●W przypadku zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu, ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji skutki prawne takich działań nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ograniczenia lub wyłączenia wspólności lub uprawomocnienia się orzeczenia. Z kolei po upływie tego terminu małżonek podatnika ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na zasadach określonych w art. 111 O.p. Wówczas odpowiedzialność małżonka podatnika, jako odpowiedzialność osób trzecich, powstaje na mocy decyzji organu podatkowego i obejmuje wyłącznie zaległości podatkowe.

●Powyższe zasady znajdują odpowiednie zastosowanie do płatników i inkasentów.

●Obowiązki płatnika zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 O.p. Należą do nich obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Niewykonanie powyższych obowiązków przez płatnika skutkuje odpowiedzialnością płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale niewpłacony. [przykład 19]

PRZYKŁAD 19

Odpowiedzialność płatnika...

Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego nie pobrał należnego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 proc. od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego.

●Płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale niewpłacony, całym swoim majątkiem.

●Obowiązki inkasenta zostały szczegółowo uregulowane w art. 9 O.p. Należą do nich pobranie od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Niewykonanie powyższych obowiązków przez inkasenta skutkuje odpowiedzialnością inkasenta za podatek pobrany, ale niewpłacony. [przykład 20]

PRZYKŁAD 20

...i inkasenta

Sołtys gminy K., będąc inkasentem podatku rolnego, pobrał podatek od podatnika Jana Kowalskiego, ale nie wpłacił go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

●Płatnik odpowiada za podatek pobrany, ale niewpłacony całym swoim majątkiem.

●Jeżeli organ podatkowy w toku postępowania podatkowego stwierdzi zaistnienie okoliczności uzasadniających odpowiedzialność płatnika lub inkasenta, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, ale niewpłaconego podatku. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta może być wydana również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta może być zarówno roczny podatek, jak i podatek związany z innymi okresami rozliczeniowymi.

●Odpowiedzialność podatkowa płatnika lub inkasenta może być wyłączona, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej, a także wtedy, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. W takich przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. [przykład 21]

PRZYKŁAD 21

Niepobranie podatku z winy podatnika

Sfałszowanie lub ukrycie przez podatnika danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej czy sfałszowanie przez podatnika dokumentów będących podstawą do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania oraz stawki podatku to przyczyny niepobrania podatku z winy podatnika.

Rozdział 3

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych

●Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych przewidziane w art. 33 i nast. O.p. stanowi wyraz szczególnych uprawnień wierzyciela podatkowego. Szczególny charakter powyższej regulacji wynika z tego, iż zabezpieczenie zobowiązań może nastąpić przed terminem płatności podatku, jeżeli zaistnieją do tego wskazane przesłanki (uzasadniona obawa, że podatek nie zostanie zapłacony, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję). Zabezpieczenie następuje w formie decyzji wydawanej przez właściwy organ podatkowy.

●Ordynacja podatkowa w sposób szczegółowy wskazuje, że zabezpieczenie może zostać dokonane również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (np. w podatku od nieruchomości osób fizycznych) - w tym wypadku w decyzji o zabezpieczeniu określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego;

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego (np. w podatku dochodowym od osób prawnych) - w tym wypadku w decyzji o zabezpieczeniu określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

c) określającej wysokość zwrotu podatku (np. w VAT).

●Powyższy przepis wskazuje, kiedy wygasa decyzja o zabezpieczeniu (po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest konsekwencją wymagalności zobowiązania podatkowego, co powoduje, że egzekwowane może być zobowiązanie podatkowe w trybie regulacji ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015).

●Regulacja rozszerza możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu na zobowiązania obciążające płatnika oraz inkasenta. Ponadto umożliwia zabezpieczenie wykonania zobowiązań ciążących na wspólniku spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komplementariuszu spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej, członku zarządu spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji, pełnomocniku i wspólniku spółki z o.o. w organizacji lub spółki akcyjnej w organizacji oraz członków organów zarządzających osób prawnych, wskazując szczegółowe przesłanki dla wydania w stosunku do tych osób decyzji o zabezpieczeniu. Ustawa wskazuje w tym przypadku, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

●Przepis rozszerza zastosowanie możliwości zabezpieczenia wykonania zobowiązań w toku postępowania mającego na celu określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych lub zaniżonych zaliczek na podatek. Ponadto umożliwia zabezpieczenie kwot zrównanych z zaległością podatkową, tj. nienależnych nadpłat podatkowych i zwrotów podatku wraz z ich oprocentowaniem, zwróconych podatnikowi lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych oraz nienależnie pobranych wynagrodzeń płatników i inkasentów.

