Fiskus nie chce płacić za swoje błędy. Nawet gdy dokona niewłaściwej wykładni

Każdy, kto spóźni się z uregulowaniem daniny, musi zapłacić odsetki od zaległości. Podobna zasada obowiązuje w przypadku, gdy podatnik zapłaci podatek na podstawie wadliwej decyzji, a więc takiej, która zostanie uchylona lub zmieniona wskutek złożenia odwołania do organu wyższej instancji, skargi do sądu administracyjnego lub wznowienia postępowania. W takiej sytuacji fiskus powinien co do zasady wypłacić podatnikowi oprocentowanie (równe wysokości odsetek za zwłokę) liczone już od daty powstania nadpłaty. Sprawa nie jest jednak oczywista ze względu na zastrzeżenie zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa). [ramka]

Sporny warunek

W ordynacji podatkowej znalazło się zastrzeżenie, zgodnie z którym pełne oprocentowanie jest należne, pod warunkiem że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W przeciwnym wypadku – a więc w sytuacji, gdy się do tego nie przyczynił – odsetki są należne wyłącznie wtedy, gdy nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie. Oprocentowanie nalicza się przy tym jednak jedynie od momentu uchylenia decyzji.

Zasady te wynikają obecnie z art. 78 par. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej (wcześniej z art. 78 par. 3 pkt 2). ©℗

Regulacja ta jest źródłem licznych sporów między podatnikami a fiskusem. Organy podatkowe co do zasady twierdzą bowiem, że nie ponoszą winy za wadliwość wydanych decyzji i nie muszą wypłacać pełnego oprocentowania. Podatnicy, którzy chcą dostać odsetki, muszą więc toczyć boje w sądach administracyjnych. W efekcie najpierw przez lata walczą o zwrot nienależnie zapłaconego podatku, a gdy zakończą tę batalię, muszą się szykować na nową – tym razem o oprocentowanie nadpłaty.

Na wokandzie

Problem doskwiera podatnikom od dawna, a ostatnio jaskrawym przypadkiem nadużywania przepisu zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. Chodzi o wyroki Izby Gospodarczej z 20 lutego 2019 r. (sygn. akt I GSK 1130-1132/16) w sprawie wypłaty oprocentowania od kwoty zwracanego podatku akcyzowego.

Spór w tej sprawie dotyczył hurtownika paliw, który sprzedawał również oleje opałowe. Do jego firmy przyszła kontrola, która zakwestionowała oświadczenia złożone przez nabywców. Chodziło głównie o szkoły oraz zakłady publiczne, które zużywały paliwo do celów opałowych, bo do innych zwyczajnie nie było im ono potrzebne.

Oświadczenia nabywców były opatrzone pieczątką i podpisem – problem polegał na tym, że był to podpis skrócony, czyli parafka. Kontrolujący mieli z tym problem. Uznali, że parafka to nie podpis, a skoro podpisu nie ma, to nie ma też oświadczeń i sprzedany olej powinien być opodatkowany podstawową stawką akcyzy. Od metra sześciennego oleju podatnik był więc zobowiązany zapłacić nie 232 zł, a 1171 zł – stwierdził fiskus.

Walka o podatek…

Spółka złożyła odwołanie do izby celnej, ale ta nie dość, że go nie uwzględniła, to poszła jeszcze dalej. Stwierdziła, że nie ma nie tylko oświadczeń, lecz także miesięcznych zestawień oświadczeń. Argumentem było to, że na tych dokumentach również nie było czytelnego podpisu tylko parafka głównej księgowej hurtownika. Brakowało też dat. Oba brakujące elementy znajdowały się w dołączonych do zestawień pismach przewodnich, w których księgowa napisała, że wypełniając dyspozycję wynikającą z przepisów, składa zestawienie oświadczeń. Izba uznała jednak, że pełny podpis i data powinny znajdować się na zestawieniu oświadczeń, a nie na piśmie przewodnim.

Spółka dopłaciła podatek, ale od razu złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Ten nie zgodził się z organami podatkowymi. Orzekł, że zestawienia oświadczeń były prawidłowe, ponieważ pismo przewodnie jest ich integralną częścią. Skoro na tym piśmie znalazły się data i pełny podpis, to wszystko jest tak, jak być powinno. WSA dodał, że nawet gdyby tych opatrzonych datą i podpisem pism przewodnich nie było, to i tak miesięczne zestawienia oświadczeń byłyby prawidłowe, bo ważniejsze niż wymogi formalne jest zachowanie zasady proporcjonalności. Tym samym sprawa wróciła do fiskusa, który – w związku z prawidłowością miesięcznych zestawień – miał się zająć badaniem oświadczeń indywidualnych nabywców.

