Zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w orzecznictwie sądów administracyjnych

Przy większej liczbie spadkobierców, spełniających warunki uprawniające do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia domu lub lokalu, wysokość ulgi przy nabyciu jednego domu albo jednego lokalu dotyczy łącznie wszystkich spadkobierców, a nie każdego z nich z osobna. Każdy z nich korzysta w tym przypadku z wyłączenia w części proporcjonalnej do wielkości jego udziału w dziedziczonym budynku albo lokalu.

Sąd Rejonowy postanowieniem z 23 stycznia 2006 r. stwierdził nabycie spadku po zmarłym 27 września 2005 r. Spadek nabyli żona oraz dzieci zmarłego. Jedno z małoletnich dzieci nabyło spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W czerwcu 2007 r. pełnomocnik jednego ze spadkobierców złożył zeznanie na druku SD-3 wraz z załącznikami SD-3/A, stanowiącymi informację o pozostałych podatnikach. W zeznaniu oświadczono, że aktywa spadku stanowią nieruchomości i udziały w spółce o łącznej wartości ponad 1 mln zł. Do zeznania dołączono też oświadczenie, że wszyscy spadkobiercy spełniają wymogi do skorzystania z ulgi z art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768).

Ostatecznie spór w sprawie powstał co do wymiaru podatku spadkowego. Jedna ze spadkobierczyń uznała, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły sposób rozliczenia tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy. W jej ocenie w przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału w spadku. Organy podatkowe przypomniały, że w przypadku nabycia m.in. budynku mieszkalnego lub jego części, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 mkw. powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga ta przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy.

W przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny.

Zdaniem organów podatkowych skoro podatniczka nabyła w drodze spadku określony procent udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, to słusznie zastosowano ulgę proporcjonalnie do nabytego udziału. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we współwłasności lokalu mieszkalnego o powierzchni do 110 mkw., to do obliczenia wysokości ulgi wartość rynkową tego lokalu dzieli się przez jego powierzchnię użytkową. Otrzymaną w ten sposób wartość 1 mkw. powierzchni użytkowej lokalu mnoży się przez liczbę mkw. objętych ulgą i odlicza od podstawy opodatkowania. Jednocześnie uwzględnia się zarówno fakt, że do spadku wchodził określony udział w składniku nabytym, jak i okoliczności, że majątek po spadkodawcy został nabyty przez kilku spadkobierców. Zdaniem organów podatkowych tylko taki sposób obliczania ulgi należy uznać za prawidłowy.

Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga okazała się jednak bezskuteczna. Zdaniem sądu, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, to ulga przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału. Co prawda sąd przyznał, że kwestia nabycia udziału budziła wątpliwości, co do zakresu zwolnienia i była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych. Potwierdzają one, że gdy przedmiotem nabycia jest udział we własności budynku mieszkalnego, ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Oznacza to, że przy większej liczbie spadkobierców, spełniających warunki uprawniające do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia domu lub lokalu, wysokość ulgi przy nabyciu jednego domu albo jednego lokalu dotyczy łącznie wszystkich spadkobierców, a nie każdego z nich z osobna. Każdy z nich korzysta w tym przypadku z wyłączenia w części proporcjonalnej do wielkości jego udziału w dziedziczonym budynku albo lokalu.

Sąd przypomniał też, że wszelkie ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Jako takie powinny być więc interpretowane ściśle. Dokonywanie w ich przypadku interpretacji rozszerzającej jest niedopuszczalne.

Sąd nie podzielił też zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia procedury podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się, że organy stan faktyczny sprawy oparły na treści aktu notarialnego. Wynikało z niego, że spadkodawca i jego małżonka nabyli nieruchomości do majątku odrębnego. Następnie współwłasność nabytych nieruchomości została zniesiona notarialnie, zaś nieruchomości te stanowiły majątki osobiste. Takie też wpisy zostały ujawnione w księdze wieczystej z chwilą zapisania oraz ujawnienia księgi.

Jak przypomniał sąd, notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Ponadto zgodnie z przepisami księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencją tej zasady są dwa domniemania: wiarygodności ksiąg wieczystych oraz nieistnienia praw wykreślonych. Zgodnie z procedurą podatkową dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym w odniesieniu do domniemania ich wiarygodności oraz ich autentyczności.

