Czy organ podatkowy ma prawo do szacowania kosztów

Ilość przepisów dotyczących cen transferowych jest niewielka. Zasadniczy akt wykonawczy regulujący merytoryczną treść szacowania dochodu między podmiotami powiązanymi stanowiło do października tego roku rozporządzenie z 10 października 1997 r. Od 14 października obowiązują dwa nowe rozporządzenia: jedno dla osób fizycznych, drugie dla osób prawnych, które zastąpiły poprzednie regulacje.

W tym przypadku upoważnienie do wydania rozporządzeń dla ministra finansów określone zostało inaczej - minister może określić sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, czyli wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych z 1995 roku.

W nowych rozporządzeniach w zakresie szacowania dochodu niewiele się zmieniło - nowe rozporządzenie dalej wymienia taką samą hierarchię metod, dokonując kosmetycznych poprawek. Uściślony i przeniesiony został rozdział o warunkach porównywalności transakcji.

Radykalnej zmianie uległ natomiast poprzedni par. 13 ust. 2, który obecnie został zastąpiony przez par. 19 ust. 2. Par. 13 stanowił, że organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. W przypadkach kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego taką transakcje w sposób oczywisty byłyby mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, to wydatki takie, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Przed przystąpieniem do szacowania dochodu jakąkolwiek metodą, organy podatkowe miały najpierw obowiązek zbadać, czy w ogóle powinno się uznać taką transakcję za rynkową. Jeżeli nie, par. 13 ust. 2 przewidywał, że całą transakcję należy odrzucić, czyli skutki takiej transakcji, np. wynikające z niej koszty, w całości byłyby odrzucane.

Ważne Organy podatkowe mają obowiązek zbadania prawidłowości określenia wysokości poniesionych wydatków, jeżeli podmiot nie wskaże racjonalnych przyczyn uzasadniających ich poniesienie w określonej wysokości, a korzyści są w sposób oczywisty mniejsze niż wydatki

Odrzucenie całej transakcji i określenie w jej miejsce innej transakcji przewidują wytyczne OECD, m.in. we fragmencie 1.39: administracje podatkowe stosujące zasadę wolnego rynku będą musiały określić stan rzeczywisty, ukryty za kontraktowym uzgodnieniem.

Prawo władz podatkowych do odrzucenia skutków zawartej transakcji jest jeszcze mocniej podkreślone w nowych pracach nad zastosowaniem cen transferowych w przypadku restrukturyzacji przedsiębiorstwa. OECD opublikowało 19 września 2008 r. i poddało do publicznej dyskusji projekt zastosowania wytycznych w zakresie cen transferowych do skutków zdarzeń restrukturyzacyjnych. Projekt przewiduje, że pomimo zapisów kontraktowych nie można uznać, że dana strona umowy ponosi ryzyko, jeżeli nie ma wpływu na nie lub nie ma potencjału finansowego do pokrycia tego ryzyka. Jako przykład podano, że władze podatkowe nie mogą uznać, że spółka handlowa ponosi ryzyko zaległych zapasów, jeżeli nie decyduje o ilości zakupionych towarów lub nie ma potencjału finansowego na pokrycie kosztów zbędnych zapasów.

Wytyczne w zakresie cen transferowych zawierają wiele postanowień podobnych do klauzul obejścia prawa, gdyż ich celem jest wyeliminowanie skutków podatkowych transakcji sztucznych, niemających uzasadnienia ekonomicznego.

Na tym tle par. 13 ust. 2 uchylonego rozporządzenia był zgodny z wytycznymi OECD w zakresie cen transferowych i określał tylko jeden przypadek, gdy organy podatkowe miały obowiązek odrzucić koszty wynikające z transakcji uznanej za nierynkową.

Obecnie brzmienie tego przepisu zostało radykalnie zmienione. W par. 19 ust. 2 nowych rozporządzeń, który stanowi odpowiednik poprzedniego par. 13 ust. 2, określono, że organy podatkowe mają obowiązek zbadania prawidłowości określenia wysokości poniesionych wydatków, jeżeli podmiot nie wskaże racjonalnych przyczyn uzasadniających ich poniesienie w określonej wysokości, a korzyści są w sposób oczywisty mniejsze niż wydatki.

Z analizy samego przepisu par. 19 ust. 2 wynika, że organy mają obowiązek zbadania kosztów, lecz w ślad za tym nie mogą ani odrzucić kosztów, ani transakcji i to nawet gdy podmiot nie wskaże przyczyn ekonomicznych. I to wszystko w sytuacji, kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione wydatki.

Niestety, zmiany wniesione w par. 19 ust. 2 idą wbrew linii wytycznych OECD.

Niemniej jednak w cenach transferowych stosowana jest naczelna zasada niezależnego przedsiębiorcy - inaczej zwana zasadą warunków rynkowych. W związku z tym należy przypuszczać, że organy będą miały możliwość oceniania sensu ekonomicznego całej transakcji na tej podstawie. Niepotrzebnie tylko obecne rozporządzenie wprowadza chaos do systemu prawnego.

Władze skarbowe, przystępując do badania transakcji, powinny odpowiedzieć na pytanie czy sytuacja finansowanego podmiotu uzasadnia zaciągnięcie pożyczki/kredytu, czy też stanowi formę transferu zysku. Jeżeli zaciągnięcie pożyczki nie było celowe, a korzyści w sposób oczywisty mniejsze niż wydatki, władze skarbowe mogły nie uznać całej transakcji, i w konsekwencji odrzucić wszystkie koszty związane z jej zaciągnięciem.

Władze skarbowe nie badają celowości zaciągnięcia pożyczki, mogą jedynie sprawdzić czy koszty zostały ustalone na poziomie rynkowym. Badają wysokość odsetek i innych opłat oraz mogą je oszacować na niższym poziomie, odpowiadającym kosztom rynkowym. Mają obowiązek uznać takie odsetki i koszty, nawet gdy podmiot nie wskazał czy potrzebna była mu pożyczka czy nie, i nawet gdy korzyści były mniejsze niż wydatki.

Władze skarbowe przystępując do badania transakcji powinny odpowiedzieć na pytania: czy niezależny podmiot byłby skłonny i zainteresowany udostępnić środki korzystającemu z pożyczki/kredytu na jakichkolwiek warunkach. Jeżeli nie, a racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione wydatki, to mogły odrzucić całą transakcję łącznie z kosztami, np. koszty kredytu w związku z udzieloną pożyczką dla podmiotu powiązanego.

Władze skarbowe nie badają celowości udzielenia pożyczki. Badają czy poniesione koszty były na poziomie rynkowym i uznają takie koszty, nawet gdy podmiot nie podał ekonomicznych przyczyn udzielenia pożyczki i nawet gdy koszty związane z udzieleniem pożyczki przekraczają w sposób oczywisty korzyści z tytułu udzielonej pożyczki.

Hanna Szarpak

gp@infor.pl

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1267).