Likwidacja działalności gospodarczej w orzecznictwie sądów administracyjnych

27 lipca 2009

Ten tekst przeczytasz w 218 minut

o likwidacji spółki jawnej

Przychody z likwidacji majątku spółki jawnej nie stanowią przychodów z praw majątkowych. Ustawodawca jasno wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą. Nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych.

W styczniu 2008 r. podatnik wystąpił o interpretację podatkową. Wyjaśnił, że jest jednym ze wspólników spółki jawnej. Obecnie wszyscy wspólnicy spółki planują postawić spółkę w stan likwidacji. Z likwidacją zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych związany będzie podział majątku spółki. Znajdują się w nim środki pieniężne oraz inne aktywa (środki trwałe), które nie wchodzą w skład remanentu polikwidacyjnego.

Podatnik zapytał, czy wspólnik likwidowanej spółki osobowej powinien opodatkować otrzymany w ramach podziału majątek. W jego ocenie majątek ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe nie zgodziły się z tym stanowiskiem. Należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Podstawę opodatkowania stanowi art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Organ podkreślił, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.

Ostatecznie podatnik zaskarżył interpretację do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd podkreślił, że zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział. W razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą obojętne podatkowo, o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości udziału wspólnika w dzielonym majątku. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód.

Sąd zaznaczył, że wniosek podatnika dotyczył spółki jawnej. W przypadku likwidacji spółek osobowych, a taką jest spółka jawna, regulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych, nigdy nie dochodzi do formalnego zwrotu wkładu w wyniku likwidacji spółki. Zwrot wkładu na skutek likwidacji majątku jest jedynie uproszczeniem, skrótem myślowym zastępującym w rzeczywistości określenie przekazania w naturze przypadającej wspólnikowi części z dzielonego majątku, pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki.

W ocenie sądu analizę skutków podatkowych zwrotu wkładów należało więc rozpocząć od analizy sposobu likwidacji spółek osobowych. Określone w kodeksie spółek handlowych zasady likwidacji i podziału majątku likwidowanej spółki jawnej zostały określone w art. 82 kodeksu spółek handlowych. Jak zauważył WSA postępowanie likwidacyjne dotyczące spółki jawnej ma na celu doprowadzenie jej majątku do stanu płynności. Ma to umożliwić spłacenie długów i podział ewentualnej nadwyżki pomiędzy wspólników. W konsekwencji za normę postępowania należy przyjąć, że na skutek likwidacji spółki cały majątek spółki ulega spieniężeniu. Następnie regulowane są zobowiązania spółki, by pozostała kwota mogła podlegać podziałowi. Zdaniem sądu obowiązujące przepisy nie stoją jednak na przeszkodzie, żeby podział majątku likwidowanej spółki odbył się w naturze. W praktyce zwrot wkładu może więc polegać na wypłaceniu wspólnikowi w pieniądzu przypadającej mu części dzielonego majątku likwidowanej spółki albo na przekazaniu jej wspólnikowi w naturze.

Ponadto WSA zauważył, że przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. Przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. W ocenie sądu dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści. Sam wzrost cen rynkowych nieskonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania. Zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników skutkuje nie tylko brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych. Brak też powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek likwidacji całej spółki.

W ocenie sądu, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Zgodnie z przepisami k.s.h. wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód. Jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki, będzie to przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych (art. 18 ustawy o PIT). Ustawodawca jasno wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą. Dlatego nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych. Zdaniem sądu w sprawie należało zastosować art. 24 ust. 3 ustawy o PIT odnośnie do zasad opodatkowania w przypadku likwidacji działalności gospodarczej.

Komentowane orzeczenie WSA przewiduje konieczność zapłaty podatku przez wspólnika jedynie w sytuacji, gdy otrzymałby on w wyniku podziału większy majątek od udziału, jaki przysługiwał mu w udziale w zysku podczas funkcjonowania spółki. Wydaje się, że sytuacja taka jest mało prawdopodobna – oznaczałaby ona, że dla celów podziału majątku likwidowanej spółki wspólnicy uprzywilejowaliby jednego z nich kosztem pozostałych. Ponadto, gdyby przyjąć, że na gruncie k.s.h. możliwe jest dowolne ustalanie proporcji podziału zysku między wspólników (wydaje się, że taką modyfikację dopuszcza A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 51 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037), LEX/el. 2009), wówczas problem stałby się czysto teoretyczny. Wystarczyłoby przed otwarciem likwidacji zmienić odpowiednio umowę spółki w zakresie zasad dotyczących udziału w zysku. Następnie te same odpowiednio zmienione zasady odnosiłyby się do podziału majątku likwidowanej spółki. W świetle powyższych uwag należy komentowany wyrok ocenić pozytywnie.

