Jakie są skutki podatkowe zawieranych umów i porozumień

Odszkodowania wynikające z przepisów są zwolnione z podatku dochodowego

Podatnicy korzystający z usług, zawierający kontrakty czy realizujący inwestycje nie zawsze otrzymują świadczenia, na które się umawiali. Jeśli dojdzie do sporu albo szkody, to jednym z rozwiązań jest ugoda lub porozumienie z kontrahentem. Nierzadko podatnikowi należy się odszkodowanie. W wielu przypadkach przysługuje ono na podstawie zapisów umowy, ugody sądowej czy też wynika wprost z przepisów ustaw. Wszystkie te przypadki mogą rodzić obowiązek zapłaty podatku. Część odszkodowań jest jednak zwolniona z podatku.

Ugody

Jednym ze sposobów postępowania w sporze jest zawarcie ugody. W praktyce mogą to być ugody sądowe lub zawarte bez udziału sądu. Co więcej, sąd może również wydać wyrok, w którym określi wysokość odszkodowania czy też zadośćuczynienie. Powstaje wątpliwość, jak należy takie ugody traktować z punktu widzenia podatkowego.

W przypadku ugód obowiązują dwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) - art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b.

Zgodnie z tym pierwszym, zwolnione z podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT stanowi, że zwolnione z podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższych przepisów wynikają istotne wnioski dla podatników. Przede wszystkim odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa są zwolnione z podatku dochodowego. Z fiskusem nie trzeba się też dzielić odszkodowaniem przyznanym w ramach ugody sądowej.

Gdy ustawa przewiduje

Sposobem naprawienia szkody lub niewypełnienia umowy może być odszkodowanie. Poszkodowany, czyli podatnik, może domagać się wykonania czy też przywrócenia stanu pierwotnego, a jeśli nie jest to możliwe, przysługuje mu odszkodowanie. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o PIT wynika wprost, że jeśli ustawa lub rozporządzenie przewiduje w jakiejś sytuacji odszkodowanie, to podatnik, który je otrzymał, nie musi od niego płacić podatku dochodowego. Mało tego, zwolnienie dotyczy również zadośćuczynienia. Wyjaśnijmy, że odszkodowanie to naprawa szkód materialnych, natomiast zadośćuczynienie jest wynagrodzeniem za szkody niematerialne.

W praktyce odszkodowania mogą być przyznane na podstawie np. prawa pracy czy kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przyznane na tej podstawie mogą rodzić jednak spory z fiskusem. Organy podatkowe zajmują różne stanowiska. Podatnicy dość często skarżą je jednak do sądów.

Przykładowo korzystną dla podatników interpretację wydał ostatnio w imieniu ministra finansów dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z 22 marca 2013 r., nr ITPB2/415-1169/12/RS).

Sprawa dotyczyła podatnika, który złożył do sądu pracy skargę na niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę i wygrał. Byłemu pracownikowi spółki zasądzono, na podstawie art. 56 par. 1 kodeksu pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.), odszkodowanie tytułem niezgodnego z przepisami prawa rozwiązania umowy o pracę. Spółka wypłaciła ratę zasądzonego odszkodowania, ale potrąciła podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracownik nie zgodził się z tym i skierował sprawę do komornika o wyegzekwowanie kwoty potrąconego podatku, która została ściągnięta następnie z konta spółki. Spór dotyczył więc rozstrzygnięcia, czy wypłacone odszkodowanie było zwolnione z PIT i czy pracodawca miał obowiązek pobrać podatek.

Dyrektor izby wyjaśnił, że odszkodowanie przysługujące byłemu pracownikowi w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem umowy o pracę zostało zasądzone wyrokiem, a jego podstawą jest art. 56 par. 1 kodeksu pracy. Oznacza to, że pracownikowi przyznano odszkodowanie, którego zasady ustalania i wysokość wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy, tj. kodeksu pracy, i równocześnie odszkodowanie to nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepisy te określają przypadki, kiedy zwolnienie nie przysługuje). A zatem - stwierdził dyrektor - odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Na pracodawcy nie ciążył więc obowiązek potrącenia podatku dochodowego z tytułu jego wypłaty.

Niezrealizowana umowa

Odszkodowania mogą również zostać przyznane na podstawie kodeksu cywilnego, przykładowo za niewykonanie umowy. Spór o opodatkowanie takiego odszkodowania rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 13 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 18/12, nieprawomocny).

