Czy zastosowanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zapewnia podatnikowi ochronę

Podatnicy mają wątpliwości, czy stosowanie przepisów prawa podatkowego interpretowanych w taki sam sposób, w jaki dane przepisy zostały zinterpretowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, zapewnia im ochronę, to znaczy, że taki sposób wykładni nie powinien być kwestionowany przez organy podatkowe.

Należy podkreślić, że orzeczenia sądowe, w tym uchwały NSA, nie stanowią źródła prawa. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto stosownie do art. 87 ust. 2 konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Wiąże w konkretnej sprawie

Przechodząc do analizy samych orzeczeń sądów administracyjnych, należy wskazać, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270. - dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że orzeczenie sądowe jest wiążące dla organów podatkowych wyłącznie w sprawie, w której zapadło.

W konsekwencji podatnik nie może bezpośrednio wywodzić swoich praw lub obowiązków z jakiegokolwiek orzeczenia sądu administracyjnego zapadłego w sprawie innego podatnika. Zbytnim uproszczeniem byłoby jednak stwierdzenie, że orzeczenia sądowe nie mają żadnego wpływu na sytuację podatników. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na co najmniej trzy aspekty.

Znaczenie dla interpretacji

Po pierwsze, orzeczenia sądowe i ocena prawna w nich zawarta mają szczególne znaczenie w postępowaniach o wydanie interpretacji ogólnej. Zgodnie z art. 14a par. 1 Ordynacji podatkowej minister finansów, wydając interpretacje ogólne, jest zobowiązany do interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Analogiczny wymóg nie został wprost określony w stosunku do interpretacji indywidualnych, jednak wydaje się, że organ wydający interpretacje indywidualne nie powinien pomijać orzecznictwa sądów administracyjnych.

Po drugie, jak słusznie wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, organy podatkowe nie mogą w uzasadnieniu swoich decyzji ograniczyć się wyłącznie do stwierdzenia, że orzeczenia sądowe, jakie na poparcie swoich tez powołał w trakcie postępowania podatkowego podatnik, nie wiążą organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Powołanie się przez stronę postępowania podatkowego na konkretne orzeczenie sądu administracyjnego oznacza, że "argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej". (B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, s. 623). W konwencji organ podatkowy, działając zgodnie z wyrażoną w art. 121 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, powinien odnieść się do wszystkich argumentów powołanych przez stronę, w tym tych, które zostały powołane przez stronę poprzez odwołanie się do konkretnego wyroku sądu administracyjnego. Należy jeszcze raz podkreślić, że organ nie ma obowiązku stosowania się do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak jeżeli oceny tej nie podziela, jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia argumentów przemawiających przeciwko wykładni zastosowanej przez sąd. Wynikająca z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, poprzez odesłanie zawarte w art. 14h, znajduje zastosowanie również w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym zakresie należy wskazać, że o ile zdarzają się rozbieżności w orzecznictwie poszczególnych sądów administracyjnych, o tyle w razie ukształtowania względnie jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej danego zagadnienia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym prawdopodobieństwo, że któryś z wojewódzkich sądów administracyjnych wyda odmienny wyrok w analogicznym stanie faktycznym, jest niskie.

Znaczenie uchwały

Po trzecie, upraszczając, można stwierdzić, że nie każde orzeczenie sądowe ma jednakową moc prawną. Wśród orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególną pozycję zajmują bowiem uchwały. Rozróżnia się uchwały abstrakcyjne (mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych) oraz uchwały konkretne (zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej). Uchwały zapadają w składzie siedmiu sędziów, całej izby lub w pełnym składzie. Uchwały konkretne są w danej sprawie wiążące. Uchwały zarówno konkretne, jak i abstrakcyjne mają tzw. ogólną moc wiążącą w indywidualnych sprawach, co wyraża się w treści art. 269 par. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sądy administracyjne są więc pośrednio związane uchwałą NSA aż do momentu, w którym zapadnie uchwała, w której przedstawione zostanie odmienne stanowisko na dane zagadnienie.

W związku z powyższym podatnicy, którzy zamierzają skorygować swoje rozliczenia VAT w związku ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2012 r. (sygn. I FPS 9/10), w którym sąd uznał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, nie powinni obawiać się, że organy podatkowe mogą dokonać odmiennej oceny prawnej zagadnienia analizowanego przez NSA. Chociaż organy podatkowe nie są związane uchwałą NSA, to w razie sporu sądowego każdy skład sądu administracyjnego będzie zobowiązany do zastosowania stanowiska wyrażonego w uchwale, chyba że przedstawi to zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi na podstawie art. 269 par. 1 p.p.s.a., co jednak wydaje się mało prawdopodobne. Obecnie bowiem również organy podatkowe jednolicie przyjmują, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uwaga

Organy podatkowe jednolicie przyjmują, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

@RY1@i02/2012/192/i02.2012.192.08800110f.803.jpg@RY2@

Michał Mrozik, ekspert podatkowy w KPMG

Michał Mrozik

ekspert podatkowy w KPMG