Jak opodatkować świadczenia dla emerytów, rencistów i byłych pracowników

W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada: opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Wyjątek stanowią dochody, które są wymienione w ustawie o PIT jako zwolnione z podatku (są to art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT) oraz te, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Natomiast przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opisane zasady dotyczą także emerytów, rencistów i byłych pracowników. Na podstawie wybranych świadczeń otrzymywanych przez te osoby od byłych pracodawców wskażemy dziś obowiązki podatkowe.

Jednym z najczęściej stosowanych świadczeń dla emerytów przez byłych pracodawców są dopłaty do wycieczek. Dopłaty te są zazwyczaj dokonywane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W tym przypadku przy rozliczeniach podatkowych zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty rzeczowe w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł. Ustawodawca uzależnił zatem wskazane zwolnienie podatkowe od charakteru świadczenia. Świadczenie musi odznaczać się formą rzeczową, ewentualnie musi stanowić ekwiwalent świadczenia rzeczowego w przypadku niemożliwości jego świadczenia.

Świadczenie dla emerytów i rencistów korzysta ze wskazanego zwolnienia, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

● świadczenie ma być świadczeniem rzeczowym lub ekwiwalentem pieniężnym w zamian tych świadczeń,

● świadczenie ma otrzymać emeryt lub rencista,

● świadczenie to musi być przyznane ww. osobom w związku z istniejącym uprzednio stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych,

● kwota świadczenia nie może przekroczyć w roku podatkowym wysokości 2280 zł.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym nie określa definicji rzeczy ani świadczenia rzeczowego, należy odwołać się do znaczenia tych pojęć w języku potocznym lub definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa. Zgodnie z art. 45 kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Uwzględniając tę definicję, materialny charakter, dający podstawę do zakwalifikowania jako świadczenie rzeczowe, mają, np. paczki świąteczne, wartość biletów do kina, wartość karnetu na basen czy siłownię.

Zatem ze zwolnienia w limitowanej części korzystają jedynie świadczenia o charakterze rzeczowym. Natomiast nie można uznać, że dofinansowanie do wartości wycieczki czy wczasów jest świadczeniem rzeczowym, bowiem uczestnicy wycieczki nie otrzymują świadczenia o charakterze materialnym, tj. rzeczowym. Uprawnione osoby otrzymują często dofinansowanie, czyli świadczenie o charakterze pieniężnym. Biorąc to pod uwagę, trzeba podkreślić, że wartość tych świadczeń nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego i należy je każdorazowo traktować jako przychód do opodatkowania. Wartość takiego świadczenia stanowi przychód emeryta i rencisty. Taki przychód opodatkowany jest 10-proc. podatkiem zryczałtowanym.

W konsekwencji przy dopłatach pieniężnych do wycieczek dla emerytów bądź rencistów nie można uznać, że wartość dofinansowania do wycieczek bądź wczasów otrzymane od zakładu pracy z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest świadczeniem rzeczowym. W związku z tym dofinansowanie do wycieczki, wczasów udzielone emerytom i rencistom z tytułu łączącego ich poprzednio z zakładem stosunku pracy, podobnie jak wszelkie inne dopłaty do różnorodnych form wypoczynku, stanowią formę świadczenia pieniężnego (nierzeczowego) i w świetle obowiązujących przepisów nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dofinansowanie do wycieczki lub wczasów dla emerytów i rencistów jako świadczenie pieniężne podlega opodatkowaniu 10-proc. PIT. Zatem płatnik powinien więc pobrać od wypłaconej kwoty dofinansowania podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podobnie rozliczenie podatkowe będzie wyglądać, w sytuacji gdy emeryci lub renciści otrzymają od byłego pracodawcy już wykupioną wycieczkę. Organy podatkowe w interpretacjach wydanych w tym zakresie wskazują, że wycieczka nie jest świadczeniem rzeczowym, tym samym wartość dofinansowania na taką wycieczkę nie może korzystać ze zwolnienia z PIT. Oznacza to, że w przypadku byłych pracowników (emerytów i rencistów) ich przychód będzie podlegał opodatkowaniu 10-proc. podatkiem zryczałtowanym.

Kolejnym przykładem świadczeń oferowanych przez pracodawców jest organizowanie imprez, w tym również integracyjnych dla byłych pracowników, emerytów i rencistów. Zazwyczaj tego typu spotkania finansowane są – podobnie jak wycieczki – ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Warto wyjaśnić, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych regulacji wynika więc, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanego ze stosunkiem pracy zalicza się m.in. różnego rodzaju spotkania w formie imprez integracyjnych. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód podatkowy może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem podatkowym są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

● jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

● jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

● jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

● w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na ogół jest możliwe ustalenie wartości faktycznie otrzymanego przez danego pracownika świadczenia, ponieważ w przypadku organizowania spotkań integracyjnych przez pracodawcę nie ma przeszkód w ustaleniu, dla kogo spotkanie jest organizowane i kto faktycznie brał w nim udział. Takie stanowisko prezentują też organy podatkowe.

