Czujne oko fiskusa nie ominie spółek osobowych

Podatnicy często tkwią w przeświadczeniu, że organy podatkowe mogą szacować dochód podmiotów powiązanych (u których związek mógł wpłynąć na wysokość tego dochodu) jedynie wówczas, gdy zostały przekroczone progi ustawowe dotyczące dokumentacji podatkowej dla podmiotów powiązanych.

To błędne przeświadczenie, gdyż w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do warunkowania istnienia uprawnienia organu podatkowego do oszacowania dochodu podatnika dokonującego transakcji z podmiotem powiązanym przekroczeniem progów kwotowych odnoszących się do obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Jednak w praktyce, przy dokonywaniu wykładni uwzględniany jest związek funkcjonalny pomiędzy przepisami regulującymi te dwa zagadnienia (szacowania dochodu i sporządzania dokumentacji).

Dwa kierunki

Od 2015 roku regulacje dotyczące dokumentacji i szacowania dochodu jeszcze wyraźniej oddalą się do siebie. O ile bowiem w przepisach dotyczących szacowania dochodu ustawodawca zdecydował się zastąpić podatnika znacznie szerszym zapisem wskazującym na osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o tyle obowiązek sporządzania dokumentacji spoczywał będzie cały czas wyłącznie na podatnikach. To jeden kierunek.

Drugi to rozszerzenie zakresu transakcji. Definiując powinności podatników w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji między podmiotami powiązanymi, od 2015 roku prawodawca wyraźnie wskazuje, że transakcją będzie również zawiązanie umowy spółki niemającej osobowości prawnej (czyli cywilnej, ale również osobowej prawa handlowego). Przymusem sporządzenia dokumentacji podatkowej objęte będą tylko te umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekroczyła lub przekroczy równowartość 50 000 euro (lub 20 000 euro, gdy któryś ze wspólników jest z raju podatkowego).

Obowiązek taki będzie szczególnie odczuwalny w spółkach komandytowych, w których z jednej strony ryzyko, jakie obciąża komplementariusza, jest nieadekwatne do jego udziału w zysku; z drugiej strony komandytariusze niejednokrotnie przy niskich kwotach komandytowych mają pokaźny udział w zysku spółki. [przykład]

Podkreślić przy tym należy, że brak jest przepisów przejściowych, które wprost ograniczałyby zastosowanie nowych przepisów jedynie do spółek, których umowy zostały zawiązane od 2015 roku. Oczywiście można dowodzić, że skoro obowiązkiem sporządzania dokumentacji objęte jest dokonanie transakcji, a jest nim zawarcie umowy, to umowy zawarte przed 2015 rokiem nie są objęte obowiązkiem w takim zakresie (nie wystąpiła w nowym stanie transakcja, gdyż umowy już trwały, a nie były zawarte). Jednak wobec braku wyraźnych regulacji przejściowych oraz z uwagi na fakt, iż podział zysku dokonywany będzie już w nowym stanie prawnym, istnieje bardzo poważne ryzyko, że organy podatkowe zastosują wykładnię, w ramach której obowiązkiem sporządzania dokumentacji objęte będą również umowy spółek sporządzone przed 2015 rokiem.

Kto ma obowiązek, a kto nie

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych dotyczące dokumentacji podatkowej właściwej dla transakcji między podmiotami powiązanymi nakładają obowiązek jej sporządzania tylko na podatników, i to pod warunkiem że przekroczone zostały progi ustawowe. Tak też będzie od 2015 roku, z zastrzeżeniem, że wprowadzone zostaną nowe progi dla umów spółek niemających osobowości prawnej (o czym powyżej).

I tu pojawia się problem! Skoro przepisy dotyczące oszacowania dochodu nie będą, w dalszym ciągu, uzależniały uprawnienia organu podatkowego (do szacowania dochodu) od przekroczenia progu zobowiązującego do prowadzenia dokumentacji podatkowej, a jednocześnie będą się odnosiły nie tylko do podatników, ale szerzej, do osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (którymi są m.in. spółki osobowe), to co z transakcjami, dla których nie został przekroczony próg?