…i o oprocentowanie

Z nowej decyzji wynikało, że indywidualne oświadczenia nabywców – z tych samych przyczyn co zestawienia miesięczne – były jednak prawidłowe.

Okazało się tym samym, że spółka niesłusznie dopłaciła podatek. Powstała więc nadpłata. Fiskus ją zwrócił, ale bez żadnego oprocentowania.

Spółka zażądała odsetek za to, że organ podatkowy dysponował należącą do niej kwotą. W jej przekonaniu wina organu była ewidentna. Fiskus upierał się jednak, że nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji. Wyjaśnił, że przesłanką jej wyeliminowania przez sąd była prowspólnotowa wykładnia przepisów. – Tymczasem organy podatkowe muszą stosować przepisy krajowe – argumentował fiskus. Tłumaczył, że nasza ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.) i orzecznictwo sądów administracyjnych mówiły jasno, że podpisy i daty muszą być zarówno na indywidualnych oświadczeniach, jak i na ich zestawieniu.

Sprawa ponownie trafiła do sądu administracyjnego pierwszej instancji, który przyznał rację spółce. Stwierdził, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji i powinien wypłacić nie tylko nadpłacony podatek, lecz także oprocentowanie.

Oczywista wina

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego fiskus upierał się dalej, że w art. 78 par. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej mówiącym o przyczynieniu się organu do przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji chodzi o jego winę umyślną lub niedbałość. – Ta jednak nie miała miejsca, bo przy wydawaniu decyzji organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie naruszyły zasady legalizmu – przekonywał fiskus, podkreślając, że wydana przez niego decyzja była zgodna z ustawą o podatku akcyzowym i ówczesnym orzecznictwem sądów.

Spółka walczyła jednak o swoje. Przypominała, że prawo wspólnotowe jest częścią krajowego porządku prawnego, a organy podatkowe są zobowiązane do jego stosowania. Przekonywała, że nie odnosząc prawa UE do przepisów krajowych, organ dokonał ich błędnej wykładni, a tym samym nie może się tłumaczyć nieprzyczynieniem się do przesłanek uchylenia decyzji i odmawiać należnego oprocentowania.

Rację przyznał spółce Naczelny Sąd Administracyjny. Sędzia Dariusz Dudra potwierdził, że dokonując nieprowspólnotowej wykładni przepisów prawa fiskus przyczynia się do przesłanek uchylenia decyzji, a tym samym podatnikowi należą się odsetki za pełny okres, w którym dysponował jego nadpłatą. ©℗

opinie ekspertów

Broniąc budżetu, nie należy nadużywać przepisu

Jacek Aninowski doradca podatkowy i dyrektor ds. obsługi postępowań w Instytucie Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy

Artykuł 78 par. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej w zamierzeniu dotyczył zupełnie innych sytuacji niż te, w których próbują go wykorzystywać organy podatkowe. Wprowadzono go po to, by budżet nie ponosił negatywnych skutków wypłaty oprocentowania, w sytuacji gdy decyzja zostanie uchylona lub zmieniona w ramach postępowań nadzwyczajnych wszczętych z urzędu przez organy podatkowe, np. wskutek ujawnienia nowego materiału dowodowego. Zasadniczo to organy podatkowe są zobowiązane przeprowadzić postępowanie dowodowe i zebrać cały materiał. Obowiązuje tu jednak zasada współpracy z podatnikiem. Ten może nie przekazywać fiskusowi wszystkich informacji i dokumentów z różnych przyczyn, czy to strategii procesowej, czy też braku wiedzy o posiadaniu przez siebie istotnych dokumentów. W praktyce może się więc okazać, że podatnik ujawni te dokumenty dopiero w postępowaniu odwoławczym lub wznowieniowym. W takich sytuacjach bez wątpienia organ podatkowy nie przyczynia się do przesłanek uchylenia decyzji i w związku z tym oprocentowania być nie powinno.

Co innego, gdy organ wyda decyzję, dokonując błędnej wykładni czy zastosowania przepisów prawa materialnego. Wówczas trudno się zgodzić, że fiskus nie przyczynił się do przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji, do czego organy podatkowe usilnie próbują podatników i sądy przekonać.