W ocenie sądu, jeżeli strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, jeśli oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie.

Możliwe jest również przeprowadzenie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Przeciwdowód może zostać przeprowadzony również w odrębnym postępowaniu. Wzruszenie domniemania wynikającego z komentowanego przepisu oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Ponadto dokument taki stanowi dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia tego przeciwdowodu. Zgodnie z ustawą o księgach wieczystych istnieje domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Tego domniemania prawnego w niczym nie podważa okoliczność, że osoba wpisana do księgi wieczystej jako właściciel nieruchomości pozostaje w związku małżeńskim.

Jeżeli prawo własności nieruchomości, stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków, jest wpisane do księgi wieczystej jako należące wyłącznie do jednego z nich, istnieje niezgodność między stanem jawnym z księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Niezgodność tę może usunąć małżonek, którego prawo we wpisie zostało pominięte. Jednak przeciwdowód z przesłuchania świadka w żaden sposób nie mógłby wzruszyć domniemania wynikającego z zapisu w księdze wieczystej.

@RY1@i02/2009/189/i02.2009.189.086.0007.101.jpg@RY2@

Jarosław Ziobrowski, prawnik w zespole prawa podatkowego WKB Wierciński, Kwieciński, Baehr

prawnik w zespole prawa podatkowego WKB Wierciński, Kwieciński, Baehr

Stanowisko WSA potwierdza ugruntowaną linię orzecznictwa. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn użył zwrotu - do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 mkw. w rozumieniu przedmiotowym. Zwrot ten należy interpretować w ten sposób, że przy większej liczbie spadkobierców, spełniających warunki uprawniające do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia domu lub lokalu, wysokość ulgi przy nabyciu jednego domu albo jednego lokalu dotyczy łącznie wszystkich spadkobierców. Limit 110 mkw. powierzchni jest niezależny od liczby spadkobierców. Na przykład, jeżeli dwóch spadkobierców nabywa udziały w wysokości 50 proc., to każdemu przysługuje ulga w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania 55 mkw. Jeśli dom bądź mieszkanie jest większe niż 110 mkw., opodatkowana jest nadwyżka ponad ten limit. Reasumując, jeżeli obdarowany nabywa udział we własności budynku mieszkalnego, to przysługuje mu ulga proporcjonalnie do wielkości udziału.

Termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku jest terminem prawa materialnego. W konsekwencji nie jest możliwe jego przywrócenie. Nie ma też znaczenia, jakie były przyczyny jego niedotrzymania przez spadkobiercę.

Organy podatkowe odmówiły podatniczce przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. Nabycie spadku w całości po zmarłej matce podatniczki nastąpiło na podstawie testamentu notarialnego otwartego i ogłoszonego przez sąd. Postanowienie sądu uprawomocniło się i tego dnia powstał obowiązek podatkowy. Potem podatniczka złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu spadku. Jednocześnie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej matce. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że podczas rozprawy przed sądem cywilnym poinformowano ją, żeby po upływie 3 tygodni zgłosiła się do sekretariatu po wydanie postanowienia. Podatniczka to uczyniła, składając odpowiedni wniosek. Jednak z powodu remontu w sądzie zaproponowano jej wysłanie postanowienia listem poleconym.

Ostatecznie postanowienie trafiło do podatniczki po dłuższym czasie. W związku z tym złożyła osobiście skargę w sekretariacie sądu na przekroczenie terminu miesiąca i otrzymała pismo potwierdzające pomyłkę sądu. W jej ocenie, ponieważ nie z jej winy doszło do uchybienia terminu do złożenia formularza podatkowego, nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji.

Organy podatkowe odmówiły przywrócenia terminu. W ich ocenie termin do złożenia zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku ma charakter nieprzywracalny. Podatniczka sama wystąpiła do sądu rejonowego z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku. Nie można więc uznać, że o nabyciu spadku dowiedziała się w terminie późniejszym. Pomimo braku pisemnego potwierdzenia nabycia spadku w formie postanowienia sądu, podatniczka mogła złożyć zgłoszenie o nabyciu spadku w terminie wskazanym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i skorzystać z określonego w nim zwolnienia podatkowego.

Sprawa trafiła do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatniczki. Sąd wskazał na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768) w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku. Zgodnie z jego treścią od podatku zwalnia się nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia zgłoszenie musi nastąpić w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zdaniem WSA zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. W przypadku nabycia spadku istnieje bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na druku SD-Z1, aby spadkobierca mógł skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania.

