Czy osoba prowadząca działalność ma prawo do stosowania 50-proc. kosztów

Izba Skarbowa w Szczecinie

Uzyskanie przez podatnika przychodu za wykonanie czynności będących przedmiotem prawa autorskiego, w ramach umowy zlecenia lub o dzieło, uprawnia do zastosowania zryczałtowanych 50-proc. kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta od 1 stycznia 2013 r. została uzupełniona o limit tego kosztu, który wynosi 42 764 zł (1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej). Po jego przekroczeniu koszty uzyskania przychodów można potracić według stawki 20 proc., tj. tak jak w przypadku każdej innej umowy zlecenia lub o dzieło.

Jednocześnie, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania ryczałtowych norm procentowych, można przyjąć je w wysokości faktycznie poniesionej.

Ryczałtowe koszty uzyskania przychodów nie mają jednak zastosowania do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jeżeli przedmiot umowy zlecenia lub o dzieło pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w ewidencji działalności gospodarczej, wynagrodzenie powinno zostać rozliczone jak przychód z działalności gospodarczej - tj. można przyjąć koszty uzyskania tylko w wysokości faktycznie poniesionej.

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.07100090a.804.jpg@RY2@

Kamil Grzywka, prawnik w departamencie podatkowym kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz

Sposób określania kosztów uzyskania przychodów twórców został opisany w art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Artykuł 22 ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy określa sytuacje, w których podatnikowi przysługuje prawo zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu. Stosowanie tego sposobu podatkowego obwarowane jest jednak wieloma warunkami. Powyższy przepis określa w praktyce trzy sytuacje, w których stosuje się zryczałtowane koszty uzyskania przychodu:

- zapłata twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;

- opłata licencyjna za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszego podmiotu, z którym zawarto umowę licencyjną;

- korzystanie przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Jeśli powyższe kryteria nie zostaną spełnione, twórca ma prawo do stosowania innej zryczałtowanej stawki kosztów w wysokości 20 proc. (art. 22 ust. 9 pkt 4-6 ustawy o PIT).

Od 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. poz. 1278) wprowadzająca zmiany, między innymi w zakresie naliczania kosztów uzyskania przychodów przez twórców. Ogólne zasady obowiązujące do tej pory pozostają bez zmian, jedyną nowością jest limit dotyczący 50 proc. zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powyższą ustawą, koszty uzyskania obliczane przez twórców przy ustalaniu dochodu są ograniczone limitem. Dotychczasowy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z zastrzeżeniem ust. 9a, który stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć połowy (tj. 42 764 zł) kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tj. 85 528 zł).

Artykuł 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zakaz stosowania zryczałtowanej stawki 50 proc. lub 20 proc. kosztów uzyskania przychodu dla przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu twórca-przedsiębiorca wystawiający faktury jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie jest uprawniony do stosowania stawki zryczałtowanej. W takiej sytuacji, twórca-przedsiębiorca zobowiązany jest do prawidłowego dokumentowania kosztów, a przy obliczaniu podstawy opodatkowania stosowania ich w wysokości wynikającej z powyższej dokumentacji. Wynika to z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W praktyce istnieje możliwość uzyskiwania przychodu zarówno z działalności gospodarczej, jak i z umów o dzieło lub umów zlecenia. Jednak taka sytuacja może okazać się problematyczna w przypadku próby ich rozdzielenia i udowodnienia prawidłowego przypisania poszczególnych przychodów do poszczególnych źródeł ich uzyskania. Kryterium kwalifikacji poszczególnych źródeł uzyskania przychodu nie może być jednak sposób ich opodatkowania.

W interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe rysuje się dość liberalne podejście wskazujące na konieczność badania treści umowy łączącej strony w celu prawidłowego określenia źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 września 2012 r. (nr ITPB1/415-630/12/DP) stwierdził, że gdy z treści umowy zawartej między podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą a podmiotem zlecającym nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody uzyskane z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, czyli z działalności wykonywanej osobiście. W przypadku gdy taką umowę zawarłaby osoba prowadzącą działalność gospodarczą będąca twórcą, mogłaby ona skorzystać z 50-proc. zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Warto jednak wskazać, że każdy podatnik ma prawo do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych, w której może przedstawić swoją sytuację i wnioskować o ocenę prawidłowości swojego stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym.

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.07100090a.805.jpg@RY2@

Oprac. Łukasz Zalewski

Podstawa prawna

Art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 9 pkt 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

EKSPERT RADZI

Jak zmieni się rozliczenie w 2013 roku

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.07100090a.806.jpg@RY2@

Krystian Pawłowicz, ekspert podatkowy w KPMG

Z początkiem bieżącego roku w życie weszła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: ustawa o PIT). Jedną z wprowadzonych zmian jest ograniczenie stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności (lub opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa do stosowania) wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego oraz z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami łączne koszty ustalane według 50-proc. stawki nie mogą przekroczyć kwoty 42 764 zł w danym roku podatkowym. Jest to istotne ograniczenie w porównaniu z regulacjami obowiązującymi do końca ubiegłego roku, które pozwalały podatnikom stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu bez żadnych ograniczeń. Zmianę uregulowań najbardziej odczują twórcy osiągający przychód przekraczający ustawowy próg 85 528 zł i podlegający opodatkowaniu 32-proc. stawką podatku dochodowego. Warto wspomnieć, że ograniczenie w stosowaniu 50-proc. kosztów dotyczy przychodu bez względu na podstawę jego osiągnięcia, np. umowy o pracę, umowy o dzieło czy też umowy zlecenia - nie obejmuje jednak sytuacji, kiedy twórca osiąga przychody ze swych prac w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku osiągania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, zryczałtowane koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Nowelizacja ustawy o PIT skutkuje także zmianą rozliczania podwyższonych kosztów w trakcie roku podatkowego z perspektywy m.in. pracodawców pełniących funkcję płatnika podatku dochodowego. W ciągu roku na płatniku będzie spoczywał obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu podwyższonych kosztów. Jednakże podatnicy mogą złożyć stosowne oświadczenie o zaprzestaniu stosowania zryczałtowanych kosztów, przykładowo w sytuacji, gdy uzyskują przychód z więcej niż jednego źródła, do którego stosuje się zryczałtowane koszty, i przekroczyli w trakcie roku wskazany w ustawie o PIT limit. Możliwość taką przewiduje dodany do ustawy o PIT art. 41 ust. 11. Oświadczenie takie składane jest odrębnie dla każdego roku podatkowego. Należy jednak pamiętać, że nowelizacja pozostawia w niezmienionym brzmieniu art. 22 ust. 10 ustawy o PIT, na mocy którego jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Oznacza to, że twórcy, którzy ponieśli koszty w kwocie przekraczającej 50 proc. wartości przychodu i są w stanie to udowodnić, mogą odliczyć te koszty w pełnej wysokości.