Skarżąca na mocy wyroku sądu apelacyjnego dostała zadośćuczynienie. Sąd w uzasadnieniu napisał, że należało się ono za niewykonanie umowy (bezzasadna odmowa wypłaty powódce świadczenia udziału w zyskach rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie umowy), a roszczenie podatniczki zostało przyznane na podstawie art. 393 kodeksu cywilnego w związku z art. 471 tego kodeksu. Podatniczka chciała wiedzieć, czy od odszkodowania będzie musiała zapłacić podatek. Istota sporu sprowadzała się do oceny, czy wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Skarżąca twierdziła, że zasądzona należność została przyznana na podstawie ustawy. Organ podatkowy wyjaśnił jednak, że samo wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że zasądzone odszkodowanie "jest usprawiedliwione w świetle art. 393 oraz art. 471 kodeksu cywilnego" nie daje podstaw, by uznać, że wysokość lub zasady obliczenia odszkodowania wynikają z ustawy - Kodeks cywilny.

Sąd przyznał rację podatniczce. Przypomniał, że 1 stycznia 2003 r. sporny przepis - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - zmienił się. Jednak jak wskazał NSA w wyroku z 29 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 47/07), nie była to zmiana normatywna, a jedynie doprecyzowująca. W efekcie w obecnym stanie prawnym zachowuje ważność wykładnia dokonana przez NSA w wyrokach i uchwałach, które dotyczyły starego stanu prawnego.

Sąd wyjaśnił więc, że o zwolnieniu świadczenia od opodatkowania decyduje jego istota, a nie forma zawartego między stronami porozumienia. Zwolnienie przedmiotowe w tym przepisie ustanowione nie dotyczy bowiem świadczeń wypłaconych na podstawie umowy (których istotne elementy w tej umowie ustanowiono). Z kolei jak wynika z wyroku NSA z 19 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 59/04), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródło odszkodowania mogą stanowić przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. Obowiązek świadczenia może zatem powstać na podstawie umowy zawartej między stronami, ale obowiązek zapłaty odszkodowania musi wynikać z ustawy, a więc niezależnie od woli stron.

WSA odnosząc te ustalenia do omawianej sprawy stwierdził, że źródłem odszkodowania zasądzonego na rzecz skarżącej był art. 471 kodeksu cywilnego. Był to więc przepis odrębnej ustawy. Stanowi on, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W ten sposób - wskazał WSA - określono zasady ustalania odszkodowania, którego wysokość powinna odpowiadać wysokości poniesionej szkody oraz przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Tym samym zasądzone na rzecz skarżącej odszkodowanie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mówiąc wprost, odszkodowanie za niewykonanie umowy jest zwolnione z PIT.

Ustawa o PIT określa również wiele wyłączeń ze zwolnienia. [patrz ramka]

Spółka zapłaci CIT

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie ma przepisu analogicznego do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Ma to wymierny skutek dla spółek, które otrzymują odszkodowania. Muszą one zapłacić podatek dochodowy, co potwierdził w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (z 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1492/11, nieprawomocny).

Spółka uzyskała wyrok Sądu Najwyższego, który uchylił postanowienie sądu powiatowego z 1957 r., stwierdzające nabycie przez Skarb Państwa nieruchomości należącej do skarżącej. Zwrot nieruchomości w naturze nie był jednak możliwy. Spółka otrzymała więc odszkodowanie w wysokości prawie 3 mln zł. Złożyła następnie deklarację CIT-8 i uiściła należny podatek. Zdaniem spółki, podatek był jednak nienależny, ponieważ przychód w postaci odszkodowania za zagrabione nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

WSA rozpatrując spór przyznał, że spółka prawidłowo zapłaciła podatek. W jej przypadku nie miało zastosowanie zwolnienie.

Sąd wyjaśnił, że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, były zwolnione z opodatkowania jedynie do 31 grudnia 1998 r. Później przepis został skreślony z ustawy. Z kolei do końca 2003 r. na mocy art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości. Obecnie nie ma jednak takiego zwolnienia. W związku z tym WSA powołał się na wyrok NSA z 11 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1204/08), że świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Sąd dodał też, że przepis ten jest zgodny z konstytucją. Uzasadnił, że nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechanie zastosowania w ustawie o CIT zwolnienia analogicznego do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, nie świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tylko o woli ustawodawcy.

