Dodatkowe bonusy otrzymywane od pracodawcy mogą powodować powstanie obowiązku zapłaty podatku

Obecnie pracodawcy nie tylko wypłacają pracownikom wynagrodzenie, zapewniają abonamenty medyczne czy karnety na basen. Coraz popularniejszym sposobem docenienia pracy pracownika, i to nie tylko w dużych firmach, są pracownicze programy akcyjne.

- Polegają one na przyznaniu wybranym pracownikom spółki opcji na akcje. Zwykle opcja może zostać zrealizowana po upływie określonego w regulaminie programu akcyjnego, przy czym pracownik ma możliwość nabycia akcji po cenie z góry ustalonej, niezależnie od wartości rynkowej akcji w chwili realizacji opcji - wyjaśnia Piotr Chmieliński, radca prawny, doradca podatkowy, menedżer Zespołu Podatków Bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy.

Pracownicze programy akcyjne mają przede wszystkim na celu zwiększenie zaangażowania pracowników w działalność spółki. Wartość akcji w dużej mierze zależy bowiem od pozycji rynkowej spółki, a ta z kolei zależy od zaangażowania i efektywności jej pracowników.

Przysporzenie w majątku

Niewątpliwie samo przyznanie opcji na akcje nie wywołuje skutków podatkowych po stronie pracownika. Przyznane opcje są jedynie przyrzeczeniem uzyskania pewnej możliwości, tj. nabycia akcji po cenie wykonania. Złożenie obietnicy uzyskania potencjalnej korzyści w przyszłości nie wiąże się zaś z powstaniem przychodu podatkowego u uczestnika.

- Dodatkowo przyszła potencjalna korzyść nie jest korzyścią pewną, gdyż może dojść do sytuacji, gdy realizacja opcji nie będzie uzasadniona ekonomicznie, ponieważ cena rynkowa będzie niższa od ceny wykonania - zauważa Piotr Chmieliński.

Jednak kwestia uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu otrzymania akcji od pracodawcy jest już zagadnieniem, które budzi poważne spory zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie. Z jednej strony bowiem pracownik otrzymujący akcje nie musi za nie płacić, czyli oszczędza kwotę, jaką pracodawca wydał na nabycie akcji. Z drugiej jednak strony, przyznać należy, że realne przysporzenie pracownik otrzymuje dopiero z momentem wypłacenia mu dywidendy ze spółki albo z momentem sprzedaży akcji.

- Zwolennicy takiego poglądu wskazują, że przychód do opodatkowania związany z uzyskaniem bezpłatnie akcji powstanie zatem dopiero w momencie uzyskania środków pieniężnych z dywidendy albo na skutek sprzedaży akcji - wyjaśnia ekspert.

Niezdecydowanie sądów

Wskazane dylematy są już widoczne w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 31/10) skład orzekający wskazał, że przychód z akcji otrzymanych bezpłatnie powstanie w momencie, w którym uczestnik programu nabywając omawiane akcje uzyska prawa akcjonariusza, a w tym prawo do dywidendy. Z tym bowiem momentem uczestnik uzyska prawo czerpania korzyści wynikających z akcji.

- Skład orzekający zwrócił uwagę, że nieodpłatne nabycie akcji nie prowadzi do powstania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych - przychodem z kapitałów pieniężnych jest bowiem tylko zbycie akcji - podkreśla Piotr Chmieliński.

Zdecydowanie inne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 517/10). W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że otrzymanie akcji za 1 grosz (preferencyjnie) w momencie ich uzyskania stanowi przysporzenie jedynie potencjalne. Istotne jest bowiem, że cechą akcji jest to, że generują przychód tylko w przyszłości.

- Okoliczność, że akcje zostały nabyte za 1 grosz, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Korzyść, jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nabycia akcji za 1 grosz, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji - tłumaczy Piotr Chmieliński.

Tym samym sąd uznał, że przychodu po stronie pracownika nie generuje samo otrzymanie akcji, ale wyłącznie ich zbycie, co stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Sąd orzekający podkreślił, że opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o PIT. Zdaniem sądu, konsekwencją opodatkowania akcji w momencie ich nabycia byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Jednocześnie sąd podkreślił, że interes podatkobiorcy został dostatecznie uwzględniony i zabezpieczony systemowo przez opodatkowanie zbycia akcji.

