Urząd skarbowy oszacuje wartość transakcji, dochodu i majątku

Przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zawieraniu czynności cywilnoprawnych, sprowadzaniu samochodu z zagranicy czy otrzymaniu w spadku lub darowiźnie majątku, kluczową sprawą jest właściwe określenie podstawy opodatkowania. Od niej bowiem zależy wysokość należnego fiskusowi podatku. Gdy podatnik pomyli się lub celowo niewłaściwie określi wartość transakcji, dochodu czy majątku, organ podatkowy będzie miał prawo dokonać oszacowania właściwych wartości. W niektórych sytuacjach urzędnicy skarbowi będą też mogli powołać biegłego, który pomoże im w wyliczeniach. Jeśli wykaże on znaczne błędy podatnika to w niektórych sytuacjach, podatnik będzie musiał ponieść koszty pracy biegłego.

Omówienie zasad szacowania przez organy podatkowe zacznijmy od przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie Ordynacji podatkowej jest możliwe wtedy, gdy za pomocą dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania - wyjaśnił WSA w Kielcach w wyroku z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 482/09). Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1215/08) wskazał, że konieczność szacowania podstawy opodatkowania uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku takiej możliwości można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią ksiąg - podjąć ustaleń co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

● porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

● porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

● remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

● produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

● kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

● udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W praktyce mogą się też zdarzyć sytuacje, że organ podatkowy nie będzie mógł zastosować wskazanych metod. Wtedy fiskus może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Trzeba tu dodać, że jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, to organ podatkowy określa wysokość zaliczek - za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana - proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 46/09) podkreślił, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania.

Co istotne, organ podatkowy - w drodze decyzji - określa także wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Teraz przejdźmy do sytuacji szacowania na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z regulacji tych wynika, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) nie jest możliwe, wartości te ustala się w drodze oszacowania.

W przypadku osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3 ustawy o PIT (rezydenci podatkowi i członkowie przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz inne osoby korzystające z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych), zobowiązanych do prowadzenia ksiąg: rachunkowych lub podatkowych przychodów i rozchodów, gdy określenie dochodu na podstawie tych ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości:

● 5 proc. - z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego;

● 10 proc. - z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych;

● 60 proc. - z działalności w zakresie pośrednictwa, jeżeli wynagrodzenie jest określone w formie prowizji;

● 80 proc. - z działalności w zakresie usług adwokackich lub rzeczoznawstwa;

● 20 proc. - z pozostałych źródeł przychodów.

Przez działalność w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego wykonywaną na terytorium Polski przez osoby niebędące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3 ustawy o PIT (rezydenci podatkowi i członkowie przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz inne osoby korzystające z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych), rozumie się odpłatne zbycie towarów polskim odbiorcom bez względu na miejsce zawarcia umowy.

Opisanych zasad szacowania nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania, stanowi inaczej.

Pewne zasady szacowania, które mogą stosować organy podatkowe, dotyczą także przedsiębiorstw powiązanych. Z przepisów ustawy o PIT wynika, że jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zwany podmiotem krajowym), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą (zwana podmiotem zagranicznym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dochody podmiotów powiązanych określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

● porównywalnej ceny niekontrolowanej;

● ceny odprzedaży;

● rozsądnej marży (koszt plus).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie wymienionych metod, wtedy stosuje się metody zysku transakcyjnego.

W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji (na podstawie Ordynacji podatkowej) o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi w zakresie określonym w tej decyzji, stosuje się metodę w niej wskazaną.

Opisane reguły szacowania stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Dotyczy to także firm, które mają powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikają ze stosunku pracy albo powiązań majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 proc. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jedna firma posiada w kapitale drugiej określony udział, a ta druga firma posiada taki sam udział w kapitale innego (trzeciego) podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Natomiast przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

W wyroku z 17 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 202/09) WSA w Kielcach stwierdził, że szacowanie cen stosowanych w transakcji powinno odbyć się przy jednoczesnej ocenie porównywalności warunków transakcji zawartej wyłącznie pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Na inny aspekt zwrócił uwagę NSA w wyroku z 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 367/08). Sąd podkreślił, że w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań polegających na tym, że te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, które między sobą ustaliłyby niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to organ podatkowy jest zobligowany do określenia dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organy podatkowe nie tylko dokonują szacowania dochodów czy poniesionych strat. Mogą również zainteresować się wydatkami, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnijmy, że kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Tłumacząc tę definicję, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. A zatem, by wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

● pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

● nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

● być właściwie udokumentowany.

Według WSA we Wrocławiu (wyrok z 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 647/07) ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę, pod warunkiem że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Natomiast uznanie zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu.

Dobrym przykładem podjęcia przez organy podatkowe decyzji o szacowaniu kosztów u przedsiębiorcy jest fakt wystawienia faktur przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur. Na podstawie takich dokumentów nie można bowiem poniesionych wydatków zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdził to WSA w Poznaniu w wyroku z 27 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 694/09), w którym sąd podkreślił, że szacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności, gdy księgi podatkowe zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jest to warunek konieczny, choć niewystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja, że nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Według WSA w Poznaniu organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika.

Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i powinno być dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania - stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 803/09)

Podatnicy zwolnieni z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) są zobowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi takiej ewidencji albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi w drodze oszacowania wartość sprzedaży opodatkowanej, a także ustali od niej kwotę podatku należnego.

Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, to kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22-proc.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Art. 23, 23a, 24 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Art. 24b i 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).