Poszukiwania sztucznych konstrukcji zaraz się zaczną

Obecne przepisy przewidują, że organ podatkowy może pozbawić podatnika np. prawa do odliczenia VAT, jeśli uzna, że transakcja dotycząca VAT była jedynie pozorna. Po wprowadzeniu klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania organ również będzie mógł zakwestionować transakcję, która była np. sztuczną i zbyt skomplikowaną strukturą. W związku z tym powstaje pytanie, czym różnią się te struktury?

@RY1@i02/2014/178/i02.2014.178.071000200.803.jpg@RY2@

Rafał Śmigórski partner w Grant Thornton

Artykuł 83 kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) dotyczy czynności pozornych. Dokonując transakcji pozornej, strony dążą do wywołania przeświadczenia wobec osób trzecich, że zmierzają one do uzyskania określonych skutków prawnych, podczas gdy w rzeczywistości ich wolą jest wyeliminowanie skutków podejmowanej czynności prawnej. Pozorność może również polegać na ukrywaniu czynności prawnej pod inną. Przykładowo za czynność pozorną może być uznane zawarcie umowy darowizny, której towarzyszy umowa darowizny "zwrotnej", powodująca ekwiwalentność świadczeń obu stron względem siebie.

Stosowanie art. 83 kodeksu cywilnego w praktyce ma ograniczony zakres i w niewielkim stopniu ogranicza możliwość stosowania rozwiązań prowadzących do obniżenia zobowiązań podatkowych. Wiele struktur optymalizacyjnych polega na przeprowadzeniu realnych transakcji, wywołujących skutki prawne zgodne z treścią tych transakcji i zamiarem stron. Przykładowo transakcje transferu aktywów, zmiany formy prawnej, zmiany własnościowe wywołują określone skutki prawne. O ile często można dyskutować o zasadności biznesowej takich działań, o tyle trudno im zarzucić pozorność.

Projektowana klauzula przeciw unikaniu opodatkowania daje znacznie szerszy zakres oceny działań podejmowanych przez podatników. Warto odwołać się do definicji unikania opodatkowania, zgodnie z którą ma ono miejsce w przypadku zastosowania, w sposób zamierzony, sztucznej konstrukcji prawnej, której głównym celem było uzyskanie, nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego oraz sprzecznej z celem i istotą tych przepisów znacznej korzyści podatkowej przez podmiot tworzący lub współtworzący sztuczną konstrukcję prawną. Za sztuczną konstrukcję prawną mają być uważane konstrukcje nadmiernie zawiłe (działania sztucznie dzielone, łączone, działania kompensujące swoje skutki) oraz nieposiadające treści ekonomicznej (nieprowadzące do osiągnięcia żadnego celu ekonomicznego).

Obok art. 83 kodeksu cywilnego warto wspomnieć o art. 58 tego aktu prawnego, który przewiduje nieważność czynności prawnych sprzecznych z ustawą albo mających na celu obejście ustawy. Zastosowanie tego przepisu również może prowadzić do zakwestionowania skutków podatkowych dokonanych czynności prawnych.

Wprawdzie w niektórych sytuacjach spełniających przesłanki zastosowania klauzuli można by zastosować również zarzut pozorności, o której mowa w art. 83 k.c., lub obejścia, o którym mowa w art. 58 k.c., jednak zakres kryteriów oceny działań podatnika z perspektywy klauzuli znacząco wykracza poza pozorność i obejście prawa cywilnego.

Bardzo ważną różnicą między wspomnianymi wyżej regulacjami jest to, że przepisy kodeksu cywilnego przewidują nieważność czynności prawnych uznanych za pozorne lub mających na celu obejście prawa. Przepisy ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), składające się na klauzule przeciw unikaniu opodatkowania, będą zaś stanowiły podstawę do zmiany kwalifikacji podatkowej czynności prawnej, bez ingerowania w ich skuteczność na płaszczyźnie prawa cywilnego.