Co prawda, jak zauważył sąd, przepisy procedury podatkowej przewidują instytucję przywrócenia terminu, jednak wyraźnie zawężają jej stosowanie do terminów o charakterze procesowym (art. 162 par. 4 Ordynacji podatkowej). WSA przyznał, że ustawodawca nie przewidział legalnej definicji terminu procesowego. Jednak należy przyjąć, że jest to taki termin, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Zgłoszenie jest obowiązkiem o charakterze porządkowym, który miał skłaniać nabywców do porządkowania stanu prawnego nabywanego mienia w drodze spadku. Mimo to termin ten nie może być uznany za procesowy. Jest to bowiem termin prawa materialnego. W konsekwencji nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenie SD-Z1 po upływie miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Nie ma też znaczenia, jakie są przyczyny jego niedotrzymania przez stronę.

@RY1@i02/2009/189/i02.2009.189.086.0007.102.jpg@RY2@

Michał Grzywacz, radca prawny z Kancelarii Radców Prawnych Grzywacz - Zawada

radca prawny z Kancelarii Radców Prawnych Grzywacz - Zawada

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie potwierdził, co było podnoszone także w doktrynie, że termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z1, a od 2009 roku SD-Z2) jest terminem prawa materialnego. Oznacza to, że w przypadku jego niedochowania podatnik nie może wnosić o przywrócenie terminu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji mógłby jedynie twierdzić, co powinien zresztą także uprawdopodobnić, że w terminie miesięcznym od dnia powstania obowiązku podatkowego (uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) nie powziął wiadomości o tym fakcie. Teza ta wydaje się aktualna także na gruncie obowiązujących przepisów, z tą różnicą, że wydłużeniu do 6 miesięcy uległ sam termin na dokonanie stosownego zgłoszenia. Zmiana ta ma na celu umożliwienie podatnikowi zgromadzenie stosownych dokumentów, niezbędnych do skorzystania z ulgi, co przy terminie miesięcznym często było po prostu niemożliwe.

W stanie prawnym obowiązującym w 2006 roku nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części. Dlatego taka czynność nie podlega zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn.

Organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej notariusza jako płatnika. Chodziło o niepobrany i niewpłacony podatek od spadków i darowizn od umowy darowizny sporządzonej przez notariusza w 2006 roku. Jej przedmiotem było 741 sztuk udziałów w przedsiębiorstwie spółki z o.o. Zgodnie z umową darczyńca darował udziały na rzecz syna. Obdarowany przyjął darowiznę i jednocześnie zobowiązał się, że nabyty zakład będzie prowadził w stanie niepogorszonym przez co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia darowizny. Zdaniem organów podatkowych notariusz dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów. Zastosowane przez niego zwolnienie nie obejmowało jednak darowizny udziałów w spółce z o.o., gdyż przedmiotem darowizny w tym wypadku były prawa majątkowe, a nie zakład.

Notariusz wniósł skargę do sądu, który jednak ją oddalił. W ocenie sądu I instancji dla zastosowania zwolnienia nabywca powinien spełniać dwa warunki: nabyć zakład lub jego część oraz prowadzić ten zakład w stanie niepogorszonym, przez co najmniej 5 lat. Ulga podatkowa dotyczy zatem przedmiotu darowizny ściśle określonego w tym przepisie. Pojęcie zakładu należy ujmować zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zamieszczoną w art. 55¹ k.c. Nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce z o.o., której majątek wypełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., nie jest równoznaczne z nabyciem na własność samego przedsiębiorstwa (zakładu). Zdaniem sądu udziały w spółce należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce.

Również Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji notariusza. Skład orzekający powołał się na pogląd wyrażony w odniesieniu do spółki jawnej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 30 marca 2009 r. (II FPS 5/08, niepublikowany). Zgodnie z uchwałą nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części.

Sąd kasacyjny zgodził się, że pojęcie zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część, którego to pojęcia ustawodawca nie zdefiniował, powinno być rozumiane szeroko jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia określonych działań gospodarczych. W jego skład wchodzi wartość wyposażenia (urządzeń, produktów, materiałów). Z praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądowego wynika, że pojęcie zakładu bardzo często utożsamiane jest z pojęciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Jednak w ocenie sądu trzeba pamiętać, że definicja przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzona została do kodeksu cywilnego już po zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzającej pojęcie zakładu lub jego części. W związku z tym definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c. należy stosować jedynie posiłkowo, a nie wprost.