Jeśli firma zna grono osób zaproszonych do uczestnictwa w imprezie, jest też w stanie określić, które z tych osób ostatecznie wzięły w niej udział. Możliwe więc jest wyliczenie, jaki pracodawca poniósł koszt w związku ze zorganizowaniem imprezy integracyjnej, a także dokładne określenie liczby i nazwisk osób w niej uczestniczących na podstawie zaproszeń, które te osoby otrzymały. Wobec tego można ustalić wartość świadczeń i przyporządkować je poszczególnym pracownikom.

Zatem wartość świadczeń udostępnionych pracownikom w trakcie organizowanych spotkań integracyjnych stanowi dla pracowników przychód.

W sytuacji gdy z tych świadczeń w trakcie organizowanych spotkań integracyjnych przez pracodawcę skorzystają emeryci – byli pracownicy, wartość takich świadczeń będzie stanowić przychód emerytów, otrzymany w związku z łączącym ich uprzednio stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, który powinien być opodatkowany podatkiem 10-proc.

Byli pracodawcy oferują również swoim byłym pracownikom, emerytom lub rencistom bony towarowe. Zazwyczaj są to talony wręczane im w okresie świątecznym. Z tego typu świadczeniami też wiążą się pewne obowiązki podatkowe.

Przepisy dotyczące opodatkowania zryczałtowanym PIT przychodów emerytów i rencistów mają szeroki zakres i nie odnoszą się wyłącznie do świadczeń, jakie emeryci i renciści otrzymują od swoich byłych pracodawców. Dotyczą one bowiem wszystkich świadczeń otrzymywanych w związku z uprzednio łączącym emeryta i rencistę stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracą nakładczą i spółdzielczym stosunkiem pracy. Zastosowanie tego przepisu nie jest zatem uzależnione od tego, czy udzielającym świadczenie jest podmiot będący byłym zakładem pracy świadczeniobiorcy, czy też inny podmiot. Ważne jest jedynie, aby beneficjentem świadczenia była osoba, która posiada status emeryta lub rencisty, oraz aby udzielone tym osobom świadczenie wynikało z uprzednio łączącego ich stosunku służbowego czy stosunku pracy (stosunków pokrewnych).

Ponadto, jak już wspominałam, wolne od podatku są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł.

Zgodnie z tymi regulacjami, zwolnieniu z opodatkowania podlega wartość świadczeń rzeczowych lub ekwiwalentów (w tym bonów towarowych) do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł. Nadwyżka ponad tę kwotę podlega natomiast opodatkowaniu 10-proc. podatkiem.

Podsumowując – otrzymane przez emerytów i rencistów (świadczenia w postaci bonów towarowych mogą być objęte zwolnieniem do kwoty 2280 zł w sytuacji, gdy wartość bonów towarowych w roku podatkowym przekroczy wskazany limit, nadwyżka ponad tę kwotę będzie musiała być opodatkowana.

Skoro jesteśmy przy bonach towarowych, od razu przejdźmy do omówienia kwestii paczek żywnościowych. To też popularny sposób wspierania byłych pracowników przez pracodawców. Pracodawcy też zamiast paczek żywnościowych wypłacają ekwiwalenty pieniężne.

Przy bonach towarowych przekazywanych byłym pracownikom zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym już pisaliśmy, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Wolne od podatku są pewne świadczenia do kwoty 2280 zł za rok podatkowy. Ze zwolnienia w limitowanej części (2280 zł) mogą korzystać jedynie świadczenia o charakterze materialnym.

Z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać świadczenia pieniężne, które nie mają swojego odpowiednika w pierwotnym prawie do świadczenia rzeczowego. Ustawodawca nie dokonał wyszczególnienia rodzajów świadczeń rzeczowych. Świadczeniami rzeczowymi są świadczenia w naturze (nie w pieniądzu), np.: paczki żywnościowe, opał, bilety na imprezy sportowe, kulturalne, oświatowe itp.

Co do świadczeń pieniężnych, to z tego zwolnienia nie mogą korzystać wszystkie świadczenia pieniężne wypłacane emerytom i rencistom. Wolne od podatku dochodowego są te świadczenia pieniężne, które wypłacane są w zamian za świadczenia rzeczowe, które są ich ekwiwalentem. Ekwiwalent w znaczeniu słownikowym to rzecz równa innej wartością, odpowiednik, równoważnik.

Jeśli pracodawcy chcą wypłacać na rzecz byłych pracowników, tj. emerytów i rencistów, ekwiwalenty pieniężne w zamian za paczki żywnościowe, to świadczenia takie nie podlegają opodatkowaniu, pod warunkiem że przyznane świadczenie w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 2280 zł. Nadwyżka ponad tę kwotę jest opodatkowana.

Nie tylko pracodawcy wychodzą z inicjatywami wspierania byłych pracowników. Zdarza się też, że to byli pracownicy, emeryci i renciści proszą swoich byłych pracodawców o pomoc. W tym celu piszą wnioski o wsparcie finansowe.

Jeśli pracodawca pozytywnie rozpatrzy wnioski byłych pracowników i przyzna im pomoc materialną, nie będzie można uznać, że świadczenia pieniężne, które otrzymają emeryci, mają charakter świadczeń rzeczowych lub ekwiwalentów pieniężnych w zamian tych świadczeń, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka miałaby miejsce w przypadku, gdy emerytom zostałyby przyznane np. paczki żywnościowe lub ekwiwalent pieniężny zamiast przysługujących im paczek.

Wartość wypłaconych świadczeń pieniężnych nie podlega zatem zwolnieniu przedmiotowemu i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek oczywiście wynosi 10 proc. Pracodawcy są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Ponadto płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są zobowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

W praktyce emeryci i renciści zwracają się też do swoich byłych pracodawców z wnioskami o przyznanie pomocy rzeczowej. Proszą np. o przekazanie artykułów spożywczych, środków czystości, odzieży, pościeli, leków. Pracodawcy w takich przypadkach decydują się zazwyczaj na wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego zamiast świadczeń rzeczowych, o które proszą emeryci. W żadnym przypadku przyznana kwota nie przekracza 2280 zł. Podobnie sytuacja wygląda z pracownikami na świadczeniu przedemerytalnym.

Przyznany ekwiwalent dla emerytów i rencistów korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty nieprzekraczającej 2280 zł. W przypadku osób przebywających na świadczeniu przedemerytalnym zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. Dla tych osób otrzymany ekwiwalent będzie stanowił przychód z innych źródeł. Osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek – mają obowiązek sporządzić informacje według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego przychodu w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (PIT-8C). Zatem w przypadku osób przebywających na świadczeniu przedemerytalnym pracodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ma natomiast obowiązek sporządzenia informacji o wysokości osiągniętego przychodu PIT-8C w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.

Omówmy jeszcze jeden przypadek, a mianowicie sytuację, gdy były pracodawca udziela pomocy materialnej zwolnionemu pracownikowi. Tu posłużmy się konkretnym przykładem, aby lepiej zobrazować sytuację.

Pracodawca funkcjonariuszowi Służby Więziennej, w służbie stałej, wydał decyzję o przyznaniu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Wypłata przyznanej pomocy finansowej może nastąpić jednorazowo lub w dwóch ratach, nie później jednak niż w terminie dwóch lat od dnia wydania decyzji o przyznaniu pomocy. Ostateczny termin wypłaty pracodawca określił w decyzji na 26 marca 2009 r. Jednak pracodawca 30 kwietnia 2008 r. rozwiązał stosunek służbowy z funkcjonariuszem, który od 1 maja 2008 r. przeszedł na zaopatrzenie emerytalne, nabywając prawo do emerytury z tytułu wysługi lat.

Przyznanego świadczenia pracodawca nie wypłacił funkcjonariuszowi do dnia zwolnienia, tj. do 30 kwietnia 2008 r. Wypłata nastąpiła 26 czerwca 2008 r. w momencie, gdy funkcjonariusz posiadał już status emeryta. Pracodawca pobrał od wypłacanego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy i przekazał ją do właściwego urzędu skarbowego.

Powstaje tu pytanie, jak należy potraktować pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznaną czynnemu funkcjonariuszowi, ale wypłaconą już po zwolnieniu funkcjonariusza ze służby i nabyciu przez niego praw emerytalnych.

W przypadku świadczenia ze stosunku służbowego wypłaconego byłemu funkcjonariuszowi o formie jego opodatkowania decyduje fakt, że prawo do jego otrzymania przysługuje pracownikowi w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia związanego ze świadczeniem pracy. Natomiast podatnik o statusie emeryta świadczenia te jedynie faktycznie odbiera. Nie ma dlatego podstaw, aby opodatkowywać przedmiotowe świadczenie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 proc. należności.

Od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Istotne znaczenie ma fakt, że pomoc finansową przyznano czynnemu funkcjonariuszowi, a termin wypłaty nie może przesądzić o sposobie opodatkowania.

Zatem wypłacone przez pracodawcę świadczenie nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 proc. należności, lecz w według obowiązującej w danym roku skali podatkowej.