Płatnik oblicza i wpłaca podatek za podatnika

Ze względu na niejasne przepisy i sprzeczne interpretacje niejednokrotnie powstają wątpliwości co do prawidłowego wypełnienia obowiązku poboru i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy przez płatników.

Jak wskazuje Dominika Dragan-Berestecka, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, dotyczy to w szczególności tzw. nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń w naturze, które - dla celów podatkowych - z reguły należy traktować na równi z wynagrodzeniem zasadniczym.

O ile jednak - jak podkreśla Dominika Dragan-Berestecka - wypłata pensji nie rodzi wątpliwości co do zakresu opodatkowania i związanych z tym obowiązków, jakie ciążą na płatniku, o tyle np. nieodpłatne świadczenia już tak. Płatnicy bardzo często stają przed problemem, czy dany składnik wynagrodzenia powinien zostać opodatkowany, a jeśli tak, to jak ustalić podstawę opodatkowania, której wysokość ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku.

- Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu - cytuje Dominika Dragan-Berestecka.

Ekspert dodaje, że płatnik, który nie pobierze zaliczki na podatek lub pobierze ją w niższej wysokości, niż wynikałoby to z przepisów, musi się liczyć z odpowiedzialnością przewidzianą w Ordynacji podatkowej. W świetle bowiem art. 30 par. 1 tej ustawy - jak dodaje Dominika Dragan-Berestecka - płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, a niewpłacony. Odpowiedzialność ta wyłączona jest w sytuacji, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej lub podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Dominika Dragan-Berestecka przypomina, że od 1 stycznia 2007 r. do Ordynacji podatkowej został wprowadzony art. 26a, który dotyczy wprawdzie odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe, jednak ma on znaczny wpływ na odpowiedzialność płatnika wobec organów podatkowych. Wynika z niego bowiem, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o PIT, do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Dodatkowo - jak stwierdza Dominika Dragan-Berestecka - w takim przypadku nie ma zastosowania art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że odpowiedzialność podatnika wyłączona jest także wtedy, gdy płatnik nie pobrał podatku lub pobrał go w niższej wysokości z winy podatnika.

Według Dominiki Dragan-Beresteckiej uzasadnieniem dla wprowadzenia przepisu o takiej treści było zapobieganie szarej strefie w zatrudnieniu: podatnik, którego wynagrodzenie nie zostało opodatkowane, nie jest zainteresowany ukrywaniem tej okoliczności, bowiem w razie jej ujawnienia odpowiedzialność za niepobraną zaliczkę wobec urzędu skarbowego spoczywać będzie jedynie na płatniku.

W praktyce okazuje się, że przepis ten może stwarzać pewne problemy, w szczególności gdy zaniżenie lub nieujawnienie podstawy opodatkowania ujawni się już po zakończeniu roku podatkowego.

- Może wówczas dojść do takiej sytuacji, że płatnik nie pobrał zaliczki od przychodu podlegającego opodatkowaniu, a podatnik nie uwzględnił go w rozliczeniu rocznym, bowiem wartość tego świadczenia nie została wykazana w informacji PIT-11 sporządzanej przez płatnika - wyjaśnia Dominika Dragan-Berestecka.

Problem jest o tyle istotny, że według ugruntowanego poglądu, biorącego swój początek w wyroku NSA z 19 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 455/06), zobowiązanie z tytułu zaliczek traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego. Innymi słowy, zgodnie z powołanym wyrokiem po zakończeniu roku podatkowego organy podatkowe nie mogą dochodzić uiszczenia kwot zaliczek na podatek w inny sposób niż tylko jako część składową zobowiązania podatkowego za dany rok. Przy czym do uregulowania zobowiązania podatkowego zobowiązany jest już nie płatnik, ale sam podatnik.

- Z kolei wspomniany już art. 26a Ordynacji podatkowej uwalnia podatnika od odpowiedzialności za część zobowiązania podatkowego odpowiadającą kwocie zaliczek na podatek, do pobrania których zobowiązany był płatnik - wskazuje Dominika Dragan-Berestecka.