Udział w spółce z o.o. należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. NSA zgodził się, że posiadanie udziałów w spółce z o.o. wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków. Jednak nie oznacza, że ich darowanie osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności. Nie ma podstaw, aby uznać, że nabycie w formie darowizny udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest równoznaczne z nabyciem na własność przedsiębiorstwa (zakładu), jakim jest ta spółka. Nabycie udziałów stanowi bowiem nabycie praw majątkowych i w żaden sposób nie może być utożsamiane z nabyciem zakładu lub jego części.

Ponadto NSA przypomniał, że jednym z warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi jest prowadzenie nadal przez nabywcę zakładu lub jego części, w stanie niepogorszonym, przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Zamiarem ustawodawcy było bezpośrednie objęcie zakładu lub jego części przez małżonka lub zstępnych. Tylko wtedy bowiem, co do zasady oczywiście, jest możliwe prowadzenie przez tę osobę zakładu lub jego części przez okres 5 lat i to w stanie niepogorszonym. Nabycie udziałów w spółce prawa handlowego nie gwarantuje nabywcy bezpośredniego wpływu na spełnienie tej ustawowej przesłanki zwolnienia. Właścicielem zakładu lub jego części jest inny podmiot.

@RY1@i02/2009/189/i02.2009.189.086.0007.103.jpg@RY2@

Marek Kolibski, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

Właścicielem zakładu (przedsiębiorstwa) może być albo osoba fizyczna, osoba prawna, albo osobowa spółka handlowa. Na tę trzecią możliwość, w aspekcie komentowanego zwolnienia, wskazał NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., sygn. II FPS 5/08, według której nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro zatem nawet w przypadku spółki jawnej NSA przyjął, iż nie dochodzi tu do darowizny jej przedsiębiorstwa (zakładu), to tym bardziej zasadne w komentowanym wyroku jest zakwalifikowanie udziału w spółce z o.o. do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Darowane prawo majątkowe to właśnie udział w spółce z o.o., a nie przedsiębiorstwo (zakład) spółki z o.o. Warto dodać, iż obecnie sytuacja podatników jest o wiele lepsza, gdyż darowizna jakiegokolwiek prawa majątkowego w tzw. zerowej grupie podatkowej jest od 2007 roku zwolniona bez ograniczeń.

Zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy, co do jej istoty, i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku, w sytuacji gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Nałożenie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek na podatniku nie ciążył, ma większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej.

W grudniu 2006 r. organ I instancji ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym 20 czerwca 1983 r. ojcu podatnika. Decyzja stała się ostateczna. Rok później dyrektor izby skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Ostatecznie uznał, że decyzja była nieważna, bo została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podatnik się odwołał. W jego ocenie wskutek stwierdzenia nieważności decyzji nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania i wymierzenie podatku w kwocie wyższej niż należna. Nie było podstaw do stwierdzenia nieważności, a organ podatkowy przekroczył granice swobodnego uznania. Zdaniem podatnika ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Zdaniem organu odwoławczego w pierwotnej decyzji popełniono błąd. Z zeznania podatkowego jednoznacznie wynika, że w skład masy spadkowej po zmarłym wchodziły m.in. przedmioty wyposażenia mieszkania, tj. meble przeznaczone do użytku w gospodarstwie domowym - stół, dwie szafy trzydrzwiowe oraz kufer. Przedmioty te korzystały ze zwolnienia jako wyposażenie mieszkania. Organ I instancji tego nie uwzględnił, więc były podstawy do unieważnienia decyzji. Ponadto nie było podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego dla zabytków, bo podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego zaliczenie przedmiotowych mebli do zabytków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Niewątpliwie, w ocenie sądu, meble należy zaliczyć do przedmiotów wyposażenia mieszkania. Nie można bowiem sobie wyobrazić zamieszkiwania w lokalu bez mebli. Skarżący, składając zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, określił, że wśród nabytych w drodze spadku rzeczy były meble stare, niewpisane do rejestru zabytków, które były używane w domu. Określenie przez skarżącego, że meble były używane w domu przez spadkodawcę, daje podstawę do przyjęcia, że stanowiły wyposażenie jego mieszkania. Zdaniem sądu skarżący sam zaprzecza prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. W sytuacji gdy w deklaracji spadkobierca wymienił meble, które były częścią wyposażenia mieszkania spadkodawcy, to w świetle treści art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy ta część spadku była zwolniona od podatku od spadków. Organ podatkowy I instancji nałożył na skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn również od wchodzących w skład spadku mebli, stanowiących wyposażenie mieszkania. Dlatego decyzja ta stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy.