●Regulacja przewiduje dwie formy wykonania decyzji o zabezpieczeniu oraz decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

●Po pierwsze, zabezpieczenie może nastąpić w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Szczegółowa regulacja w tym zakresie znajduje się w art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

●Po drugie, zabezpieczenie może nastąpić w trybie uregulowanym w O.p. przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie określonej w komentowanym przepisie. Powyższa regulacja pozwala zobowiązanemu dokonać wyboru formy zabezpieczenia, co może stanowić istotny element zmniejszający dolegliwość zabezpieczenia. Pozwala uniknąć, przykładowo, zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonywanego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co mogłoby zagrozić płynności prowadzenia działalności.

●Przepis reguluje również wzajemną relację między zabezpieczeniem na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a zabezpieczeniem w trybie art. 33d par. 2 O.p., sankcjonując uprzywilejowanie drugiego ze wskazanych trybów zabezpieczenia, dokonywanego na wniosek zobowiązanego. Mianowicie, w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w trybie O.p., zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić dopiero po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Z kolei jeżeli wniosek o zabezpieczenie w trybie O.p. złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zabezpieczenie ustanowione w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji właściwy organ uchyla lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia w trybie O.p.

●Powyższe przepisy normują szczegółowe zasady wykonania zabezpieczenia w trybie O.p., w szczególności wskazują, kto może być gwarantem lub poręczycielem wykonania obowiązku, jak również wskazują formę prawną przyjęcia zabezpieczenia.

●Przepis ustanawia szczególną instytucję ustawowego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej przysługującej Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich (w rozumieniu art. 107 i nast. O.p.) z tytułu zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji ustalającej organu podatkowego, a także z tytułu zaległości podatkowych powstałych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości.

●Ustawa wskazuje, że przedmiotem hipoteki może być: część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika, nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka, nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości stanowiąca udział wspólników spółki cywilnej - z tytułu zaległości podatkowych spółki, użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącymi własność użytkownika wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipoteką oraz statek morski lub statek morski w budowie wpisane do rejestru okrętowego.

●Komentowane przepisy wskazują, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej lub złożenie wniosku o wpis do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, dla których księga wieczysta nie jest prowadzona. Wpis następuje na wniosek właściwego organu podatkowego. Wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej dokonuje sąd rejonowy prowadzący księgę wieczystą, a w przypadku hipoteki morskiej przymusowej właściwa izba morska na wniosek organu podatkowego.

●Zgodnie z ustawą podstawą wpisu hipoteki przymusowej może być:

1) doręczona decyzja (ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, określająca wysokość odsetek za zwłokę, odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o odpowiedzialności spadkobiercy, określająca wysokość zwrotu podatku);

2) tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania ww. decyzji. W tym zakresie szczegółowe regulacje zawiera art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszczający egzekucję administracyjną obowiązków wynikających m.in. z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika.

●Komentowany przepis ustanawia instrument identyfikacji przez organy podatkowe składników majątku, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Mianowicie jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

●Strona postępowania podatkowego lub kontrolowany mogą odmówić złożenia oświadczenia. Oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. O obu powyższych okolicznościach organ podatkowy jest obowiązany uprzedzić osobę wezwaną do złożenia oświadczenia. Odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie podlega niepodanie szacunkowej wartości rzeczy lub praw majątkowych albo podanie wartości nieodpowiadającej rzeczywistej wartości ujawnionych rzeczy lub praw.

●Komentowany przepis ustanawia na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji ustalającej organu podatkowego, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, ustawowy zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12 300 zł (kwota wynikająca z obwieszczenia ministra finansów z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 par. 1 ustawy - O.p.). Zastaw skarbowy może być ustanowiony też wobec należności przypadających od płatników lub inkasentów, następców prawnych oraz osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe.

●Wskazana regulacja stanowi, że zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Rejestry zastawów skarbowych prowadzone są przez naczelników urzędów skarbowych. Centralny Rejestr Zastawów Skarbowych prowadzi minister właściwy do spraw finansów publicznych. Minister finansów określił wzór rejestrów zastawów i sposób prowadzenia tych rejestrów w rozporządzeniu z 24 grudnia 2002 r. w sprawie rejestru zastawów skarbowych oraz centralnego rejestru zastawów skarbowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 152).