WAŻNE

Odszkodowanie przyznane w ramach ugody sądowej nie podlega opodatkowaniu PIT

WAŻNE

Obowiązek świadczenia odszkodowania może powstać na podstawie umowy zawartej między stronami, ale obowiązek jego zapłaty musi wynikać z ustawy, a więc niezależnie od woli stron

Definicje

- to naprawa szkód materialnych.

- to wynagrodzenie za szkody niematerialne.

Bez obciążenia PIT

Do odszkodowań zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych zalicza się m.in.:

- odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego;

- inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

- odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość;

- odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego;

- kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali podatkowej lub liniowo,

b) dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia;

- kwoty zwracane przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych w związku z wygaśnięciem zezwolenia na utworzenie funduszu inwestycyjnego - w wysokości wpłat wniesionych do funduszu;

- odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Bez zeznania rocznego się nie obędzie

Przepisy ustawy o PIT przewidują, że otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia są zwolnione z podatku, pod warunkiem że ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Od tej zasady jest jednak wiele wyjątków. [ramka]

Skrócenie pracy

Opodatkowane są określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Chodzi np. o odszkodowanie określone w art. 361 par. 1 kodeksu pracy. Zgodnie z nim, jeżeli wypowiedzenie pracownikowi umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony następuje z powodu ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy albo z innych przyczyn niedotyczących pracowników, pracodawca może, w celu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę, skrócić okres trzymiesięcznego wypowiedzenia, najwyżej jednak do miesiąca. W takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia.

Przepis ustawy o PIT, wyłączający zwolnienie z podatku, należy jednak interpretować ściśle. Oznacza to, że inne odszkodowania niż te z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, o których mowa w prawie pracy, będą zwolnione z podatku.

Przykładowo zgodnie z art. 50 par. 1 kodeksu pracy, jeżeli wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na okres próbny nastąpiło z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu tych umów, pracownikowi przysługuje odszkodowanie. Określa się je w wysokości wynagrodzenia za czas, do upływu którego umowa miała trwać. Odszkodowanie to będzie zwolnione z podatku, ponieważ zostało wypłacone podatnikowi na podstawie przepisów ustawy. Zastosowanie znajdzie więc art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Szczególne zasady

Kolejnym rodzajem odszkodowania, które jest opodatkowane PIT, są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Chodzi o ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia przysługuje odprawa pieniężna w określonej w tym przepisie wysokości (zależy od czasu zatrudnienia u pracodawcy). Odprawę taką trzeba będzie opodatkować PIT.

Podobnie będzie z odprawami i odszkodowaniami z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym.

Za zakaz konkurencji

Odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji to kolejny przykład opodatkowania. W praktyce dotyczy to odszkodowania, które otrzymują pracownicy od dotychczasowego pracodawcy na podstawie umów o zakazie konkurencji. Przykładowo dotyczy to prawników na najwyższych stanowiskach w kancelarii. Zobowiązują się oni po rozwiązaniu umowy o pracę do niepodejmowania nowego zajęcia, a w zamian otrzymują odszkodowanie. Należy je więc traktować podobnie jak wynagrodzenie za pracę, to znaczy opodatkować.

Składniki majątku

Podatek trzeba zapłacić również od odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodzi o takie składniki majątku jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Jeśli podatnik poniesie szkody i otrzyma za nie odszkodowanie, będzie musiał podzielić się otrzymaną kwotą z fiskusem.

Zasada ta dotyczy również odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku, które są związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali podatkowej lub 19-proc. podatkiem liniowym.

Ostatnie z wyłączeń dotyczy odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż sądowe. Oznacza to, że jeśli odszkodowanie zostało wypłacone nie na podstawie przepisów ustaw lub rozporządzeń, ale postanowień umowy między jej stronami, to trzeba będzie od niego odprowadzić podatek dochodowy.

Podatnicy, którzy otrzymali jedno z odszkodowań podlegających opodatkowaniu, muszą je wykazać w składanym co roku zeznaniu PIT jako przychód z innych źródeł.