Zdaniem sądu, zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy, co do jej istoty, i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem. Nałożenie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek na podatniku nie ciążył, ma większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej - podkreślił sąd. Ponadto sąd zauważył, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji nie był przepis art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. c) ustawy, bo meble nie były wpisane do rejestru zabytków.

@RY1@i02/2009/189/i02.2009.189.086.0007.104.jpg@RY2@

Stanisław Rachelski, radca prawny z Kancelarii Rachelski i Wspólnicy Kancelaria Prawnicza

radca prawny z Kancelarii Rachelski i Wspólnicy Kancelaria Prawnicza

Komentowany wyrok dotyczy warunków, jakim powinno odpowiadać zwolnienie od podatku od spadku i darowizn przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej w zakresie przedmiotów wyposażenia mieszkania, pościeli itp. (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) i c)). Stanowisko sądu przedstawione w uzasadnieniu przywołanego wyroku jest słuszne, zgodne z utrwaloną praktyką i tym samym zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że sąd niejako wymaga od podatnika konsekwencji oraz precyzji w określaniu przedmiotów majątkowych, których wartość - w ocenie podatnika - może być zwolniona od podatku. Jeśli podatnik najpierw stwierdza, że dane przedmioty majątkowe były używane w domu, a następnie w toku postępowania odwoławczego wskazuje, że były to meble tylko składowane w pomieszczeniach mieszkania, nie można twierdzić, że będzie to ostatecznie dla niego korzystne.Trzeba też zwrócić uwagę na definicję wyrażenia - rażące naruszenie prawa. Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu, że pojęcie to jest terminem nieostrym, niedookreślonym. Tym samym z pomocą tym, którzy zajmują się stosowaniem prawa, przychodzi praktyka, doktryna oraz orzecznictwo sądowe.

Osoba, na rzecz której ma być ustanowione prawo użytkowania, może wyrazić swoją wolę w sposób dorozumiany. W takiej sytuacji, jeżeli nie była stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego, musi złożyć stosowne oświadczenie o nabyciu prawa dla celów podatkowych. W przeciwnym razie nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podatników należących do tzw. zerowej grupy podatkowej.

Ojciec darował córce swój udział w prawie własności nieruchomości. W akcie notarialnym obdarowana oświadczyła, że na polecenie ojca i zgodnie z jego wolą ustanawia na jego rzecz oraz na rzecz swojej matki bezpłatne i dożywotnie prawa użytkowania darowanej nieruchomości. Notariusz stwierdził, że nie pobrano podatku od ustanowienia nieodpłatnych praw użytkowania. Organy podatkowe uznały, że matka obdarowanej nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W ich ocenie ustanowienie użytkowania było wynikiem oświadczenia obdarowanej, a nie wynikiem zawartej przez strony umowy. Osoba, na rzecz której ustanowiono prawo użytkowania, nie uczestniczyła w tej czynności. Z tego też względu, aby podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zobowiązana była do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (druk SD-3). Matka obdarowanej go nie złożyła, więc wszczęto postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

Podatniczka podnosiła, że prawo użytkowania jako ograniczone prawo rzeczowe powstaje na skutek zawarcia umowy. W niniejszej sprawie ono nie powstało, gdyż dotychczas podatniczka nie złożyła oświadczenia woli o wyrażeniu zgody na ustanowienie tego prawa na jej rzecz. Przyznała, że znana jest jej treść aktu notarialnego, ale oświadczenie córki zawarte w tym akcie traktuje jako złożenie oferty zawarcia umowy o ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości. Wskazała, iż zastanowi się, czy wyrazi zgodę na ustanowienie prawa użytkowania przez złożenie stosownego oświadczenia woli. Stwierdziła, iż jej zdaniem nie nabyła prawa użytkowania.

Organy podatkowe były przeciwnego zdania. A ponieważ podatniczka nie określiła wartości nabytego prawa, organ samodzielnie dokonał jego wyceny. Ostatecznie sprawa trafiła do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podatniczki. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia prawa użytkowania. WSA przypomniał, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem użytkowania. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje przy nabyciu z polecenia darczyńcy z chwilą jego wykonania. Jak zauważył sąd, córka z polecenia darczyńcy ustanowiła na rzecz skarżącej bezpłatne, dożywotnie prawo użytkowania przedmiotu darowizny. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą wykonania polecenia, tj. z chwilą przyjęcia przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości do użytkowania.

Do ograniczonych praw rzeczowych zalicza się między innymi prawo użytkowania. Sąd przypomniał, że do jego ustanowienia w odniesieniu do nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego tylko dla oświadczenia właściciela, który to prawo ustanawia (art. 245 k.c.). Nabywca tego prawa może złożyć oświadczenie o jego przyjęciu w dowolnym czasie i formie. Przyjmuje się, że nabywca prawa może nawet złożyć swoje oświadczenie woli przez czynności dorozumiane, którego treść jest niewątpliwa (art. 60 k.c.).

Sąd zgodził się, że skarżąca w sposób dorozumiany jednoznacznie wyraziła swoją wolę przyjęcia prawa użytkowania określonej nieruchomości. Świadczy o tym fakt, że znana była jej treść aktu notarialnego, w tym zwłaszcza w zakresie ustanowienia prawa użytkowania. Ponadto skarżąca mieszka w budynku znajdującym się na tej nieruchomości i w określonym zakresie nieruchomości tej używa. W ocenie sądu wskazuje to jednoznacznie, że wykonuje ona ustanowione na jej rzecz prawo użytkowania i w oparciu o ten tytuł prawny prawo to realizuje. W związku z tym obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania polecenia, tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego (10 września 2007 r.). W tej dacie skarżąca w sposób dorozumiany wyraziła jednoznacznie wolę przyjęcia ustanowionego na jej rzecz prawa użytkowania.

Sąd potwierdził, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bo nie złożyła w określonym terminie oświadczenia o nabyciu. Nie zgodził się bowiem, że do czasu złożenia przez nią oświadczenia dotyczącego ustanowienia prawa użytkowania nie ciążył na niej obowiązek zgłoszenia nabycia prawa majątkowego w celu skorzystania ze zwolnienia. Skarżąca przyjęła ustanowione prawa użytkowania i je wykonuje od daty zawarcia aktu notarialnego. Skarżąca nie wskazała zresztą innego tytułu prawnego, który upoważniłby ją do użytkowania nieruchomości. Jak podkreślił sąd, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje tylko tych przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Skarżąca nie była jednak stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Dotyczył on jedynie oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego. Nabycie prawa użytkowania przez skarżącą nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

@RY1@i02/2009/189/i02.2009.189.086.0007.105.jpg@RY2@

Eliza Nowak, prawnik z Kancelarii Wardyński i Wspólnicy

prawnik z Kancelarii Wardyński i Wspólnicy

W przypadku ustanowienia użytkowania na nieruchomości ustawodawca przewidział pewnego rodzaju odstępstwo od wymogu zastosowania formy aktu notarialnego, która została zastrzeżona jedynie dla oświadczenia właściciela ustanawiającego prawo. W przypadku nabywcy prawa forma może być dowolna, nawet dorozumiana.

Niemniej jednak niedopuszczalne jest uznanie, że oświadczenie woli właściciela nieruchomości o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego jest jednostronną czynnością prawną, rodzącą po stronie nabywcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z momentem wykonania polecenia poprzez złożenie oświadczenia o ustanowieniu użytkowania. Stanowisko WSA może budzić wiele kontrowersji zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i prawa cywilnego.

Termin do dokonania zgłoszenia w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku liczony jest od momentu uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku. Nie ma znaczenia moment uzyskania informacji o stwierdzeniu prawomocności czy otrzymania odpisu tegoż orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego podatnik wraz z matką i siostrą nabył spadek po zmarłym ojcu (w 1/3 części przez każde z nich). Potem spadkobierca złożył zgłoszenie SD-Z1. W odpowiedzi organ podatkowy wezwał go do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym ojcu.