●Wpis zastawu skarbowego do rejestru dokonywany jest na podstawie doręczonej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy albo określającej wysokość zwrotu podatku.

●Dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa podstawę wpisu zastawu skarbowego stanowi również deklaracja, jeżeli wykazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane - co dotyczy również należności przypadających od płatników lub inkasentów. W takim przypadku wpis zastawu skarbowego nie może być dokonany wcześniej niż po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

●O dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest zawiadomić podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

●Zgodnie z komentowanymi regulacjami O.p. zastaw skarbowy wygasa z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych albo z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu.

●Wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu.

Rozdział 4

Terminy płatności

●Ustawy podatkowe przewidują dwa rodzaje terminów płatności podatków przez podatników. Po pierwsze, termin płatności może wynikać z przepisów ustawy podatkowej. Rozwiązanie takie przewidują np. ustawy o PIT i VAT poprzez wskazanie konkretnych dat, w których upływa termin płatności podatku za przyjęty okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji podatnik sam, w określonym terminie, powinien rozliczyć i wpłacić kwotę podatku. [przykład 22]

PRZYKŁAD 22

Termin ustawowy...

W 2013 r. termin złożenia rozliczenia rocznego w CIT przypadający, dla podatników, których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, 31 marca, tj. w niedzielę, ulegnie przedłużeniu aż do 2 kwietnia, gdyż 1 kwietnia to Poniedziałek Wielkanocny.

●Po drugie, termin płatności podatków może wynikać z decyzji ustalających wydanych przez organy podatkowe, np. podatek od spadków, podatek od nieruchomości. W takiej sytuacji termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej kwotę podatku. [przykład 23]

PRZYKŁAD 23

...i wynikający z decyzji

Pierwsza rata podatku od nieruchomości od osób fizycznych płatna jest 15 marca. Kwota podatku wynika z decyzji ustalającej, która została podatnikowi skutecznie doręczona dopiero 2 kwietnia. Termin płatności dla tego podatnika pierwszej raty upłynie zatem 16 kwietnia, mimo że terminem ustawowym jest 15 marca.

●Terminy płatności podatku mogą być także przedłużane przez ministra finansów lub odraczane w drodze decyzji organu podatkowego. Nie ma jednak możliwości, by były one w jakikolwiek sposób skracane.

●Organy podatkowe mogą, na wniosek podatnika, odraczać niektóre terminy prawa podatkowego, w szczególności terminy płatności podatku czy też składania deklaracji podatkowych.

●Udzielenie odroczenia następuje w drodze decyzji, na określony czas. Podstawą wydania decyzji o odroczeniu jest wniosek podatnika. Wniosek powinien być złożony przed upływem terminu płatności podatku i powinien wskazywać przyczyny uzasadniające udzielenie odroczenia. Przepis stanowi, że podstawą odroczenia może być ważny interes podatnika lub interes publiczny. Pojęcia te nie zostały w ustawie zdefiniowane. Sądy administracyjne i organy podatkowe wskazują, że odroczenie może być udzielone z przyczyn nadzwyczajnych i losowych. Będzie to np. utrata przez podatnika możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Ponadto podstawą odroczenia mogą być wartości respektowane powszechnie w społeczeństwie, takie jak poczucie sprawiedliwości, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp.

●Podkreślenia wymaga, że decyzja organu podatkowego o odroczeniu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że dopiero w przypadku ustalenia, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ powinien rozważyć, czy należy podatnikowi udzielić odroczenia. W żadnej jednak sytuacji organ podatkowy nie jest zobligowany do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji. Rozstrzygnięcie będzie zatem zależało od swobodnej oceny organu podatkowego i może być tak, że w identycznej sytuacji jeden wnioskodawca odroczenie uzyska, a inny nie. Decyzja organu podatkowego powinna być jednak uzasadniona i przysługuje od niej odwołanie.

●W razie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia podatku na raty nowym terminem płatności podatku lub raty podatku jest termin wskazany w decyzji organu podatkowego. W takiej sytuacji zapłata w terminie wskazanym w decyzji traktowana jest jak wpłata w terminie, więc nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę. W przypadku decyzji odraczającej jest to zwykle jeden termin; w przypadku decyzji o rozłożeniu na raty decyzja wskazuje pewien harmonogram, w jakim należy wpłacać podatek.