o ulgach uznaniowych

Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstąpienie od zasady powszechnego opodatkowania. Z tego powodu również wypadki społeczne i gospodarcze uzasadniające jej zastosowanie muszą posiadać tę samą cechę. Powinny to być zatem tego rodzaju okoliczności, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Likwidacja działalności gospodarczej, która w zmienionej sytuacji rynkowej przestała przynosić dochody, nie jest przypadkiem losowym.

Podatnik wystąpił do organów podatkowych o umorzenie odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej. Wniosek został jednak załatwiony odmownie. Organy podkreśliły, że wniosek o przyznanie ulgi powinien być uzasadniony przyczynami o wyjątkowym, nadzwyczajnym charakterze. Są to zdarzenia i okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Podatnik nie wykazał, że w jego przypadku zaistniały takie szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Podatnik zaskarżył odmowę do sądu administracyjnego. Wskazywał w niej, że w jego przypadku spełniona została przesłanka ważnego interesu. W jego ocenie likwidacja działalności gospodarczej, która w zmienionej sytuacji rynkowej przestała przynosić dochody, stanowi niezawiniony przypadek losowy. Natomiast niskie dochody i stan zdrowia uniemożliwiają mu wywiązywanie się z ciążących na nim obowiązków podatkowych.

Sąd I instancji oddalił jednak jego skargę. Jego zdaniem organy podatkowe zasadnie uznały, że sytuacja podatnika nie jest na tyle wyjątkowa, aby traktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników, którzy borykają się ze znacznie poważniejszymi problemami w zaspokajaniu swoich potrzeb życiowych, a mimo to regulują swoje zobowiązania wobec budżetu państwa. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstąpienie od zasady powszechnego opodatkowania. Z tego powodu również wypadki społeczne i gospodarcze uzasadniające jej zastosowanie muszą posiadać tę samą cechę. Powinny to być zatem tego rodzaju okoliczności, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Sąd również wyjaśnił, że trudna sytuacja życiowa podatnika czy też wystąpienie przesłanek do umorzenia zaległości, takich jak ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, nie obligują organów podatkowych do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wybór rozstrzygnięcia zależy od organu podatkowego, który powinien wydąć decyzję po przeanalizowaniu dostępnego materiału dowodowego.

Ponadto sąd zauważył, że organy podatkowe przeanalizowały aktualną sytuację materialną skarżącego. Oceniły wysokość osiąganych przez niego stałych dochodów z tytułu renty, wysokości comiesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, leczenia, utrzymywania bezrobotnego syna oraz posiadanych nieruchomości. Wzięto też pod uwagę istnienie rozdzielności majątkowej pomiędzy podatnikiem a jego żoną.

Sąd odniósł się też do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co w skardze zwracał uwagę skarżący. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej nie jest postępowaniem zastępczym w stosunku do postępowania wymiarowego i egzekucyjnego. W toku tego postępowania nie można prowadzić weryfikacji decyzji określającej zaległość podatkową, ani kwestionować prawnej zasadności prowadzonej egzekucji.

Również Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznał racji podatnikowi. Jego zdaniem sądu I instancji dokonał wnikliwej oceny całego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i ustosunkował się do wszystkich dowodów. Odniósł się zarówno do sytuacji finansowej, rodzinnej i jak i osobistej podatnika. Odmienna, subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana przez stronę skarżącą, bez wskazania uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie może prowadzić do skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej ma na celu pomoc państwa w regulowaniu zobowiązań podatkowych podatników znajdujących się w wyjątkowych sytuacjach. Jako instytucja nadzwyczajna opiera się na przesłance ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz na uznaniu organu podatkowego, który rozstrzyga, czy powyższe przesłanki zaistniały w konkretnym stanie faktycznym.