Podatnik poinformował jednak, że dopełnił obowiązku wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 zd. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768). W związku z tym nie jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Jednocześnie wniósł o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie spadku jest zwolnione od podatku. Organ podatkowy odmówił wydania zaświadczenia.

Podatnik zakwestionował to stanowisko. W jego ocenie nie można dokonać skutecznego zgłoszenia nabycia własności i praw majątkowych bez dysponowania prawomocnym postanowieniem stwierdzającym nabycie spadku. Dopiero zaś po odebraniu zarządzenia o uprawomocnieniu się postanowienia o nabyciu spadku wnioskodawca dowiedział się definitywnie o jego nabyciu.

W ocenie podatnika dopiero wydanie przez sąd zarządzenia pozwala na uniknięcie wątpliwości, co do prawomocności orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, do którego trafiła sprawa, nie przyznał racji podatnikowi. W jego ocenie skarżący dokonał zgłoszenia z uchybieniem terminu, który liczony jest od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że termin do dokonania zgłoszenia w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku liczony jest od momentu uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku, a nie od momentu uzyskania informacji o stwierdzeniu prawomocności czy otrzymania odpisu tegoż orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Zdaniem WSA skarżący nie zachował też terminu, o którym w art. 4a ust. 2 ustawy. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady liczenia terminu określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i nie może być interpretowany rozszerzająco. Trudno wyobrazić sobie jego zastosowanie w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia i biegu terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia (a nie orzeczenia, jak jest w przepisie), gdy dotyczy to spadku, o którego nabyciu orzeka sąd polski. Jego zastosowanie możliwe jest tylko w przypadku nabycia, o którym orzeka sąd zagraniczny, a nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu w Rzeczpospolitej Polskiej. Można go też zastosować w przypadku nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na skutek dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego albo specjalistycznego funduszu otwartego. W tych przypadkach może się bowiem zdarzyć, że o tzw. zapisie bankowym, czyli dyspozycji na wypadek śmierci, spadkobierca dowie się dopiero z informacji otrzymanej od banku bądź funduszu.

Sąd podzielił jednak częściowo argumenty podatnika, co do zgodności przepisów o zwolnieniu z konstytucją. Jak zauważył sąd, w chwili dokonania zgłoszenia spadkobierca powinien podać dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Stwierdzenie prawomocności przez sąd nie następuje w tym samym dniu, w którym orzeczenie stało się prawomocne. Co więcej, może nastąpić sytuacja, że zarządzenie o stwierdzeniu prawomocności zostanie wydane w terminie miesiąca bądź w terminie późniejszym od dnia, w którym dane orzeczenie stało się prawomocne. Sąd zgodził się ze skarżącym, że dopiero w chwili stwierdzenia prawomocności usunięte zostają wątpliwości w zakresie jego prawomocności. Nie można wymagać od uczestnika postępowania, aby samodzielnie określał moment uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, skoro należy to do wyłącznej kompetencji sądu. Tym samym może więc zaistnieć sytuacja, kiedy spadkobierca o dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowie się już po upływie terminu do dokonania zgłoszenia. To spowoduje zaś brak możliwości skorzystania z instytucji zwolnienia od podatku.

Zdaniem WSA w zakresie, w jakim ustawodawca różnicuje sytuację prawną osób dokonujących zgłoszenia nabycia od okoliczności faktycznych całkowicie od nich niezależnych, jak np. wydania zarządzenia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po upływie miesiąca od uprawomocnia się tegoż postanowienia, istnieją wątpliwości, co do zgodności z konstytucją. Jednak ponieważ spór dotyczył zaświadczenia, a nie postępowania wymiarowego, sąd nie mógł skierować pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

@RY1@i02/2009/189/i02.2009.189.086.0007.106.jpg@RY2@

Joanna Subzda, doradca podatkowy, partner w BSJP Tax

doradca podatkowy, partner w BSJP Tax

Przepisy określające warunek skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn stanowią dla spadkobierców pułapkę. Jeśli spadek otrzyma osoba z rodziny zmarłego, określona w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w urzędzie skarbowym liczy się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przed 1 stycznia 2009 r. był to termin miesięczny, a obecnie 6-miesięczny. Nie wszyscy wiedzą, że stwierdzenie prawomocności przez sąd nie następuje w tym samym dniu, w którym orzeczenie stało się prawomocne. Ponieważ zarządzenie o stwierdzeniu prawomocności nie zawiera daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, podatnicy liczą ww. termin na zgłoszenie nabycia spadku od dnia, w którym sąd wydał zarządzenie o stwierdzeniu prawomocności. Jako że takie zarządzenie może być wydane wiele dni lub tygodni po dacie uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, podatnicy składają zawiadomienia o nabyciu spadku po terminie i tracą prawo do zwolnienia podatkowego. WSA nie uchylił co prawda zaskarżonych orzeczeń, wyraził jednak wątpliwość co do zgodności tej regulacji z konstytucją.

Podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wielkości udziału.

W listopadzie 2007 r. syn nabył spadek po zmarłym 15 sierpnia 2007 r. ojcu. Orzeczenie sądu stało się prawomocne 12 grudnia 2007 r. Spadkobierca 15 stycznia 2008 r. złożył zgłoszenie SD-Z1. Jako masę spadkową podał 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Trzy miesiące później organ podatkowy ustalił podatek od spadku. Spadkobierca zakwestionował jednak tę decyzję i wniósł o przywrócenie terminu do skorzystania z ulgi podatkowej w drodze dziedziczenia. Wyjaśnił, że w sądzie rejonowym został poinformowany, iż jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Nikt nie informował go o obowiązującym terminie do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku spadkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatnika, choć z innych względów niż w niej wskazane. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy określające sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. W aktach sprawy znajduje się bowiem wyciąg z bazy komputerowej przedstawiający przykładowe transakcje, których przedmiotem były podobne do nabytego przez skarżącego oraz jego matkę lokalu mieszkalnego. Wyciąg ten jest uzupełniony adnotacją o przyjętym sposobie ustalenia wartości rynkowej nabytego przez skarżącego udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu podpisaną przez pracownika organu podatkowego. Wynika z niej, że wartość rynkową nabytego przez stronę udziału obliczono, dzieląc proporcjonalnie do nabytej części (1/2) wartość rynkową lokalu mieszkalnego. Według ustaleń organu pierwszej instancji wartość rynkowa udziału we własnościowym prawie do lokalu zajętym przez matkę skarżącego (zgodnie z oświadczeniem o skorzystaniu przez nią ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn) jest równa połowie wartości rynkowej całego lokalu. Podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wielkości udziału.

Jak zauważył sąd, uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają ograniczeniom przewidzianym w art. 199-208 kodeksu cywilnego. To sprawia, że nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Ponadto udział we własnościowym prawie do lokalu, w sytuacji gdy w danym lokalu zamieszkują inne osoby, a także z powodu braku możliwości jego podziału, nie jest prawem majątkowym mającym wartość rynkową równą proporcjonalnej części ustalonej wartości rynkowej całego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu.

W pozostałym zakresie sąd nie przyznał racji podatnikowi. Jego zdaniem niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla spornego terminu. Sąd dodał, że uchybienia formalne stron postępowania będące wynikiem niedochowania należytej staranności powodują brak możliwości skorzystania ze zwolnienia.

@RY1@i02/2009/189/i02.2009.189.086.0007.107.jpg@RY2@

Piotr Trybała, partner w KPT Doradcy Podatkowi

partner w KPT Doradcy Podatkowi

Jest to niestety kolejna sprawa, w której organy podatkowe stosują nieuprawnione i nieuzasadnione uproszczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania i, jakże by inaczej, na niekorzyść podatnika. Sąd się z tym nie zgodził i podkreślił, że wartość udziału we współwłasności nie jest tożsama z odpowiednim ułamkiem wartości samej nieruchomości. Sąd wskazał, że w przypadku braku możliwości ustalenia wartości rynkowej udziału podstawę opodatkowania można ustalić na podstawie wartości wskazanej przez podatnika w odpowiednim zgłoszeniu. Należy pamiętać, że gdy przedmiotem współwłasności jest mieszkanie, które jest zamieszkiwane przez współwłaściciela, osobę starszą i chorą, wartość, którą drugi współwłaściciel może uzyskać na rynku z tytułu zbycia swojej części mieszkania, może być znacznie niższa niż analogiczna wartość części samej nieruchomości. Potencjalny nabywca tego prawa musi się liczyć z istotnymi ograniczeniami związanymi z możliwością korzystania z takiej nieruchomości oraz możliwością dalszego zbycia. Organ powinien wziąć to pod uwagę.