●Jeżeli podatnik nie wpłaci podatku w terminie wskazanym w decyzji o odroczeniu podatku, dochodzi do restytucji ustawowego terminu płatności. Skutkuje to tym, że termin płatności wynikający z decyzji przestaje obowiązywać i w konsekwencji odżywa pierwotny termin płatności. Niewpłacona kwota podatku staje się zatem, niejako automatycznie, zaległością podatkową. [przykład 24]

PRZYKŁAD 24

Odroczenie zapłaty

Pierwotny termin płatności podatku to 30 kwietnia. Podatnik uzyskał odroczenie płatności podatku do 31 maja, lecz nie wpłacił podatku w tym terminie. Z dniem 1 czerwca podatnik powinien zapłacić zaległość wraz z odsetkami liczonymi od 1 maja.

●Jeżeli jednak podatnik nie wpłaci jednej z rat podatku, pierwotny termin płatności odżywa tylko w odniesieniu do tej niezapłaconej raty. Oznacza to, że wartość niezapłaconej w terminie raty należy wpłacić wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od pierwotnego terminu płatności. Podatnik może wpłacać pozostałe raty zgodnie z harmonogramem wskazanym w decyzji. [przykład 25]

PRZYKŁAD 25

Spóźniona rata

Pierwotny termin płatności podatku to 30 kwietnia. Podatnik uzyskał rozłożenie płatności podatku na dwie raty, płatne 31 maja i 30 czerwca. Podatnik nie wpłacił w terminie pierwszej raty. 1 czerwca podatnik powinien zapłacić pierwszą ratę wraz z odsetkami liczonymi od 1 maja. W zakresie wpłaty drugiej raty nic się na razie nie zmienia.

Rozdział 5

Zaległość podatkowa

●Podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacone w terminie stają się zaległością podatkową. W przypadku gdy podatnik ureguluje jedynie część należności, zaległością staje się nieuregulowana kwota. Skutek taki występuje niezależnie od przyczyn nieuregulowania należności podatkowej w terminie. Ewentualne okoliczności usprawiedliwiające podatnika mogą być podnoszone we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę.

●Brak wpłaty należności w terminie skutkuje obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę. Ponadto podatnik, który uporczywie uchyla się od płacenia podatków w terminie, naraża się na ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej.

Rozdział 6

Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna

●Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki mają na celu wynagrodzenie Skarbowi Państwa szkody, jaką jest brak zapłaty podatku w terminie.

●Pierwszym dniem naliczania odsetek jest dzień następujący po terminie płatności podatku. Kwota odsetek do zapłaty powinna być wyliczona na dzień wpłaty zaległości podatkowej, łącznie z tym dniem, w którym następuje wpłata. [przykład 26]

PRZYKŁAD 26

Naliczanie odsetek

Termin płatności podatku to 30 kwietnia, lecz podatnik go nie dotrzymał. Wpłaca więc zaległość podatkową 15 lipca. Pierwszym dniem, za który powinny być naliczone odsetki, jest 1 maja, a ostatnim 15 lipca.

●Komentowany przepis zawiera katalog sytuacji, w których nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowych.

●Większość przypadków nienaliczania odsetek za zwłokę związana jest z opieszałością działania organów podatkowych. Ustawodawca uznał bowiem, że podatnik nie może być obciążany koniecznością zapłaty dodatkowych odsetek w związku z tym, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie przedłużało się i nie zostało zakończone w wyznaczonym przez O.p. terminie. Powołując się na te okoliczności, należy jednak pamiętać, że organ podatkowy, w oparciu o par. 2, może uznać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji (I lub II instancji) przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, więc odsetki za zwłokę powinny być naliczane. Przyczynienie się do opóźnienia jest kolejnym niezdefiniowanym w przepisach pojęciem, które interpretują organy podatkowe i sądy administracyjne. Uznaje się, że możliwość przypisania odpowiedzialności podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo i nie może być konsekwencją korzystania przez podatnika z przysługujących mu uprawnień procesowych. Organy podatkowe w praktyce często powołują się jednak na przesłankę przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji, nie stosując w takim przypadku wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę.

●Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do jednej zaległości podatkowej może zachodzić kilka podstaw dla nienaliczania odsetek. Jest to konsekwencją tego, że wystąpienie opisanych okoliczności skutkuje tym, że odsetek nie nalicza się za ściśle określone okresy.

●W każdej sytuacji, w której powstaje obowiązek zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami, podatnik powinien zbadać, czy odsetki powinny być naliczane za cały okres, tj. od terminu płatności do dnia zapłaty. Obliczoną kwotę zaległości wraz z odsetkami należy wpłacić na konto urzędu skarbowego.