Stanowisko organów podatkowych

Nietrudno natomiast zgadnąć, jakie stanowisko w większości przypadków zajmują organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

- Zasadniczo organy podatkowe uznają, że samo nabycie akcji w ramach programu pracowniczego prowadzi do uzyskania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, które powinno być opodatkowane - cytuje Piotr Chmieliński.

W interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2011 r. (nr IPPB2/415-719/11-2/AK) organ podatkowy wskazał, że samo przyznanie pracownikom prawa do nieodpłatnego nabycia akcji w przyszłości (opcja na akcje) nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie prawo nie jest bowiem zbywalne i niemożliwe jest dokładne określenie jego wartości. Jednak przychód powstanie w związku z objęciem (nabyciem) akcji przez poszczególnych pracowników po spełnieniu warunków uczestnictwa w programie. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania akcji będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. W interpretacji podkreślono, że większość podatników, aby czerpać korzyści z akcji, sama musi nabyć akcje za określoną cenę. Inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego pracownicy spółki ponosić nie muszą, bo akcje otrzymają nieodpłatnie. Tym samym odpłatność poniesiona przez pracodawcę na nabycie akcji będzie stanowiła przychód dla pracownika.

Jeśli jednak prześledzimy treść wydawanych wcześniej interpretacji ministra finansów, to okaże się, że minister jeszcze w 2010 roku prezentował odmienne stanowisko niż wskazane powyżej. Jako przykład można wskazać indywidualną interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2010 r. (nr IPPB2/415-756/09-2/AS), z której wynika, że samo przyznanie opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych akcji i stanowić będzie przychód ze źródła kapitały pieniężne.

- Tym samym organ podatkowy przyznał rację stanowisku wnioskodawcy, że przychód nie powstanie przed zbyciem akcji - wyjaśnia Piotr Chmieliński.

Źródło uzyskania przychodu

Jeżeli jednak przyjąć za aktualną linią organów podatkowych, że przekazane nieodpłatnie akcje są przychodem pracownika, wówczas należy się zastanowić, do jakiego źródła omawiany przychód powinien zostać zakwalifikowany. Piotr Chmieliński stwierdza, że w praktyce sposób opodatkowania, a więc kwestię, czy sam pracownik będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku, czy zrobi to za niego płatnik, ma spore znaczenie. Zasadniczo należy uznać, że wszystkie przychody, które pracownik otrzymuje w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, stanowią przychód ze stosunku pracy. Jeżeli więc pracodawca przekaże pracownikowi akcje, wartość tych akcji mogłaby stanowić ewentualnie przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji to pracodawca, jako płatnik, byłby zobowiązany ustalić wysokość przychodu i odprowadzić stosowną zaliczkę na podatek. W sytuacji gdy to pracodawca zarówno finansuje akcje, jak i przekazuje je pracownikowi, nie powinno być większych wątpliwości, że przychód powstaje w ramach stosunku pracy.

Akcje od emitenta

Program motywacyjny w postaci opcji na akcje może być jednak skonstruowany w ten sposób, że akcje będą jedynie przekazywane za pośrednictwem pracodawcy, natomiast właściwe koszty związane z ich uzyskaniem i przekazaniem poniesie inny podmiot, np. spółka z grupy kapitałowej, do której należy pracodawca (zwykle jest to spółka emitująca akcje lub skupująca własne akcje w celu przekazania ich swoim pracownikom lub pracownikom spółek z grupy).

- W takiej sytuacji sądy oraz organy podatkowe wskazują często, że przekazane akcje nie stanowią przychodu ze stosunku pracy - wyjaśnia Piotr Chmieliński.

Podmiotem, który finansuje przekazanie akcji, nie jest bowiem pracodawca. Takie podejście może jednak budzić wątpliwości, bowiem to właśnie z uwagi na istniejący stosunek pracy dany pracownik zostaje objęty programem akcyjnym i otrzymuje akcje w ramach programu akcyjnego. Ponadto z przepisów ustawy o PIT wynika, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Ważne

Odpłatność poniesiona przez pracodawcę na nabycie akcji, które następnie zostaną przekazane pracownikom, będzie stanowiła przychód dla pracownika

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).