O odliczeniu decyduje moment sprzedaży udziałów

Wspólnik spółki jawnej (dalej: spółka osobowa) zamierza wystąpić z niej, a spółka zostanie zlikwidowana. Wystąpienie będzie polegało na wypowiedzeniu przez wspólnika umowy spółki i późniejszej zmianie umowy tej spółki poprzez wykreślenie tego wspólnika. Otrzyma on wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów spółki z o.o., których część została odpłatnie nabyta, a część przejęta za wkład pieniężny przez spółkę osobową. Udziały te zostaną przez wspólnika odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W jaki sposób wspólnik powinien ustalić koszt uzyskania przychodu?

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W pojęciu zbycia mieści się też umorzenie dobrowolne. W takim przypadku dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - podatek dochodowy wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu. Z kolei dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP).

Jeśli wspólnik otrzyma udziały tytułem likwidacji spółki jawnej lub tytułem wystąpienia z tej spółki, KUP z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy z 26 lipca 1991 r. o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), tzn. dochodem ze sprzedaży innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z niej lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem z ich odpłatnego zbycia a wydatkami na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi do kosztów przez wspólnika lub spółkę.

W opisywanej sprawie wydatki te poniosła spółka osobowa. Należy zauważyć, że zarówno art. 22 ust. 1f jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wprost wskazują, że wydatki poniesione przez spółkę osobową stanowią KUP z odpłatnego zbycia udziałów. Skoro zatem koszt ten nie może być zaliczony przez spółkę osobową, należy uznać, iż będzie on KUP z tytułu umorzenia dobrowolnego dla wspólnika spółki osobowej, który otrzymał te udziały w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej. Wysokość tego kosztu stanowić będzie nominalna wartość przedmiotowych udziałów z dnia ich objęcia przez spółkę osobową.

Analogicznie, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej lub jej likwidacji, objętych uprzednio przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny, KUP będą dla wspólnika wydatki na objęcie tych udziałów przez spółkę osobową.

Ustalone na podstawie powyższych przepisów koszty wspólnik uwzględni, ustalając dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia, w wysokości różnicy między przychodem uzyskanym z umorzenia dobrowolnego tych udziałów a wydatkami na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych przez wspólnika lub spółkę, w dacie odpłatnego zbycia otrzymanych przez wspólnika udziałów.

z 29 marca 2013 r., nr IPTPB1/415-6/13-2/DS