@RY1@i02/2014/178/i02.2014.178.071000200.804.jpg@RY2@

Andrzej Dmowski partner zarządzający w Russell Bedford

Starając się określić różnicę między pojęciami: pozorności transakcji na tle przepisów kodeksu cywilnego (art. 83 k.c.) oraz istniejącymi pojęciami na tle prawa podatkowego, tj. ograniczonej klauzuli obejścia prawa na tle art. 199a ordynacji, powstałej klauzuli tzw. nadużycia prawa w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (trzy wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 - Halifaxplc; w sprawie C-419/02, BUPA Hospitals Ltd oraz w sprawie C-223/0 - University of Huddersfield) oraz planowanej nowej koncepcji klauzuli obejścia prawa, która ma wejść do polskiego prawodawstwa w 2015 roku - należy rozróżnić dwa kluczowe elementy. Czym innym jest transakcja pozorna, tj. taka, która pod względem formalnym została zawarta przez strony, jednak intencją jednej lub obu stron było zawarcie zupełnie innej transakcji. Zaś całkowicie odmiennym zagadnieniem jest możliwość różnego kształtowania transakcji pod względem formalnym, podczas gdy intencją stron jest osiągnięcie jednego określonego celu ekonomicznego. Przykładem może być umowa cesji wierzytelności, lub umowa faktoringu przenoszącą prawo majątkowe do wierzytelności. Odmienne kształtowanie transakcji pod względem formalnym może skutkować znacząco odmiennymi konsekwencjami podatkowymi (szeroko rozumiana "cesja wierzytelności" może być opodatkowana PCC, podlegać VAT od kwoty nominału bądź od kwoty "dyskonta", podlegać VAT, jednak być zwolniona z VAT, czy w końcu nie podlegać VAT ani PCC).

Zgodnie z planowaną zmianą przepisów ordynacji, unikaniem opodatkowania jest zastosowanie, w sposób zamierzony, sztucznej konstrukcji prawnej, której głównym celem było uzyskanie, nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego oraz sprzecznej z celem i ich istotą, znacznej korzyści podatkowej przez podmiot tworzący lub współtworzący sztuczną konstrukcję prawną. Za konstrukcję prawną należy uznać jednostronną lub wielostronną czynność prawną lub wzajemnie powiązany zespół czynności prawnych dotyczących zdarzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zdarzeń związanych z uczestnictwem w działalności. Prawdopodobnym celem ustawodawcy jest wprowadzenie regulacji uniemożliwiającej podatnikom zaniżenie podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie sztucznych konstrukcji. Kształt przedmiotowej klauzuli nie rozwiązuje tego problemu. W szczególności przepisy nie wskazują, co to jest sztuczna konstrukcja. Z żadnego przepisu nie wynika, iż podatnicy powinni płacić najwyższy możliwy podatek od prowadzonej działalności. Wręcz przeciwnie - uprawnieniem każdego podatnika jest kształtowanie wartości należności publicznoprawnych zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi, precyzyjnymi przepisami. Jest wysokie prawdopodobieństwo zakwestionowania planowanych regulacji przez Trybunał Konstytucyjny. Niejasność i niejednoznaczność przepisów, znaczące w nich luki, pozostawienie obszarów działalności podatników niepodlegających żadnemu opodatkowaniu, nie mogą być naprawiane "przez klauzulę obejścia prawa". Wprowadzenie planowanego kształtu klauzuli spowoduje tylko zmniejszenie pewności opodatkowania i może doprowadzić do istotnych nadużyć. W konsekwencji nasz fiskus może spodziewać się znaczącej liczby spraw sądowych oraz niejednokrotnie wypłat odszkodowań.

PODSUMOWANIE:

Obecne przepisy dają organom podatkowym możliwość wyeliminowania skutków podatkowych transakcji pozornych. Jeśli przykładowo spółka chce sprzedać maszyny drugiej spółce, ale w praktyce wykorzystuje do tego kilka innych podmiotów, a cena rośnie np. z 30 tys. zł do ponad 3 mln zł (jak w sprawie rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FSK 1747/12), to organy mogą dojść do przekonania, że taka transakcja była pozorna. Celem spółki nie była sprzedaż maszyny, ale zwrot VAT. Jednak w przypadku konstrukcji prawnych z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania trudno uznać, że transakcja była pozorna. W takich przypadkach dochodzi do przelewu pieniędzy, wypłaty dywidendy i innych rzeczywistych zdarzeń. Nie można ich więc zakwestionować. Oszczędności podatkowe z takich transakcji będzie można prawdopodobnie podważyć dopiero po wprowadzeniu projektowanej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Powodem może być to, że będzie to transakcja zbyt skomplikowana, sztuczna i nastawiona głównie na zysk podatkowy.

Oprac. Łukasz Zalewski