W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie, z uwzględnieniem sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Za wydaniem decyzji umarzającej przemawiają zdarzenia losowe, niezależne od podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Bywa że w uzasadnieniach wniosków podatnicy powołują się na likwidację działalności gospodarczej jako przesłankę uzasadniającą wydanie takiej decyzji. Jednakże zwykle organy odmawiają umorzenia zaległości z uwagi na fakt, że likwidacja działalności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku sytuacji nadzwyczajnych, a zapłata zaległości podatkowej nie wiąże się z zagrożeniem egzystencji podatnika.

o rozliczeniach VAT

Również przed 1 grudnia 2008 r. wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej mieli prawo żądać zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym spółka była czynnym podatnikiem VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki.

Spółka cywilna złożyła do urzędu skarbowego deklarację VAT za czerwiec 2007 r. Jej dwaj wspólnicy wykazali w niej różnicę podatku do zwrotu bezpośredniego. Następnie wspólnicy poinformowali organ m.in. o rozwiązaniu i likwidacji działalności w formie spółki cywilnej. Do kolejnych pism dołączono dokumenty potwierdzające fakt likwidacji działalności w formie spółki cywilnej. Jednocześnie wskazano jednak, że rachunek bankowy spółki nie został zlikwidowany z uwagi na wykazany zwrot różnicy podatku za czerwiec 2007 r. Spółka sporządziła też remanent likwidacyjny i ujęła VAT należny od tego remanentu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r.

Organ podatkowy I instancji odmówił dokonania zwrotu różnicy VAT. Status podatnika VAT posiadała spółka cywilna. Z chwilą rozwiązania umowy spółki i wykreślenia jej z rejestru przestał istnieć podatnik w rozumieniu przepisów o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej co prawda uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, ale tylko po to, żeby umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Podkreślił, że z chwilą rozwiązania spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową (przymiot podatnika) i zdolność procesową (zdolność bycia stroną w postępowaniu podatkowym).

Oznacza to, że po rozwiązaniu spółki cywilnej nie może toczyć się postępowanie podatkowe w odniesieniu do spółki. Ordynacja podatkowa nie zalicza do grona następców prawnych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Ostatecznie spór trafił do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącym. Sąd zauważył, że co prawda stanowisko organów podatkowych jest zgodne z dotychczasową linią orzecznictwa. Niemniej jednak taka interpretacja narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz stanowi typowy przykład fiskalizmu Skarbu Państwa.

Jako główny argument WSA powołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 10 marca 2009 r. (P 80/08). Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników, działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkowa). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji. Powinien też respektować wynikające stąd uprawnienia spółki w likwidacji albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego i wyposażyć wspólników rozwiązanej spółki cywilnej w odpowiednie uprawnienia.

Ponadto WSA powołał się na jeden z wyroków sądu kasacyjnego (I FSK 148/08). W ocenie NSA art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować tak, że mimo utraty bytu prawnego spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki.

Dlatego WSA nie zgodził się, że postępowanie w sprawie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W sprawie chodziło bowiem właśnie o zwrot różnicy podatku zadeklarowanego za okres, kiedy rozwiązana spółka cywilna była czynnym podatnikiem VAT.

Wyrok WSA w Gliwicach jest jak najbardziej słuszny i wpisuje się w coraz bardziej prowspólnotową linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Przypomnijmy, że wyroków sądów dotyczących zwrotu VAT podatnikowi już po jego likwidacji jest kilka i wynika z nich, że jeżeli podatnik będący osobą fizyczną wystąpił o zwrot jeszcze przed likwidacją, to sam zwrot może być już dokonany w terminie późniejszym, kiedy taka osoba utraciła status podatnika VAT. Wyrok z Gliwic jest natomiast o tyle istotny, że dotyczy likwidacji i zwrotu VAT podatnikowi będącemu spółką cywilną, a zatem na moment zwrotu (następujący już po rozwiązaniu spółki cywilnej) podatnik przestaje istnieć – traci podmiotowość prawną; pozostają osoby będące poprzednio wspólnikami spółki. WSA słusznie stwierdził, że zakwestionowanie prawa do zwrotu podatku na rzecz dotychczasowych wspólników spółki byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Obecnie (od 1 grudnia 2008 r.) kwestia ta nie budzi już wątpliwości, gdyż przepisy wprost przyznają prawo do zwrotu VAT byłym wspólnikom rozwiązanej spółki (art. 14 ust. 9a).

o wystąpieniu ze spółki

Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Podatnik wystąpił do organów podatkowych o wydanie interpretacji podatkowej. Wyjaśnił, że jest jednym ze wspólników spółki jawnej. Obecnie wszyscy wspólnicy spółki planują postawić spółkę w stan likwidacji. Z likwidacją zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych związany będzie podział majątku spółki. Podatnik miał wątpliwości, czy będzie musiał opodatkować majątek uzyskany po likwidacji spółki.

Organ podatkowy uznał, że należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

Podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego. Podkreślał, że w przypadku likwidacji działalności osób fizycznych opodatkowaniu podlegają jedynie pozostałe na dzień likwidacji w ich majątku towary handlowe, materiały, półwyroby, wyroby gotowe, rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością niebędące środkami trwałymi. W jego ocenie podstawą opodatkowania w tym przypadku jest zatem wartość stanowiąca hipotetyczny dochód, który podlegałby opodatkowaniu u wspólników spółki osobowej, gdyby towary te zostały zbyte przez spółkę, o ile nadal by ona istniała. Zatem zasady opodatkowania są zbliżone jak w przypadku wspólnika występującego ze spółki osobowej. Skarżący uważał, że żadne inne zdarzenia, w tym również przesunięcia majątkowe, np. pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami, związane z likwidacją działalności gospodarczej osób fizycznych, w tym również w związku likwidacją takiej działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę podatnika. W swoim uzasadnieniu sąd w pełni podzielił korzystną dla podatników linię orzeczniczą uznającą, że przychody z likwidacji spółki jawnej nie są przychodami z kapitałów pieniężnych. Sąd podkreślił m.in., że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. WSA zauważył, że teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r., I SA/Ke 72/07, niepublikowany, wyrok WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007 r., I SA/Lu 694/07, niepublikowny). Co prawda sąd podkreślił, że niektóre wyroki dotyczyły spółek cywilnych i opodatkowania zwracanych wkładów wspólnikom – osobom fizycznych. Jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie przepisów) tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób fizycznych przy likwidacji i podziale majątku spółek osobowych, w których osoby te były wspólnikami.

Sąd zgodził się z argumentami innych sądów, że przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W związku z tym przyrost majątku spółki, następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych. Mogłoby to doprowadzić także do opodatkowania faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nieskonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków na skutek likwidacji całej spółki.

Również w ocenie tego składu orzekającego jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział.

Z wyroku WSA w Gdańsku płynie generalna konkluzja, że czynności związane zarówno z rozwiązaniem spółki osobowej, jak i jej założeniem są neutralne dla jej wspólników na gruncie przepisów ustawy o PIT. W orzecznictwie kwestia wnoszenia przez osoby fizyczne wkładów do spółek osobowych nie zawsze jednak traktowana jest w taki właśnie sposób. WSA w Krakowie w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (I SA/Kr 295/09) uznał na przykład, że wniesienie przez osobę fizyczną wkładu do spółki komandytowej w postaci akcji innej spółki kapitałowej stanowi formę ich odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT i w związku z tym czynność taka rodzi przychód podlegający opodatkowaniu. W mojej ocenie należy jednak uznać, że wniesienie rzeczy lub prawa majątkowego aportem do spółki osobowej jest jedynie formą ich alokacji do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a opodatkowaniu podlega dopiero ich późniejsza sprzedaż dokonana przez spółkę.

o zakończeniu działalności gospodarczej

To, że organ ewidencyjny dokonał wykreślenia 20 stycznia 2004 r., nie oznacza, że z tą datą nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej. To przedsiębiorca decyduje o momencie likwidacji działalności gospodarczej. Wykreślenie nie tworzy nowego stanu, lecz tylko potwierdza już zaistniały.

Podatnik od stycznia 1996 r. do połowy stycznia 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi (drogeryjnymi). W lutym 2004 r. złożył w urzędzie skarbowym deklarację miesięczną za styczeń 2004 r. Kilka dni później ją skorygował. Oświadczył m.in., że towar spisany w remanencie likwidacyjnym z 16 stycznia 2004 r. został bezpłatnie przekazany żonie. Będzie u niej stanowił remanent początkowy. Podatnik wyjaśnił, że towar jest wspólny – jego i żony. Podkreślił, że nie posiadają oni rozdzielności majątkowej, wspólnie zamieszkują i wspólnie się rozliczają składając zeznanie roczne PIT-36.

Po kolejnej korekcie zeznania i wyjaśnieniach ostatecznie podatnik zażądał zwrotu zapłaconego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od remanentu likwidacyjnego. Organ zauważył, że podatnik do 16 stycznia 2004 r. prowadził działalność gospodarczą. Na dzień 31 grudnia 2003 r. sporządził spis z natury. Do dnia likwidacji działalności podatnik nie dokonywał zakupów i sprzedaży towarów, a 16 stycznia 2004 r. fakturą VAT spisany towar wraz z kioskiem przekazał żonie do rozpoczętej przez nią działalności gospodarczej. W tych okolicznościach organy podatkowe uznały, że nie zaszły przesłanki wyłączające ustalenie dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Ponieważ podatek został zapłacony słusznie, nie było podstaw do jego zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, do którego ostatecznie trafiła sprawa, przyznał rację organom podatkowym. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że zasadą jest ustalenie dochodu na dzień likwidacji. Jednocześnie ustawodawca ściśle określił przypadki, w których nie ustala się dochodu na ten dzień. W ocenie sądu w sprawie podatnika nie zachodzi żadna z przesłanek wyłączająca opodatkowanie. Sąd podkreślił, że towar będący w działalności gospodarczej skarżącego nie został wniesiony tytułem wkładu lub aportu do firmy żony. Ponadto nie nastąpiła zmiana branży. Skarżący nie wniósł towaru w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo handlowej. Nie było też przekształcenia spółek.

Podatnik potwierdził też, że towar stanowiący jego remanent końcowy został spisany na 31 grudnia 2003 r., a następnie był fizycznie przepisywany jako remanent likwidacyjny. W okresie od 1 stycznia do 16 stycznia 2004 r. podatnik nie dokonywał zakupu oraz sprzedaży żadnego towaru poza tym, który był na stanie na 31 stycznia 2003 r. Organy podatkowe mogły więc uznać, że remanent z 16 stycznia 2004 r. pokrywa się z remanentem na 31 grudnia 2003 r. Dlatego data przekazania towaru żonie pokrywa się z datą likwidacji działalności gospodarczej skarżącego.

Sąd zaznaczył, że sytuacji podatnika nie zmienia data wykreślenia działalności podatnika z ewidencji działalności gospodarczej. To, że organ ewidencyjny dokonał wykreślenia 20 stycznia 2004 r., nie oznacza, że z tą datą nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej. To przedsiębiorca decyduje o momencie likwidacji działalności gospodarczej. Wykreślenie nie tworzy nowego stanu, lecz tylko potwierdza już zaistniały. Ponadto w decyzji organ ewidencyjny jednoznacznie stwierdził, że przedsiębiorca wskazał jako datę zaprzestania działalności 16 stycznia 2004 r.

W komentowanym wyroku WSA podkreślił, iż w przypadku likwidacji działalności gospodarczej zasadą jest ustalenie dochodu na dzień likwidacji. Określone w ustawie o PIT wyjątki, w których nie ustala się dochodu na ten dzień, muszą być interpretowane ściśle (zakaz wykładni rozszerzającej).

Jednocześnie z uzasadnienia wyroku wynika, iż skoro towary nie zostały przekazane żonie podatnika przed datą likwidacji działalności gospodarczej podatnika, po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu na dzień likwidacji (z remanentu likwidacyjnego). Ponadto WSA podkreślił, iż dla ustalenia obowiązku zapłaty podatku od likwidacji działalności bez znaczenia jest, że pomiędzy podatnikiem i jego małżonką istniała ustawowa wspólność majątkowa. Zdaniem sądu na gruncie prawa podatkowego skarżący oraz jego małżonka stanowią dwa odrębne, samodzielne podmioty – każdy z nich prowadził samodzielnie działalność gospodarczą i każdy jest odrębnym podatnikiem.

o rozliczeniu zakończenia działalności

Sporządzony spis z natury (remanent końcowy) stanowi tylko jeden z elementów istotnych dla ustalenia zarówno dochodu uzyskanego do dnia likwidacji działalności, jak i dochodu z likwidacji działalności. Ponadto skoro dochód (stratę) z prowadzonej działalności gospodarczej spółki cywilnej ustala się jako różnicę remanentową, to nie sposób przyjąć, że remanent końcowy wynosi zero, skoro co innego wynika ze spisu z natury. Nie zmienia tego sporządzenie protokołów likwidacyjnych. Ich sporządzenie nie stanowi o tym, że wyszczególnione w nich towary zostały faktycznie zlikwidowane.

