Jak rozliczyć dochody zagraniczne

Przepisy ustawy o podatku dochodowym uzależniają obowiązki podatkowe w Polsce od miejsca zamieszkania. Podatnicy, którzy mają miejsce zamieszkania - zamieszkania, a nie zameldowania - w Polsce, podlegają w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Takie osoby przed polskim fiskusem rozliczają wszystkie swoje światowe dochody. Przy rozliczeniu dochodów zagranicznych ważna też będzie metoda przewidziana w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (podpisana między Polską a krajem, w którym podatnik pracuje), jaka będzie miała zastosowanie do odpowiedniej kategorii dochodów.

Jak już wiemy, obowiązki podatkowe w Polsce zależą od miejsca zamieszkania. Określenie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych jest równoznaczne z określeniem rezydencji danej osoby. Co ważne, a często mylone - miejsce zamieszkania nie jest tożsame z miejscem zameldowania.

Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania.

Definicje miejsca zamieszkania na terytorium Polski dla celów podatkowych zawiera art. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która:

● posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

● przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W konsekwencji określenie miejsca zamieszkania jest uzależnione od dwóch warunków. Pierwszy z nich to długość pobytu - 183 dni. Jeśli podatnik przebywa w Polsce powyżej 183 dni, jest rezydentem podatkowym w Polsce. Drugi warunek: jeśli podatnik posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, jest polskim rezydentem.

Zasada 183 dni jest jasna. Sprawa się jednak komplikuje, gdy trzeba ustalić, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych podatnika. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje na cztery aspekty decydujące o określeniu centrum interesów życiowych danej osoby. Bierze się tu pod uwagę głównie powiązania rodzinne danej osoby. Trzeba więc ustalić, z którym państwem wiążą ją ściślejsze powiązania rodzinne, np. gdzie przebywa rodzina, jak utrzymywane są więzi rodzinne. Jako pomocnicze kryteria komentarz wskazuje powiązania gospodarcze i polityczne.

Należy jednak wiedzieć, że dla polskiego fiskusa przy określaniu centrum życiowego zawsze ważniejsza będzie rodzina, a nie np. powiązania gospodarcze.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane w Polsce uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

● pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

● działalności wykonywanej osobiście w Polsce, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

● działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce,

● położonej w Polsce nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W praktyce mogą zdarzyć się przypadki, że osoba pracująca za granicą będzie przez część roku mieszkać w Polsce, a przez część za granicą. W takich przypadkach może nawet dojść do powstania konfliktu rezydencji. Warto jednak wiedzieć, że są sposoby na jego rozwiązanie. Przewidują je umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W celu rozwiązania konfliktu rezydencji przepisy nakazują stosować cztery, następujące po sobie kryteria: gdzie dana osoba przebywa; ściślejsze powiązania gospodarcze i osobiste; gdzie podatnik posiada miejsce stałego zamieszkania - ognisko domowe. Po zastosowaniu w odpowiedniej kolejności wskazanych warunków podatnik otrzyma odpowiedź, gdzie tak naprawdę ma rezydencję podatkową. Jeśli trzy wymienione warunki nie pozwolą na ustalenie odpowiedzi, pozostaje obywatelstwo. Gdy mimo zastosowania tych czterech kryteriów konflikt rezydencji nie zostanie rozstrzygnięty, wtedy administracje podatkowe obu państw ustalają, gdzie rezydencja się znajduje. W praktyce jednak zazwyczaj wszystko kończy się na zastosowaniu dwóch pierwszych kryteriów.

Obowiązek ustalenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych spoczywa zawsze na podatniku. Podatnik powinien też zadbać o posiadanie odpowiedniej dokumentacji, która będzie potwierdzać, że w danym kraju ma miejsce zamieszkania. Jeśli mówimy o dokumentacji, chodzi przede wszystkim o certyfikat rezydencji.

Certyfikat rezydencji to dokument potwierdzający uzyskanie przez osobę przebywającą w danym kraju rezydentury. Jest to więc potwierdzenie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą. O taki certyfikat należy postarać się w danym państwie, w którym się pracuje, gdyż jest on wystawiany przez właściwą zagraniczną administrację podatkową. Każde państwo ma swoje zasady jego przyznawania, również Polska.

Trzeba jednak wiedzieć, że certyfikat rezydencji nie będzie stuprocentową gwarancją, potwierdzającą miejsce zamieszkania podatnika. Certyfikat to jeden ze sposobów na udokumentowanie miejsca zamieszkania. Innym jest aktualizacja NIP. Zmieniając miejsce zamieszkania z polskiego na zagraniczne, warto w urzędzie skarbowym złożyć aktualizację NIP-3. Składając zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 (o nadanie numeru identyfikacji podatkowej), podajemy w nim m.in. adres zamieszkania. Przy każdej zmianie danych podanych w takim zgłoszeniu mamy obowiązek w ciągu 30 dni od daty zmiany złożyć we właściwym organie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne. Robi się to również na druku NIP-3, zaznaczając odpowiedni kwadrat - aktualizacja. W takim zgłoszeniu podajemy jako nowy adres zamieszkania adres zagraniczny. Aktualizacja NIP będzie jednym z dokumentów, który będzie potwierdzał zmianę centrum interesów życiowych podatnika.