Powyżej limitu

To pytanie może się okazać szczególnie ważne dla wspólników spółek cywilnych i osobowych prawa handlowego (np. komandytowych). Z jednej bowiem strony fakt, iż łączna wartość wkładów do spółki nie przekracza równowartości 50 000 euro, wyłączy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej właściwej dla transakcji między podmiotami powiązanymi. Z drugiej - w grę może wchodzić podział - na zasadach przewidzianych w umowie spółki - nominalnie bardzo wysokich dochodów.

O ile bowiem transakcje, których wartość jest stosunkowo niewysoka (nie przekroczyła progów ustawowych) mogą nieszczególnie interesować organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej, o tyle już przy podziale wysokiego dochodu zapewne organy takie z chęcią wezmą pod uwagę to, że przepisy dotyczące szacowania nie odsyłają do progów kwotowych właściwych dla dokumentacji podatkowej.

Zatem podmioty powiązane wykonujące transakcje o wartości nieprzekraczającej równowartości (odpowiednio) 100 000 euro, 30 000 euro lub 50 000 euro, zwłaszcza dzielące zysk w spółkach osobowych o łącznej wartości wkładów nieprzekraczającej równowartości 50 000 lub 20 000 euro, będą zmuszone uwzględnić w swojej działalności, jeszcze większe niż do końca tego roku, ryzyko szacowania przez organ dochodu.

Zaznaczyć przy tym należy, że w zakresie szacowania dochodu dopiero i wyłącznie w odniesieniu do czynności w relacji z podmiotem z raju podatkowego prawodawca posługuje się pojęciem "transakcja". To oznacza, że fakt, iż podział zysku spółki osobowej pomiędzy jej wspólników nie jest sam w sobie i nie będzie "transakcją", nie będzie stanowił przeszkody w oszacowaniu przez organ dochodu, jeżeli uzna on, iż powiązania miały wpływ na podział między wspólników dochodu wypracowanego w ramach spółki.

Większy zamęt

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wbrew oczekiwaniom i dość powszechnemu przekonaniu zmiany wprowadzane do ustaw o podatkach dochodowych nie tylko nie rozwiążą definitywnie problemów ze spółkami osobowymi, ale mogą przysporzyć ich wspólnikom nowych problemów. Istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo, że w efekcie oddalania się od siebie regulacji dotyczących dokumentacji podatkowej i szacowania dochodów podmiotów powiązanych organy podatkowe i kontroli skarbowej znacznie bardziej będą zainteresowane zasadami podziału zysku w spółkach niemających osobowości prawnej, niż to było do tej pory.

PRZYKŁAD

Odpowiedzialność i udział

Panowie A i B zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem 5000 zł. Następnie obaj panowie wraz ze spółką z o.o., której są właścicielami, powołali spółkę komandytową. Komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka z o.o., a komandytariuszami panowie A i B. Suma komandytowa (czyli kwota, do której odpowiadają komandytariusze) przypadająca na panów A i B wynosi odpowiednio po 2000 zł. Jednocześnie zgodnie z umową spółki komandytowej spółka z o.o. uczestniczy w 6 proc. zysków tej spółki, a panowie A i B po 47 proc. W takiej sytuacji organ podatkowy może się zainteresować tym, z jakiego powodu, przy tak niskich kwotach komandytowych (a co za tym idzie - odpowiedzialności komandytariuszy) i wobec nieograniczonej odpowiedzialności spółki z o.o., ma ona jedynie 6-proc. udział w zysku spółki komandytowej.

Ile wynoszą progi ustawowe

Obowiązek sporządzania dokumentacji dotyczy transakcji lub transakcji między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100 000 euro* - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego**,

2) 30 000 euro* - w przypadku świadczenia usług sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych,

3) 50 000 euro* - w pozostałych przypadkach.

* Kwoty przelicza się na złote polskie po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem.

** Dotyczy tylko podatników CIT.

@RY1@i02/2014/193/i02.2014.193.07100030a.803.jpg@RY2@

Radosław Kowalski doradca podatkowy

Radosław Kowalski

 doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328).