●Jeżeli jednak podatnik uznaje, że zastosowanie powinna znaleźć regulacja zwalniająca z obowiązku zapłaty całości lub też części odsetek, dobrze upewnić się, że urząd skarbowy akceptuje sposób wyliczenia należnych odsetek za zwłokę. W przeciwnej sytuacji może się okazać, że wpłata nie pokryje całej zaległości i urząd skarbowy będzie naliczał dalsze odsetki za zwłokę. Urząd rozlicza bowiem wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości i naliczonych, według swojego uznania, odsetek. [przykład 27]

PRZYKŁAD 27

Sposób wyliczenia odsetek

Zaległość podatkowa wynosi 100, a kwota odsetek, według urzędu skarbowego 50, a według podatnika 20 (powołuje się on na okres wyłączenia z naliczania odsetek, czego urząd nie akceptuje). Podatnik wpłaca 120. Urząd rozrachuje 2/3 wpłaty na poczet zaległości, a 1/3 na poczet odsetek. Po wpłacie podatnik będzie twierdził, że zaległość wraz z odsetkami została uregulowana, a urząd uzna, że pozostaje do wpłaty 20 zaległości głównej i 10 odsetek, przy czym od zaległości głównej naliczane będą odsetki.

●Należy także podkreślić, że wskazany w komentowanym przepisie sposób rozliczenia wpłaty nie może zostać na wniosek podatnika zmieniony. A zatem podatnik nie może wnioskować, by wpłatę, która nie pokrywa całej zaległości wraz z odsetkami, zaliczyć tylko na poczet zaległości. Wpłata w kwocie niewystarczającej na pokrycie całej należności wraz z odsetkami będzie zawsze rozliczona przez urząd skarbowy proporcjonalnie.

●Przepis ten reguluje sposób obliczania stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wysokość stawki zmienia się zgodnie z przedstawionym mechanizmem, a każda zmiana podlega obwieszczeniu w Monitorze Polskim. Obwieszczenie wskazuje datę, od której stawka odsetek się zmienia. Od 7 marca 2013 r. roczna stawka odsetek za zwłokę wynosi 11,50 proc., przy czym jest to już trzecia zmiana stawki w tym roku.

●Kwota należnych odsetek za zwłokę wyliczana jest za okres od dnia powstania zaległości do czasu wpłaty. Często może to być bardzo skomplikowane, w szczególności gdy postępowanie wymiarowe było długie, miały miejsce okresy wyłączenia w naliczaniu odsetek oraz należy uwzględniać zmiany w wysokości stawki odsetek. Pomocne w tym zakresie mogą być kalkulatory wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niemniej przed wpłatą należy się upewnić, że wyliczenia te są prawidłowe.

●Omawiany przepis zawiera także regulację, na podstawie której podatnik może zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę. Może to nastąpić w przypadku, gdy podatnik zauważy błąd popełniony w swoich rozliczeniach, skutecznie skoryguje deklaracje i wpłaci powstałą zaległość w terminie 7 dni. W takiej sytuacji podatnik może zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, równą 75 proc. stawki podstawowej (od 7 marca 2013 r. wynosi ona 8,63 Proc.). [przykład 28]

PRZYKŁAD 28

Niższa stawka

Podatnik stwierdził, że zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego w PIT. Złożył skuteczną korektę i wpłacił, w terminie 7 dni, zaległość podatkową. Odsetki od tej zaległości powinny być wyliczone według stawki obniżonej, gdyż podatnik weryfikował swoje rozliczenia we własnym zakresie i nie miał w perspektywie kontroli podatkowej, która mogłaby wykryć te nieprawidłowości.

●Zgodnie z tym przepisem decyzja o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty ustala jednocześnie opłatę prolongacyjną. Obowiązek uiszczenia tej opłaty ma wyrównać Skarbowi Państwa straty związane z opóźnieniem przez podatnika w płatności należności podatkowej. Naliczenie opłaty prolongacyjnej skutkuje tym, że podatnik ponosi pewien koszt związany z późniejszą płatnością podatku lub jego części, więc Skarb Państwa nie kredytuje podatnika. Nie jest to jednak kwota tak wysoka, jak w przypadku odsetek za zwłokę. Od 7 marca 2013 r. stawka opłaty prolongacyjnej wynosi bowiem połowę stawki odsetek za zwłokę, tj. 5,75 proc.

Kolejną (II) część komentarza opublikujemy 20 maja.