Nie zgadzam się również z orzecznictwem, które rozszerzyło zastosowanie tego niekorzystnego dla podatników przepisu na sytuacje, w których dochodzi do wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu. Owszem, przepis ordynacji mówi o przyczynieniu się do powstania przesłanek uchylenia (lub zmiany) decyzji ”organu podatkowego„, ale przecież organ podatkowy jest ręką rządu, która wykonuje to, co zostało błędnie zainicjowane. Dlaczego zatem Skarb Państwa miałby w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności odsetkowej?

Trudno również zgodzić się z orzecznictwem sądów administracyjnych, które odmawiają oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy podatnik wykonał decyzję organu I instancji, mimo że jej wykonalność jest wstrzymana z mocy prawa. Trzeba bowiem zauważyć, że przepis odwołuje się do nieprzyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia (zmiany decyzji), a zapłata podatku z niewykonalnej decyzji nie jest i nie będzie przesłanką do uchylenia tej decyzji, jest jedynie zdarzeniem determinującym samo powstanie nadpłaty. ©℗

Nie można przerzucać na podatnika konsekwencji niejasnego prawa

Gerard Dźwigała radca prawny w Kancelarii Dźwigała, Ratajczak i Wspólnicy

Zgadzam się całkowicie z wyrokiem NSA – jest prawidłowy i wpisuje się w dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie oraz prezentuje właściwą optykę oceny relacji państwo-podatnik.

Organy podatkowe często tłumaczą się tym, że rozstrzygają ”wyjątkowo skomplikowane zagadnienia prawne„, co do których istniały w orzecznictwie i doktrynie wieloletnie i znaczące rozbieżności. Przekonują, że byłoby ”zabiegiem skrajnie idealistycznym wymaganie od nich bezbłędnej interpretacji przepisów, które nastręczały trudności nawet sądom„. Tak było np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 8 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 2714/17). Sąd orzekł jednak wówczas, że na podatnika nie można przerzucać konsekwencji niejasnego lub skomplikowanego prawa (co w przypadku prawa podatkowego i jego wielu elementów jest przecież normą). Organy nie mogą sobie przyznawać prawa do błędu z negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. Jest jasne, że nie każda decyzja będzie prawidłowa, ponieważ wydają ją ludzie, ale w takim wypadku państwo przyjmuje na siebie konsekwencje – bez względu na to, czy urzędnik zawinił przy wydawaniu decyzji, czy też został niejako sprowokowany do błędu przez niejednoznaczne przepisy.

Odsetki od nadpłat są zryczałtowaną formą odszkodowania za nieprawidłową decyzję i stanowią realizację ogólniejszej zasady – art. 77 Konstytucji RP, który daje obywatelowi prawo do odszkodowania za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej. Wyłączenie odpowiedzialności organu za nieprawidłową decyzję podatkową jest więc wyjątkiem od tej reguły i powinno być interpretowane ściśle. Moim zdaniem powinno się to ograniczać – choć każdy przypadek należy interpretować indywidualnie – do sytuacji, w której winę za niezgodną z prawem decyzję ponosi podatnik, np. mimo wezwań nie okazuje dowodów i nie podejmuje obrony i dopiero w skardze do sądu przedstawia istotne dla sprawy nowe okoliczności, co powoduje uchylenie decyzji. Natomiast błąd przy wykładni prawa zawsze obciąża organ – czy bowiem można obciążać obywatela konsekwencjami skomplikowanych przepisów, skoro nawet organy popełniają błędy w ich wyjaśnianiu i stosowaniu?

Co ciekawe, odpowiedzialność odsetkowa na podstawie przepisów ordynacji podatkowej nie jest traktowana równo i symetrycznie – podatnik nie może żądać zwolnienia go z zapłaty odsetek, gdy nie ponosi winy za niezapłacenie podatku w terminie (ustawodawca nie przewiduje takiej możliwości) – także gdy przepisy są skomplikowane i wymagają wykładni unijnej. Możliwość zwolnienia z takiej sankcji daje tylko uzyskanie wcześniej indywidualnej interpretacji albo przyznanie indywidualnej ulgi w postaci umorzenia podatku. Tym bardziej nie widzę powodu, aby organy zwalniać z oprocentowania nadpłat z powodu niejasnego prawa, gdy podatnicy takiej możliwości co do zasady nie mają. ©℗