Wydaje się zatem - jak stwierdza nasza rozmówczyni - że w świetle art. 26a Ordynacji podatkowej urząd skarbowy nie może domagać się od podatnika uregulowania kwoty zobowiązania podatkowego w takiej wysokości, w jakiej płatnik zobowiązany był pobrać zaliczkę, a jedynym podmiotem odpowiedzialnym wobec urzędu skarbowego pozostaje płatnik. Takie podejście z kolei nakazywałoby poddać weryfikacji pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA, jakoby po zakończeniu roku podatkowego urząd skarbowy nie mógł egzekwować od płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Jak powinien postąpić płatnik, gdy po zakończeniu roku podatkowego okaże się, że zaniżył kwotę zaliczki na podatek dochodowy lub wcale jej nie pobrał, mimo że miał taki obowiązek?

Dominika Dragan-Berestecka odpowiada, że wyjściem z takiej sytuacji (być może jedynym) będzie uregulowanie przez płatnika zaległej kwoty zaliczek na podatek dochodowy z własnych środków. Wiąże się to również z koniecznością wpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

I choć działanie takie przeczy powszechnie akceptowanemu poglądowi zaprezentowanemu w powołanym już wyroku NSA, zgodnie z którym byt prawny zaliczki ustaje z chwilą zakończenia roku podatkowego, wydaje się, że inne uregulowanie tej kwestii jest dyskusyjne i problematyczne.

- Prezentowany sposób postępowania ma o tyle uzasadnienie, że odpowiedzialność podatnika zgodnie z art. 26a Ordynacji podatkowej jest wyłączona niezależnie od tego, kto przyczynił się do zaniżenia kwoty zaliczek - argumentuje Dominika Dragan-Berestecka.

Skoro przepis ten wyłącza odpowiedzialność podatnika w ogóle (również wtedy, gdy jego działanie doprowadziło do zaniżenia bądź nieujawnienia podstawy opodatkowania), wydaje się, że jedynym podmiotem, który może ponieść odpowiedzialność wobec fiskusa, pozostaje płatnik (przy czym może on być pociągnięty do odpowiedzialności tylko za zaliczkę na PIT oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek). Nie sposób przecież twierdzić - jak dodaje Dominika Dragan-Berestecka - że wyłączenie z jednej strony odpowiedzialności podatnika (o czym stanowi art. 26a Ordynacji podatkowej), a z drugiej - brak możliwości dochodzenia należności z tytułu zaliczek na podatek po zakończeniu roku (co z kolei wynika z orzecznictwa NSA), będzie skutkować tym, że podatek nie zostanie uregulowany w ogóle.

Poruszony problem może dotyczyć wielu przedsiębiorców, zatrudniających pracowników, którzy obok podstawowego wynagrodzenia otrzymują dodatkowe świadczenia, które jako świadczenia nieodpłatne lub świadczenia w naturze są - co do zasady - przychodem podlegającym opodatkowaniu na równi z wynagrodzeniem podstawowym wynikającym z umowy o pracę.

- Firma, która zezwala pracownikowi na korzystanie z samochodu służbowego w celach prywatnych, wykupuje abonament medyczny, pokrywa koszty studiów oraz różnego rodzaju kursów, staje przed pytaniem o konsekwencje podatkowe takiego działania - zauważa Dominika Dragan-Berestecka.

Dotyczy to - zdaniem naszej ekspert - z jednej strony uwzględnienia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów, z drugiej zaś - skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co sprowadza się do obowiązku pobrania zaliczki na podatek od wartości świadczenia, z którego korzysta lub może korzystać podatnik.

Płatnik, który z własnych środków uregulował wobec fiskusa należność z tytułu zaliczek na PIT, może - na drodze cywilnoprawnej - dochodzić ich zwrotu od podatnika w trybie regresowym, w myśl podstawowej zasady, że podatnik (i tylko on) jest zobligowany do regulowania swoich zobowiązań podatkowych. Płatnik może więc domagać się zwrotu uiszczonych z własnych środków zaliczek na podstawie kodeksu cywilnego. Nie dotyczy to jednak zapłaconych przez płatnika kwot odsetek z tytułu zaległości podatkowych, których ciężar spoczywać będzie na płatniku.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl