Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej w orzecznictwie sądów administracyjnych

o spółce komandytowo-akcyjnej

Akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności

Przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki. Akcjonariusz nie ma jednak obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny. Przychód powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

Podatnik wystąpił o interpretację podatkową. Wyjaśnił, że jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych. Zapytał, czy dochód związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych podlega opodatkowaniu co miesiąc czy dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy. Podatnik podkreślił, że jako akcjonariusz nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie podatnika błędem jest opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych według zasad opodatkowania dochodów komplementariuszy. Szczególny status prawny akcjonariusza takiej spółki różni go od innych kategorii wspólników spółek osobowych. Dlatego też opodatkowaniu powinna podlegać dywidenda jako przychody z kapitałów pieniężnych. A nawet gdyby nie uznać przychodu z dywidendy za przychód z kapitałów pieniężnych to należałoby go uznać za przychód z innego źródła opodatkowany w momencie wypłaty dywidendy.

Organy podatkowe nie zgodziły się z taką interpretacją. Wskazały na art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w tej spółce, uznaje się za przychody z działalności. Dzieje się tak z uwagi na to, że spółki osobowe, do których zalicza się także spółka komandytowo-akcyjna, nie są podmiotami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody z tych spółek, uzyskiwane przez ich wspólników. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, jej dochód będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie. Zatem uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno u komplementariuszy, jak i u akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowić dochód z działalności gospodarczej.

Podatnik zaskarżył interpretację do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę, jednak nie zgodził się z jego argumentami. Sąd przypomniał, że spółka komandytowo-akcyjna jest handlową spółką osobową. Spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym skarżący błędnie powołuje się na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jak podkreślił sąd, ten przepis wyraźnie wskazuje na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (kapitałowych), a nie spółek niemających osobowości prawnej. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć spółka mająca osobowość prawną oraz spółka niemąjaca osobowości prawnej. Jednakże definiuje je kodeks spółek handlowych.

Ponadto w ocenie sądu w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, występuje quasi-dywidenda, a nie dywidenda spółki kapitałowej. Sąd zgodził się, że może ona spełniać te same funkcje. Nie zmienia to jednak faktu, że w tym wypadku mamy do czynienia z odrębnymi instytucjami prawa cywilnego. Pojęcie dywidendy w k.s.h. jest powiązane z istotą spółek kapitałowych (wspólnicy nie stanowią ich substratu). Nie ma zatem podstaw, aby pojęciu dywidendy, użytemu w art. 17 pkt 1 ust. 4 ustawy o PIT, nadawać inne znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Inna jest też sytuacja wspólnika spółki kapitałowej, a inna wspólnika spółki osobowej.

Sąd zgodził się z organami, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki. Ich udział w spółce podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami bądź stawką liniową. Powodem uchylenia interpretacji było zastosowanie w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o PIT jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W ocenie sądu w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Trudno uznać, że akcjonariusz ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny. Przychód powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

ekspert, doradztwo podatkowe KPMG

Analiza przepisów ustaw podatkowych, w powiązaniu z przepisami kodeksu spółek handlowych prowadzi do wielu wątpliwości dotyczących opodatkowania jednej z grup wspólników spółek komandytowo-akcyjnych (SKA), a mianowicie akcjonariuszy. Zasadniczo wątpliwości dotyczą kwestii odnośnie do źródła uzyskiwanych przez akcjonariuszy przychodów, obowiązku uiszczania w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz momentu opodatkowania dywidendy wypłacanej przez SKA.

Ostatni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu już po raz kolejny utrwala wypracowaną przez sądy linię orzecznictwa, wskazując, iż dochody z tytułu dywidend otrzymanych z SKA podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, kiedy stają się należne, a zatem dopiero z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, iż SKA jest bardzo specyficznym rodzajem spółki osobowej mającej wiele wymagań prawnych, takich jak przy spółkach akcyjnych, jak również działalność w formie takiej spółki nie jest już taka elastyczna jak w przypadku innych spółek osobowych.

Rekapitulując, nie ulega wątpliwości, iż ostatnia pozytywna linia orzecznictwa w tym zakresie spowoduje, że SKA stanie się coraz bardziej atrakcyjniejsza jako forma spółek notowanych na NewConnect, ponieważ, co do zasady, notowane są tam tylko spółki akcyjne.

o pochodnych instrumentach finansowych

Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. W związku z tym nie może stanowić zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej.

W maju 2007 r. podatnik wystąpił do organów podatkowych o interpretację przepisów podatkowych w zakresie świadectw energetycznych. Jego zdaniem prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Ich uzyskanie jest efektem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym w ocenie podatnika sprzedaż praw majątkowych podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej i może je opodatkować podatkiem zryczałtowanym.

Organy podatkowe nie zgodziły się z tym stanowiskiem. Przyznały, że przychody z działalności gospodarczej polegające na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie organów nie można jednak tej formy opodatkowania stosować do przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych należy uznać za instrumenty finansowe będące papierami wartościowymi. Dlatego przychody uzyskane z ich zbycia to przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane 19-proc. podatkiem dochodowym z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Podatnik zakwestionował stanowisko organów podatkowych. Jednak sąd I instancji nie przyznał mu racji. Sąd wskazał na ustawę z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Potwierdził, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii są instrumentami finansowymi. Sąd podkreślił, że skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ten drugi przychód ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii. W konsekwencji w ocenie sądu przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Do przychodów tych nie ma zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Sąd podkreślił, że brak możliwości opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii nie oznacza wyłączenia z tej formy przychodów z działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu tej energii. Przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania przychodów z działalności. Prawa wyboru ustawy nie przewidują tylko dla przychodów z kapitałów pieniężnych.

Podatnik zaskarżył niekorzystny wyrok. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił jego skargi kasacyjnej. NSA zgodził się, że jeżeli przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii. Ten drugi przychód ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Sąd nie miał wątpliwości, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT). W związku z tym sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie może stanowić zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej.

starszy konsultant w Dziale Human Capital Ernst & Young

Analizowany wyrok NSA należy uznać za kolejny istotny głos w obszarze opodatkowania obrotu świadectwami pochodzenia energii – jak dotąd – nieuregulowanym specyficznie w prawie podatkowym. Pomimo, wydawać by się mogło, ugruntowanej praktyki organów skarbowym, zgodnie z którą przychody ze zbycia świadectw kwalifikowane są jako kapitały pieniężne (i opodatkowane według 19-proc. stawki), linia orzecznicza sądów administracyjnych w ostatnich latach kształtowała się korzystnie dla podatników. Akceptowano bowiem, że tego typu przychody stanowią przychód z działalności gospodarczej, a przez to mogą korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem według stawki 5,5 proc. Niezależnie od rozstrzygnięcia dokonanego przez NSA wydaje się, że przedmiotowa kwestia pozostaje nadal otwarta. Można wyobrazić sobie istotne argumenty za kwalifikacją dochodu z – podkreślmy – pierwotnego zbycia świadectwa przez jego producenta jako dochodu z działalności gospodarczej. Przemawia za tym po pierwsze fakt, że powstanie praw potwierdzonych świadectwami pochodzenia stanowi immanentną cechę procesu wytwarzania energii, a po drugie celowościowa interpretacja definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT. Definicja ta dopuszcza w określonych stanach faktycznych możliwość zakwalifikowania dochodów ze zbycia instrumentów finansowych, jako uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż mimo kolejnego wyroku w tej sprawie temat może budzić nadal spore wątpliwości wśród podatników.

o obrocie nieruchomościami

Działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Nie ma znaczenia, czy osoba prowadząca taką działalność zarejestrowała się w odpowiednim organie. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie.

W 2002 roku podatnik uzyskał dochód z emerytury oraz przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Podatnik i drugi współwłaściciel zysk ze sprzedaży zakwalifikowali do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości niebędącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej.

Organy podatkowe przeprowadziły jednak postępowanie i uznały, że podatnicy uzyskali przychody z działalności gospodarczej. Wskazano, że na przestrzeni lat obaj podatnicy realizowali przedsięwzięcia polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Analizując akty notarialne, okazało się, że w sumie sprzedali oni kilkanaście nieruchomości. W ocenie organów dokonane przedsięwzięcia polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Ostatecznie spór trafił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który jednak oddalił skargę podatnika. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana określonych nieruchomości przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Opodatkowaniu podlega odpłatna sprzedaż lub zamiana, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

Sąd zauważył, że w 2002 roku nie istniała podatkowa definicja ustawowa działalności gospodarczej. Jednak prawo działalności gospodarczej stanowiło, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W ocenie sądu działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Do istotnych cech działalności gospodarczej WSA zaliczył: jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Zdaniem sądu działania podatników miały więc charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie. Ponadto racjonalność gospodarowania przejawiała się w ich przypadku efektami ekonomicznymi. To wszystko świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatników działalności w postaci obrotu nieruchomościami. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo uznały, że należność ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowiła przychód z działalności gospodarczej.

doradca podatkowy w MDDP

Wyrok potwierdza wyrażany wcześniej pogląd sądów administracyjnych, zgodnie z którym sprzedaż prywatnego majątku (nieruchomości) może zostać uznana, pod pewnymi warunkami, za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest to, czy sam podatnik nie ocenia danej czynności jako działalności gospodarczej. Sąd wyraźnie podkreślił, że o kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej przesądzają kryteria obiektywne takie jak: dokonywanie pewnych czynności w sposób ciągły (powtarzalność pewnych działań) czy też podejmowanie działań w sposób zorganizowany.

Z tego też względu podatnik, który dokonuje czynności częstotliwie (np. sprzedaż kilkunastu nieruchomości w ciągu roku) i w sposób zorganizowany (np. celowy podział działek, uzbrojenie terenu itp.), może liczyć się z uznaniem takich czynności, przez organy podatkowe, za działalność gospodarczą. Jeśli zatem podatnik ma wątpliwość, czy dana czynność (transakcja) zostanie w przyszłości uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, warto przed dokonaniem transakcji wystąpić z wnioskiem do ministra finansów o wydanie interpretacji indywidualnej.

o działalności wykonywanej osobiście

Dochód uzyskany przez spółkę jawną z tytułu wykonania umowy o zarządzanie innym podmiotem jest odpowiednio dzielony pomiędzy wszystkich jej wspólników. Dlatego przychody uzyskiwane przez wspólników nie będą przychodem z działalności wykonywanej osobiście, ale z działalności gospodarczej.

Spółka akcyjna podpisała ze spółką jawną kontrakt o zarządzanie. Na jego podstawie spółka jawna będzie świadczyć usługi menedżerskie w zakresie prowadzenia, organizacji oraz zarządzania sprzedażą. Świadczenie tych usług zostało powierzone bezpośrednio do osobistego wykonywania wspólnikowi spółki jawnej. Spółka akcyjna zapytała, czy kwoty wypłacane z tytułu świadczenia przez wspólnika spółki jawnej usług menedżerskich będą przychodami z działalności gospodarczej czy z działalności wykonywanej osobiście.

Organy podatkowe odpowiedziały, że wspólnik uzyska przychody z działalności wykonywanej osobiście. W każdym przypadku przychody z umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich itp. będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Zatem przychody uzyskiwane z wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej nie są przychodami z działalności.

Spółka zaskarżyła interpretację do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę uwzględnił. W jego ocenie stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia istoty spółki jawnej. Sąd zauważył, że spółka jawna może występować w obrocie prawnym jako samodzielny podmiot, tj. przedsiębiorca uprawniony do realizowania takich samych form aktywności gospodarczej, jak inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Sąd zauważył, że stroną umowy o zarządzanie jest spółka jawna. W związku z tym dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania nie można twierdzić, że stroną umowy jest wspólnik i to on, a nie spółka, powinien otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Sąd zgodził się, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści konkretnej czynności prawnej, ma prawo (a nawet obowiązek) uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli. W razie stwierdzenia, że pod pozorem ujawnionej czynności dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe winny być wywiedzione z ukrytej czynności prawnej. Jednak uprawnienia te mogą być wykorzystane wyłącznie w postępowaniu podatkowym. W tzw. postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Sąd nie zgodził się, że stroną umowy o zarządzanie są wspólnicy spółki jawnej. Co prawda, faktycznym wykonaniem poszczególnych zadań wynikających z umowy musi zająć się osoba fizyczna, to nie ma to wpływu na podmiotowość stron umowy. Sąd zauważył, że mogłoby być tak, że działania z zakresu zarządzania wykonuje nie udziałowiec spółki, a zatrudniony w niej pracownik. Wykluczenie możliwość realizacji umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem przez osobę prawną, jako zleceniobiorcę, sąd uznał za ograniczenie swobody kontraktowania.

Z uzasadnienia wynika ponadto, że przychody z tej umowy uzyskiwać będą bezpośrednio wspólnicy spółki, a nie będąca stroną umowy – spółka jawna. Wspólnicy tej spółki nie będą jednak otrzymywali przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie. Będą to przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Wspólnik spółki nie zawiera bowiem umowy o zarządzanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. To spółka jawna jest stroną umowy i to ona będzie otrzymywać przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że dochód uzyskany przez spółkę jawną z tytułu wykonania umowy o zarządzanie będzie odpowiednio dzielony pomiędzy wszystkich wspólników tej spółki, w tym również tych, którzy usług takich bezpośrednio nie wykonywali. Dlatego przychody uzyskiwane przez wspólników spółki jawnej z udziału w zyskach tej spółki nie będą przychodem z działalności wykonywanej osobiście.

konsultant podatkowy w Kancelarii Nowakowski i Wspólnicy

W pełni podzielam pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Błędne jest uznanie organu, że fakt wykonywania czynności wynikających z umowy menedżerskiej tylko przez jednego ze wspólników spółki jawnej determinuje kwalifikację uzyskanego przychodu do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście. W stanie faktycznym opisanym w wyroku, przychód z umowy menedżerskiej uzyskuje spółka jawna, która jest stroną umowy o zarządzanie zawartej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik nie wykonuje samodzielnie i osobiście usług zarządzania. Dlatego też wynagrodzenie uzyskane z zawartej umowy jest przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną. Niestety, często zdarza się, że organy podatkowe nie zgadzają się z powyższym i nakazują opodatkować wspólników spółek zarządzających jak menedżerów osobiście wykonujących działalność, czyli według skali.

o wznowieniu postępowania

Ustawa nie definiuje pojęcia kwot należnych. W ocenie sądu należy jednak uznać, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem. Zawsze należy badać, z jakiego tytułu miał być osiągnięty przychód i czy należność z tego tytułu była wymagalna.

Podatnik w sierpniu 2007 r. zażądał wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Organ podatkowy odmówił wznowienia. Wskazał, że okoliczność podpisania ugody sądowej nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Ugoda nie była wcześniej podpisana, a nowe dowody powodujące wznowienie postępowania muszą istnieć w momencie wydania decyzji.

Organy zauważyły, że wystawiono fakturę VAT z 1 września 2003 r. To skutkowało obowiązkiem zaewidencjonowania jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 rok. Potem 15 stycznia 2004 r. podatnik wystąpił z pozwem o nakazanie spółce zapłaty kwoty wynikającej z faktury. Przed datą zawarcia ugody i wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy nie stwierdzono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że choć w części podziela zarzuty pozwanego i jest skłonny zrezygnować z części należności objętych fakturą. Zatem podnoszona przez skarżących okoliczność jako nieistniejąca w dniu wydania decyzji nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Organy podatkowe zobowiązane są do badania jedynie przesłanek wznowieniowych, a nie rzekomych wadliwości prowadzonego postępowania wymiarowego, które nie stanowią nowych dowodów ani okoliczności w sprawie.

Po raz pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę podatnika. Jednak organy podatkowe ponownie odmówiły wznowienia postępowania. Co prawda, organ uzupełnił materiał dowodowy o akta sądu gospodarczego. Potwierdzono, że ugoda z 11 sierpnia 2006 r. dotyczyła stosunku cywilnoprawnego, który łączył strony w 2003 roku. Jednak w ocenie organu ugoda doprowadziła do zmiany wysokości roszczenia, w ramach łączącego strony stosunku, bez skutku wstecz. Zatem do dnia zawarcia przedmiotowej ugody nie było podstaw prawnych do pominięcia przychodu z prawidłowo wystawionej faktury. Okoliczność zmiany wysokości roszczenia podatnika wynikająca z orzeczenia sądu powszechnego lub zawartej ugody należałoby uwzględnić, gdyby była ona znana organowi w dacie orzekania.

Spór znów trafił do sądu, który ponownie uwzględnił skargę podatnika. Sąd zauważył, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli na jaw wyjdą nieznane organowi istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji. Sąd zgodził się z podatnikiem, że ugodą sądową nie ustalono innego stosunku cywilnoprawnego, lecz ten sam, który łączył strony umowy jeszcze w 2003 roku. W tym kontekście na podstawie ustaleń w postępowaniu przed sądem powszechnym, że wysokość należności wykonawcy była inna niż przyjęta w podstawie faktycznej decyzji wymiarowej, rozważyć należy możliwość wznowienia postępowania. Z tego powodu organy nie zbadały zaistnienia przesłanki wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy, okoliczności faktycznych.

Sąd przypomniał ponadto, że przychód z działalności gospodarczej to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT. Ustawa nie definiuje pojęcia kwot należnych. W ocenie sądu należy jednak uznać, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem. Zbadać zatem zawsze należy, z jakiego tytułu miał być osiągnięty przychód i czy należność z tego tytułu była wymagalna.

radca prawny, doradca podatkowy w Kancelarii Krawczyk i Wspólnicy

Wyrok WSA w Lublinie, pomimo, że odnosi się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, pozostaje aktualny w zakresie wykładni pojęcia kwoty należne. Zarówno bowiem w 2003 roku, jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym, ustawodawca w art. 14 ust. 1 powyższej ustawy wskazuje, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Sąd w powyższym wyroku właściwie wskazał na ugruntowaną w judykaturze wykładnię użytego w art. 14 ust. 1 powyższej ustawy pojęcia kwot należnych. Trzeba bowiem podkreślić, że przepisy wskazanej ustawy nie definiują tego pojęcia. W takiej sytuacji, odwołując się do mającej pierwszeństwo w wykładni prawa podatkowego wykładni literalnej, konieczne jest jej przeprowadzenie zgodnie z ogólnymi regułami języka polskiego. W konsekwencji należy uznać, że chodzi o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem, która ponadto musi być wymagalna.

o sprzedaży gruntów rolnych

Uzyskiwanie przychodów z działalności ma charakter obiektywny i zależy od indywidualnie ustalonych okoliczności w konkretnym przypadku. Nie ma znaczenia, czy podatnik dysponuje zorganizowanym w tym celu przedsiębiorstwem oraz czy dopełnił formalnych wymogów zgłoszenia i zarejestrowania. Podatnik, który sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu wcześniej do niej przygotowanych, prowadził działalność gospodarczą.

Podatnik kupował gospodarstwa rolne, dokonywał ich podziału, a powstałe działki sprzedawał z zyskiem. Organy podatkowe uznały, że takie inwestycje są działalnością gospodarczą. Jako podstawę wskazały na definicję zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Organy podatkowe podkreśliły, że działalność podatnika była prowadzona na własny rachunek, miała charakter zarobkowy, była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. W ciągu kilku lat sprzedano kilkadziesiąt działek. Podkreślono, że brak zewnętrznych cech działalności gospodarczej, jak wpis do działalności gospodarczej, nie stanowi niezbędnych elementów tej działalności. Sprzedawane działki gruntu nie były składnikami majątku wykorzystywanymi w prowadzonej działalności, a faktycznie były towarem w prowadzonej działalności. Ponadto w ocenie organów prowadzona przez podatnika działalność nie miała charakteru działalności rolniczej. Podatnik na nabywanych gruntach nie wytwarzał produktów roślinnych lub zwierzęcych. W zawiązku z tymi ustaleniami organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, że podatnik jako przedsiębiorca nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków wobec fiskusa.

Racji podatnikowi nie przyznały też sądy administracyjne obu instancji. Oddalając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko sądu I instancji. Zgodził się, że działki gruntu powstałe w wyniku podziału gospodarstwa rolnego o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych nie zachowały charakteru rolnego. W związku z tym słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. NSA zwrócił uwagę, że w stanie prawnym na 2004 rok zwolnieniem nie była objęta sprzedaż nieruchomości (gruntów) które straciły charakter rolny lub leśny. A także gdy utrata tego charakteru nastąpiła w związku ze sprzedażą całości lub części nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zdaniem sądu podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom należało uznać za pozbawienie ich charakteru rolnego (leśnego). W sprawie nie miało znaczenia, jak faktycznie grunty wykorzystują nabywcy oraz dlaczego po zbyciu nadal były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne.

Ponieważ zwolnienie nie mogło być zastosowane, to organy podatkowe słusznie opodatkowały sporne transakcje. NSA zgodził się, że uzyskiwanie przychodów z działalności ma charakter obiektywny i zależy od indywidualnie ustalonych okoliczności w konkretnym przypadku. W takiej sytuacji kryterium decydującym nie jest to, czy prowadząc tego rodzaju działalność, podatnik dysponuje zorganizowanym w tym celu przedsiębiorstwem i czy w tym zakresie dopełnione zostały formalne kryteria zgłoszenia i zarejestrowania. W sytuacji gdy podatnik, wykonując działalność pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu wcześniej stosownie do potrzeb sprzedaży przygotowanych, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność ta była wykonywana w sposób ciągły. Świadczy o tym nie tylko ilość i częstotliwość oraz sposób zorganizowania sprzedaży, lecz także podjęcie czynności przygotowanych zapewniających kontynuowanie tej działalności w przyszłości.

radca prawny, partner w WKB Wierciński, Kwieciński, Baehr

Wyrok NSA zawiera rozstrzygnięcie w ciągle kontrowersyjnej kwestii opodatkowania zbycia nieruchomości będących własnością osób fizycznych, które nie są zarejestrowane w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ciągle aktualne jest pytanie, czy dana osoba dokonuje zbycia nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej czy też zbycie nieruchomości następuje w ramach aktywnego zarządzania mieniem prywatnym danej osoby. Zagadnienie było niezwykle istotne, kiedy skutek obu podejść drastycznie wpływał na wysokość opodatkowania, np. gdy zbycie nieruchomości było objęte zryczałtowanym podatkiem 10- proc., a działalność gospodarcza skalą progresywną. Obecnie z uwagi, na co do zasady, opodatkowania podobne zarówno co do zbycia prywatnych nieruchomości, jak i w ramach działalności gospodarczej na poziomie 19 proc. z prawem odliczenia kosztów kwestia ta może okazać się mniej problematyczna. NSA w wyroku potwierdza dotychczasową praktykę organów podatkowych, iż badanie, czy dane czynności mają charakter działalności gospodarczej, odbywa się indywidualnie w każdej sprawie. Zgodnie z definicją ustawową działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Organy podatkowe mają więc prawo badać m.in. liczbę transakcji w danym roku, częstotliwość transakcji, pomoc profesjonalnych doradców oraz to, czy nabycie nieruchomości nastąpiło w celu zbycia czy też na potrzeby prywatne danej osoby. Przy czym nie ma wątpliwości, iż brak rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej oraz niewpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie wyklucza automatycznie, że zbycie nieruchomości może mieć charakter transakcji w ramach działalności gospodarczej.

o przychodach spółek osobowych

Przychody uzyskane z udziału w spółce jawnej zajmującej się świadczeniem usług menedżerskich są przychodami z działalność gospodarczej. Stroną umowy jest spółka, a nie jej wspólnicy. To ona będzie otrzymywała przychody za wykonanie umowy o zarządzanie. Umowa o zarządzanie nie wyklucza możliwości opodatkowania podatkiem liniowym wspólników.

Od początku stycznia 2008 r. spółka jawna świadczy usługi zarządcze na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Usługi zarządcze wykonywane są przez wspólnika spółki jawnej, który został powołany na stanowisko prezesa zarządu kontrahenta. Wszyscy wspólnicy spółki jawnej będą uzyskiwać przychody z tytułu swoich udziałów. Mieli jednak wątpliwości, czy mogą korzystać z opodatkowania 19-proc. liniową stawką podatku dochodowego. Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane z udziału w spółce jawnej zajmującej się świadczeniem usług menedżerskich są przychodami z działalność gospodarczej. Wskazano, że wynagrodzenie będzie wypłacane spółce na podstawie wystawionej przez nią faktury VAT. Wynagrodzenie będzie wpływało na rachunek bankowy należący do spółki osobowej, a nie każdego ze wspólników i odrębnie. Wynagrodzenie nie będzie wypłacane osobie fizycznej.

Organy podatkowe uznały interpretację podatnika za błędną. W interpretacji wskazano, że możliwość opodatkowania dochodów 19-proc. podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów z działalności gospodarczej. W ocenie organów wyodrębnienie w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie pozwala na zakwalifikowanie ich do przychodów z działalności. Przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wspólnicy zaskarżyli niekorzystną dla nich interpretację do sądu administracyjnego. Wojewódzki sąd administracyjny uwzględnił ją. Sąd przypomniał, że spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W ocenie WSA umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zwłaszcza że co do zasady każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku.

Zdaniem sądu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, nie prowadząc działalności gospodarczej, oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Osobiście znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. Działalność to zespół czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś.

Sąd zauważył, że skarżący nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Taką działalność prowadzi spółka, w której podatnik jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z udziału w tej spółce nie podlegają opodatkowaniu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Są to przychody z działalności gospodarczej i podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać opodatkowanie stawką liniową.

prawnik w Kancelarii Stolarek & Grabalski

W kwestii opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółki menedżerskie nadal nie można mówić o jednolitej linii orzeczniczej (por. odmienny wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2009 r., I SA/Gd 794/08). Intencja ustawodawcy wydaje się dość jasna. W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wskazał on, że tego rodzaju przychody, nawet jeżeli osiągane są w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Problem w tym, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą za pośrednictwem spółek osobowych, przepis ten może zostać uznany za sprzeczny z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, który zalicza przychody takich osób do pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyrok WSA w Gliwicach, mimo że w stosunkowo łatwy sposób pozwala uniknąć ograniczeń wynikających z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, należy uznać za słuszny. Przyjęcie odmiennego wniosku prowadziłoby do problemów praktycznych związanych chociażby z poborem zaliczek przez płatnika.