Poza krajowymi przepisami podatkowymi dla rozliczenia zagranicznych zarobków kluczowe znaczenie mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Umowy te pozwalają rozgraniczyć roszczenia podatkowe przysługujące obu umawiającym się państwom. Przepisy te są istotne, gdyż nie dopuszczają do sytuacji, aby ten sam dochód byłby opodatkowywany dwa razy.

W przypadku wystąpienia kolizji prawnej między umową a obowiązującymi ustawami krajowymi pierwszeństwo przed przepisami ustawy będą miały postanowienia zawarte w umowie.

Polska do tej pory podpisała ponad 80 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie. Jeżeli praca jest wykonywana w drugim z umawiających się państw, wynagrodzenie z tego tytułu może być opodatkowane w drugim państwie. Oznacza to, że w takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca zamieszkania, jak i w państwie, w którym wykonywana jest praca.

Od tej zasady są wyjątki. Wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie może być opodatkowane tylko w państwie zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie. Z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy spełnione zostaną równocześnie trzy warunki:

● odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie nie dłużej niż przez określony czas (najczęściej jest to 183 dni w roku kalendarzowym lub w ciągu kolejnych 12 miesięcy, licząc od dnia przybycia do tego państwa);

● wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie;

● wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

Niespełnienie choćby jednego z tych warunków oznacza, że otrzymane wynagrodzenie może być opodatkowane zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie, w którym osoba uzyskująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania.

W takim przypadku, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, które mogą być również opodatkowane w drugim państwie, podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu zapobiega się poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W podpisanych przez Polskę umowach można spotkać dwie metody unikania podwójnego opodatkowania.

Albo dochód z tytułu pracy wykonywanej i tam opodatkowany - zgodnie z miejscowym prawem podatkowym, będzie już zwolniony od opodatkowania w Polsce, z jednoczesnym uwzględnieniem go dla potrzeb ustalenia tzw. stopy podatkowej, która zostanie zastosowana do opodatkowania pozostałej części dochodu danej osoby, uzyskanego już w Polsce (tzw. metoda wyłączenia z progresją), albo też zagraniczny podatek uiszczony już za granicą zostanie zaliczony na poczet podatku polskiego, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej zagraniczny dochód pozostaje w stosunku do całości dochodu danego podatnika (tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego).

Może się jednak zdarzyć, że Polska z jakimś państwem nie ma podpisanej umowy. Wtedy stosujemy metodę proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy w 2008 roku pracowali za granicą, ale mają obowiązek rozliczania się w Polsce, mogą w swoim zeznaniu rocznym uwzględnić diety z tytułu podróży zagranicznej. Przepisy ustawy o PIT przewidują bowiem, że wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób o nieograniczonym obowiązku podatkowym, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (wysokość odliczenia patrz ramka).

Pomniejszone o diety z tytułu podróży służbowej przychody przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu kupna lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przy rozliczaniu diet, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić pozostała część dochodu w walucie obcej (pomniejszona o równowartość diet) przeliczona na złote. W przypadku dochodów, do których ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą, należy według tych zasad przeliczyć na złote podatek zapłacony za granicą.

Koszty uzyskania przychodu osobie uzyskującej dochody ze stosunku pracy przysługują w formie kosztów zryczałtowanych.

Praca za granicą i konieczność rozliczania zarobków zagranicznych w kraju nie pozbawia podatnika możliwości korzystania z polskich odliczeń podatkowych. Każdy może z nich korzystać w taki sam sposób, jakby w kraju rozliczał zarobki polskie, po spełnieniu oczywiście przesłanek dających prawo do skorzystania z tych ulg.