Podatniczka w 2003 roku prowadziła działalność gospodarczą jednoosobowo i w formie spółki cywilnej. Organy podatkowe zakwestionowały jednak zeznanie podatkowe złożone przez nią za ten rok podatkowy. Nieprawidłowości wynikały z błędnego zdaniem organów podatkowych rozliczenia działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Chodziło konkretnie o zaniżenie wartości remanentu końcowego poprzez nieuwzględnienie w nim książek przeznaczonych do likwidacji. A także nieprawidłowe obliczenie straty na skutek nieuwzględnienia wartości towarów posiadanych na dzień likwidacji spółki.

Spółka, której podatniczka była wspólniczką, została bowiem zlikwidowana 31 marca 2003 r. Na dzień likwidacji został sporządzony remanent końcowy. Organy podatkowe uznały, że wartość tego remanentu została zaniżona. Ustalono, że w marcu 2003 r. zostało sporządzonych dziewięć protokołów likwidacji dokumentujących przekazanie książek (nieaktualnych, starych, zniszczonych) na makulaturę. Podatniczka wyjaśniła jednak, że książki ujęte w protokołach faktycznie nie zostały przekazane na makulaturę, tylko przeniesione do dzierżawionego przez nią magazynu.

Zdaniem organów podatkowych wartość książek wynikająca z remanentów likwidacyjnych powinna zostać uwzględniona w remanencie końcowym sporządzonym na 31 marca 2003 r. Książki, które straciły na swej wartości w związku z ich dezaktualizacją, nadal stanowią towar handlowy, natomiast książki uszkodzone bądź zniszczone stanowią braki i do momentu faktycznej ich likwidacji, potwierdzonej odpowiednim dowodem księgowym, powinny być ujawnione w spisie z natury. W ocenie organów fakt przechowywania książek poza sklepem nie ma żadnego znaczenia przy sporządzaniu spisu z natury. Powinien on obejmować również towary stanowiące własność podatnika znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza jego zakładem.

Sąd I instancji oddalił skargę podatniczki. Racji skarżącej nie przyznał też Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd zauważył, że organy podatkowe stwierdziły zaniżenie wartości remanentu końcowego poprzez nieuwzględnienie w nich książek przeznaczonych do likwidacji. Z akt sprawy nie wynika, aby na etapie postępowania podatkowego podatniczka kwestionowała wartości (kwoty) wynikające z poszczególnych protokołów, w tym protokołów likwidacyjnych, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych. Było to wynikiem odmiennej prawnopodatkowej oceny poszczególnych czynności dokonywanych przez stronę. Zresztą istota zarzutów strony sprowadzała się do kwestionowania tej oceny, a nie kwestionowania poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie można w związku z tym obarczać sądu I instancji, że nie poddał weryfikacji poszczególnych dokumentów zgromadzonych w sprawie, skoro nie kwestionowała je sama strona.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się też, że podatnik został podwójnie opodatkowany. Strata uzyskana przez spółkę cywilną w 2003 r. w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2003 r. została ustalona na podstawie różnic remanentowych zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT. Sąd zauważył, że przepis ten nie dotyczy wyłącznie remanentu na koniec roku podatkowego. Może być nim zarówno remanent na koniec roku podatkowego, jak i remanent końcowy na dzień likwidacji działalności gospodarczej. W ocenie NSA sporządzenie tego remanentu i ustalenie różnicy remanentowej jest niezbędne. Pozwala bowiem na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Natomiast wartość pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością niebędących środkami trwałymi, podlega opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu. Powyższe wyliczenie dochodu oraz preferencyjna stawka podatku uwzględnia koszty nabycia składników ujętych w spisie z natury i nie powoduje podwójnego opodatkowania wartości remanentu likwidacyjnego.