WAŻNE

Odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji podlegają opodatkowaniu

Co jest opodatkowane

Do odszkodowań i zadośćuczynień podlegających opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych należą m.in.:

- określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

- odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

- odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

- odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

- odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku, które są związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali podatkowej lub 19-proc. podatkiem liniowym,

- odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Kara umowna może stanowić dla firmy koszt

Podatnicy nierzadko kalkulują, co im się bardziej opłaca: wykonać świadczenie, do którego zobowiązuje umowa, czy wypłacić karę umowną. W praktyce zdarza się, że wypłata kary jest korzystniejszym ekonomicznie rozwiązaniem niż wykonanie umowy. Pojawia się jednak problem, jak rozliczyć tę karę, a mówiąc wprost, czy można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podobny dylemat mają podatnicy, którzy znaleźli się w bardziej popularnej sytuacji, a więc muszą wypłacić karę za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy zawartej z kontrahentem. Jak wynika z dominującej wykładni sądów administracyjnych, kary mogą być kosztem. Zdarzają się jednak odmienne wyroki. Podatnicy powinni więc zabezpieczyć się, uzyskując korzystną interpretację.

Racjonalne działania

Przepisy ustaw o PIT i CIT zawierają szczątkowe regulacje odnoszące się wprost do kar umownych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z działalności są otrzymane kary umowne. Z kolei jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Definicję takiej kary znajdujemy w kodeksie cywilnym. Jak wynika z art. 483 par. 1, tego aktu prawnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Generalnie jednak jest to rodzaj odszkodowania, które wykonawca wypłaca w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Wypłacone kary trzeba, jak wspomnieliśmy, rozliczyć podatkowo. Poza powyższymi przypadkami wskazanymi wprost w ustawach o PIT i CIT, należy stosować podstawowe przepisy dotyczące rozliczania kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wymienionych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Oznacza to, że każdy racjonalnie poniesiony wydatek związany z działalnością można zaliczyć do kosztów podatkowych, poza wskazanymi w katalogu negatywnym. Zasada ta odnosi się wprost do kar umownych, również tych, których zapłata jest korzystniejszym ekonomicznie rozwiązaniem dla podmiotu realizującego umowę.

Zdaniem sądów

Kilka lat temu jedną z doniosłych transakcji w branży paliwowej miało być przejęcie przez polski PKN Orlen czeskiej spółki Unipetrol. Polskiej spółce pomagał jednak inny holding. Za tę pomoc Orlen zobowiązał się, że po przejęciu czeskiej spółki sprzeda holdingowi akcje, które posiadał Unipetrol. Po przejęciu spółki przez Orlen okazało się, że kurs akcji, które miał kupić holding, znacząco wzrósł. Orlenowi bardziej opłacało się wypłacić holdingowi karę za niewykonanie umowy niż wywiązać się z niej. Organy podatkowe twierdziły, że w takiej sytuacji Orlen nie może zaliczyć wydatków do kosztów. Z tym stanowiskiem nie zgodził się najpierw WSA w Warszawie, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11). Sądy orzekły, że wypłacona kara umowna miała na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i jej wypłata była racjonalnym działaniem spółki. W efekcie Orlen mógł zaliczyć karę do kosztów.

Jak wyjaśnił w kolejnym wyroku NSA (z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10), zasadniczym kryterium uznania kary umownej za koszt jest ustalenie, czy poniesiona została ona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest też to, czy podatnik działał racjonalnie. Samo nieosiągnięcie oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Nie zawsze podatnicy mogą liczyć na przychylne stanowisko sądu. NSA w wyroku z 14 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 996/11), orzekł, że spółka, która wypłaca karę umowną za niewykonanie umowy, ponieważ jest to dla niej rozwiązanie korzystniejsze ekonomicznie, nie może tej kary zaliczyć do kosztów. Jak podkreślali komentatorzy, trudno jednak zgodzić się z tezą tego wyroku, że działanie podatnika nie było nastawione na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Działanie racjonalne

Każdy racjonalnie poniesiony wydatek związany z działalnością gospodarczą można zaliczyć do kosztów podatkowych, poza wskazanymi w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów. Zasada ta powinna odnosić się wprost do kar umownych, również tych, których zapłata jest korzystniejszym ekonomicznie rozwiązaniem dla podmiotu realizującego umowę. Trzeba jednak pamiętać, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie nie jest jednolite.

Oprac . Łukasz Zalewski