Zgodnie z ustawą o PIT dochód ulega obniżeniu o kwotę pobranych bądź opłaconych składek na powszechne ubezpieczenia społeczne, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Co ważne, w rozliczeniu za 2008 rok podatnicy po raz pierwszy mają prawo uwzględnić składki ubezpieczeniowe zapłacone za granicą. Zgodnie z art. 26 ustawy o PIT mają prawo odliczyć od dochody składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

W zeznaniu rocznym można uwzględnić także składki zdrowotne. Zgodnie z przepisami ustawy o PIT podatek dochodowy obliczony zgodnie z obowiązującą w danym roku skalą podatkową, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę pobranej bądź opłaconej składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Podatnik, osiągający dochody z pracy wykonywanej za granicą, ma możliwość odliczenia opłaconych w roku podatkowym składek na ubezpieczenie zdrowotne. Odliczenie nie może jednak przekroczyć 7,75 proc. podstawy wymiaru składki. Również w tym przypadku w rozliczeniu za 2008 rok podatnik może po raz pierwszy w polskim zeznaniu uwzględnić składki zdrowotne zapłacone za granicą. Przepisy ustawy o PIT przewidują, że odliczeniu od podatku podlegają też składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jeżeli w zeznaniu rocznym podatnik wykaże dochód do opodatkowania, może skorzystać również z odliczeń od dochodu, czyli: darowizn, wydatków rehabilitacyjnych, ulgi na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) zaciągniętych na cele mieszkaniowe, wydatków z tytułu użytkowania internetu w lokalu (budynku), będącym miejscem zamieszkania podatnika.

Ponadto podatnik ma prawo do skorzystania z ulg zmniejszających jego podatek dochodowy: odliczenia z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego czy ulgi na dziecko.

Podatnicy, którzy pracują za granicą, a podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, mają możliwość złożenia zeznania rocznego PIT wspólnie z małżonkiem. Taką możliwość ustawodawca wprowadził dzięki ostatniej nowelizacji ustawy o PIT.

Małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot przysługujących ulg i odliczeń; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

Z preferencji podatkowych skorzystają też samotni rodzice, którzy pracowali poza krajem. Od osób o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach skali PIT lub z kapitałów pieniężnych w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci.

Już w rozliczeniu za 2008 rok podatnicy, którzy podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czyli nierezydenci, również będą mogli skorzystać z obu preferencji - wspólnego rozliczenia z małżonkiem i rozliczenia przewidzianego dla rodziców samotnie wychowujących dzieci.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady dotyczące wspólnego rozliczenia małżonków dotyczą także:

1) małżonków, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) małżonków, z których jeden podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a drugi ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej

- jeżeli osiągnęli podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski przychody w wysokości stanowiącej łącznie co najmniej 75 proc. całkowitego przychodu osiągniętego przez oboje małżonków w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Również zasada i sposób opodatkowania przewidziane dla rodziców samotnie wychowujących dzieci mają zastosowanie do osób, które w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75 proc. całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym,

3) udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Do rozliczenia zagranicznych zarobków w Polsce podatnicy będą musieli wypełnić PIT-36 wraz ze specjalnym załącznikiem - PIT/ZG. Załącznik ten to informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym.

Załącznik PIT/ZG składają osoby, które w roku podatkowym uzyskały dochody z tytułu działalności wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów położonych za granicą i dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W załączniku podatnik wykazuje dochody z tytułu działalności wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów położonych za granicą oraz podatek zapłacony za granicą (jeżeli do dochodów tych ma zastosowanie metoda odliczenia podatku zapłaconego za granicą), rozliczane w zeznaniu podatkowym PIT-36.

W formularzu PIT/ZG wykazujemy uzyskane poza granicami Polski dochody i zapłacony tam podatek po uprzednim przeliczeniu ich na złote. Takiego przeliczenia dokonujemy według zasad wynikających z przepisów ustawy o PIT.

Jeśli ktoś pracował w kilku krajach w 2008 roku, to załącznik będzie musiał złożyć odrębnie dla każdego państwa uzyskania dochodu. W przypadku łącznego opodatkowania dochodów małżonków, jak i małżonków rozliczających się indywidualnie, załącznik PIT/ZG wypełnia odrębnie każdy z małżonków.

Podatnik, który nie rozliczy się z zagranicznych zarobków, a urząd skarbowy dowie się o tym i udowodni to po przeprowadzeniu kontroli, może zostać ukarany karami przewidzianymi w kodeksie karnym skarbowym. Warto bowiem pamiętać, że administracje podatkowe poszczególnych krajów mogą wymieniać się informacjami na temat podatników.

Polski kodeks karny skarbowy przewiduje, że podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, podatnik podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, podatnik podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Kara grzywny za przestępstwo skarbowe orzekana jest w stawkach dziennych od 10 do 720 stawek dziennych, a w warunkach nadzwyczajnego obostrzenia kary - do 1080 stawek dziennych. Jedna stawka dzienna nie może być niższa od 1/30 części minimalnego wynagrodzenia. Nie może też przekraczać jej czterystukrotności. Rozpiętość stawki dziennej w 2009 roku kształtuje się od 42,53 zł do 17 012 zł.

Kara pozbawienia wolności obecnie może być wymierzana od pięciu dni do pięciu lat. Natomiast kara nadzwyczajnie obostrzona nie może przekroczyć 10 lat kary pozbawienia wolności.