Komentowany wyrok NSA odnosi się do sposobu ustalania dochodu uzyskanego na dzień zakończenia działalności oraz dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Sąd wyraźnie wskazał, że są to dwa niezależne od siebie procesy. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT sporządzenie na dzień likwidacji remanentu końcowego daje podstawę do ustalenia faktycznego dochodu poprzez uwzględnienie różnicy między remanentem początkowym i końcowym. Z drugiej strony, w myśl art. 24 ust. 3 ustawy, wartość remanentu końcowego służy również ustaleniu dochodu z likwidacji działalności gospodarczej opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10 proc. W uzasadnieniu do wyroku sąd trafnie podkreślił, iż gdyby podatnik nadal prowadził działalność gospodarczą, to określone składniki majątkowe mogłyby zostać zbyte, co z kolei spowodowałoby powstanie przychodu. W mojej ocenie w przedmiotowej sprawie nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu tego samego dochodu, a tezy zawarte w orzeczeniu NSA wydają się być w pełni uzasadnione.

o likwidacji środka trwałego

Proces rozpoczęcia inwestycji obejmuje prace wstępne, m.in. prace przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Dlatego jeżeli do wybudowania nowego środka trwałego konieczne jest wyburzenie starego, to koszty takiej rozbiórki czy likwidacji nie mogą być bezpośrednio rozliczone w koszty działalności. Są to wydatki zaliczane do wartości nowo wytworzonego środka trwałego i podlegają rozliczeniu tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka akcyjna w ramach działalności, podejmuje procesy inwestycyjne, których efektem jest wytworzenie środków trwałych. W związku z inwestycjami w większości przypadków ponosi wiele wydatków. Jednym z nich są wydatki dotyczące likwidacji środków trwałych, np. koszty rozbiórki, łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej. Podatniczka podkreśliła, że likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym. Spółka zapytała organ podatkowy, jak powinna rozliczyć poszczególne wydatki inwestycyjne (w tym związane z likwidacją środków trwałych) w koszty uzyskania przychodów.

Organ stwierdził m.in., że wydatki takie jak koszty organizacji przetargów, koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki), koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego są kosztami pozostającymi w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego. Będą to więc wydatki wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego. Dlatego w ocenie organu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast m.in. w zakresie kosztów związanych z nieumorzoną częścią wartości początkowej likwidowanych środków trwałych organ uznał, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Spółka nie zgodziła się z podatkową kwalifikacją pierwszej grupy kosztów i zaskarżyła interpretację do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił jednak jej skargę. W wyroku sąd potwierdził, że wydatki związane m.in. z likwidacją (rozbiórką) starego środka trwałego są tylko kosztami wytworzenia środków trwałych. W jego ocenie koszty rozbiórki starego środka trwałego pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem inwestycji zmierzającej do powstania nowego środka trwałego. Ta rozbiórka jest bazą, punktem wyjścia dla nowego środka trwałego.

Sąd podkreślił, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Ponadto WSA zwrócił uwagę, że proces rozpoczęcia inwestycji (tj. środka trwałego w budowie) obejmuje prace wstępne, m. in. również prace przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Jeżeli zatem konieczne do wybudowania nowego środka trwałego staje się wyburzenie starego środka trwałego, to koszty takiej rozbiórki są wydatkami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonego nowego środka trwałego.

Sąd, rozstrzygając w komentowanym wyroku problem kosztów ponoszonych w toku prowadzenia inwestycji mającej na celu wytworzenie środka trwałego, które powinny wchodzić do wartości początkowej takiego środka trwałego, odniósł się również do kwestii kosztów likwidacji innego środka trwałego. Sąd uznał, że koszty takie poniesione w celu przygotowania terenu pod nową inwestycję powinny być traktowane jako koszt wytworzenia nowego środka trwałego (w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT). Nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem podatnika, który podnosił, że koszty takie powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, a nie jeden ze składników wartości początkowej środka trwałego (i tym samym podstawę odpisów amortyzacyjnych).

Rozstrzygnięcie sądu zasługuje na aprobatę. W analizowanym przypadku likwidacja starego środka trwałego jest w istocie jednym z etapów nowej inwestycji i jest elementem koniecznym do wytworzenia nowego środka trwałego. Tym samym jest ona bezpośrednio związana z wytworzeniem nowego środka trwałego.

Źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.

Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.

DGP

Zgłoś błąd