Jak zmniejszyć listopadową podwójną zaliczkę na podatek

Osoby fizyczne prowadzące indywidualną działalność gospodarczą lub jako wspólnicy spółek osobowych, opodatkowani na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej ze stawkami 18 proc. i 32 proc. lub liniową stawką podatku, co do zasady, opłacają zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresach miesięcznych. Na specjalnych zasadach opłacana jest zaliczka za ostatni miesiąc roku podatkowego. W grudniu podatnicy muszą wpłacić na konto urzędu skarbowego zaliczkę za dwa miesiące, tj. za listopad i za grudzień. Dla części firm takie obciążenie finansowe w końcówce roku podatkowego może stanowić poważny problem. Od tego, jak duży dochód uzyskają one w listopadzie, zależeć będzie wysokość ostatniego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w tym roku. Ponieważ to zaliczka listopadowa wpływa na wysokość obciążenia podatkowego, z którego należy wywiązać się w grudniu, w interesie podatnika leży zmniejszenie wysokości zaliczki. Warto zatem w listopadzie podjąć działania, które spowodują, że podatek odprowadzany do urzędu skarbowego będzie mniejszy.

Opłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku należy do podstawowych obowiązków podatkowych ciążących na przedsiębiorcach. Bez względu na metodę opłacania podatku (miesięcznie, kwartalnie, na zasadach uproszczonych) przedsiębiorcy wpłacają zaliczki na podatek bez wezwania przez urząd skarbowy. Regułą jest opłacanie zaliczek co miesiąc. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero po przekroczeniu tej kwoty, przedsiębiorca zaczyna odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (nie dotyczy to podatników korzystających z opodatkowania 19-proc. liniową stawką PIT).

Podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej mają obowiązek obliczać zaliczki na podatek narastająco, w odstępach miesięcznych, przy stosowaniu progresywnej skali podatkowej. Zaliczki uiszcza się za miesiące od stycznia do listopada w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia roku podatkowego.

Zasady te uregulowane zostały w art. 44 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujące przepisy skutkują tym, że zaliczki na podatek od dochodów z działalności gospodarczej (a dla osób fizycznych również dochodów z najmu) za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnicy płacą w terminie zapłaty podatku za poprzedni miesiąc - w wysokości zaliczki za ten miesiąc poprzedni. Do 20 grudnia podatnicy opłacają więc jednocześnie dwie zaliczki: za listopad oraz za grudzień. W sumie do urzędu skarbowego muszą odprowadzić kwotę równą podwójnej zaliczce należnej za listopad. W praktyce w niektórych sytuacjach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą rozliczająca się według skali podatkowe, w grudniu na rachunek urzędu skarbowego oddaje 80 proc. swoich listopadowych dochodów. Może to poważnie zagrozić płynności finansowej firmy.

Mali podatnicy oraz podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą mają prawo do wyboru kwartalnej metody opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Informują o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego do 20 lutego, a przedsiębiorcy rozpoczynający działalność w trakcie roku - nie później niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Zaliczki kwartalne za okres od I do III kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do 20. dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do 20 grudnia.

W przypadku podatników opłacających zaliczki kwartalnie sytuacja jest nieco inna niż podatników rozliczających się w odstępach miesięcznych. Przedsiębiorcy ci odprowadzają zaliczkę za ostatni kwartał roku w terminie do 20 grudnia, ale zaliczka ta jest odprowadzana w wysokości zaliczki za III kwartał. Tacy przedsiębiorcy, aby zoptymalizować obciążenie podatkowe za ostatni kwartał roku podatkowego, powinni dążyć do skumulowania swoich kosztów podatkowych w okresie od lipca do września.

Zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

● wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

● wierzytelność nie jest przedawniona,

● nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy opodatkowani miesięcznie mają jeszcze czas, aby podjąć działania, dzięki którym unikną problemów finansowych w grudniu. Można tego dokonać, przede wszystkim zwiększając listopadowe koszty uzyskania przychodów. Spowoduje to obniżenie dochodu, który będzie stanowił podstawę opodatkowania przy wpłacie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątkiem są wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 23 ustawy o PIT. Oznacza to, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. przepisy wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął przedsiębiorca. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie w przyszłości (bądź zabezpieczenie źródła przychodów).

Zasadą jest, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Dniem poniesienia kosztu jest dzień jego ujęcia w księgach na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odmienne zasady potrącania w czasie kosztów pośrednich i bezpośrednich powodują, że warto prześledzić koszty poniesione w tym roku i zakwalifikowane pierwotnie jako bezpośrednio związane z przychodami kolejnych lat podatkowych. Może się okazać, że część z nich będzie można ująć jako koszty pośrednie i potrącić już w listopadzie.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów na pierwszy plan wysuwają się oczywiście firmowe zakupy. Listopad to zdecydowanie dobry czas na poniesienie wydatków, które staną się kosztami uzyskania przychodów i dzięki temu zmniejszą wysokość grudniowej wpłaty na podatek dochodowy. Zgodnie z wymogami ustawy o PIT muszą to być oczywiście wydatki związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest, aby planowane na listopad wydatki można było powiązać z przychodami w listopadzie - w przypadku kosztów bezpośrednich, np. zakup towarów, które jeszcze w tym miesiącu zostaną zbyte.

Zasadne jest jednak, aby przedsiębiorca w listopadzie przede wszystkim zrealizował takie wydatki, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem, a które są związane z prowadzoną działalnością i jako koszty pośrednie mogą być zaliczone do kosztów w miesiącu ich poniesienia, czyli w listopadzie. Do takich wydatków będzie należał zakup usług lub innych rzeczy niebędących towarami ani środkami trwałymi, np. mebli czy innego wyposażenie lokalu, w którym prowadzona jest działalność.

Zbliżający się koniec roku i zarazem nadchodzący sezon świąteczny skłaniają również do prowadzenia w firmach różnego rodzaju kampanii marketingowych czy akcji promocyjnych bądź zakupu usług reklamowych. Generalnie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę, a zatem na działania związane z promowaniem wizerunku firmy, np. w prasie, radiu czy telewizji, nie budzi zastrzeżeń organów podatkowych. Jednocześnie pamiętać należy, że nie będą stanowić kosztu podatkowego wydatki na tzw. reprezentację. Do takich zaliczyć należy np. prezenty dla kontrahentów.

W przypadku zbycia przez podatnika wierzytelności własnej, która została wcześniej zarachowana jako przychód należny, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej z tytułu sprzedaży tej wierzytelności. W takim przypadku kwota, którą uiści nabywca wierzytelności, nie będzie stanowiła przychodu podatnika, gdyż już wcześniej została ona przez niego uwzględniona w podstawie opodatkowania. Jeżeli zatem przedsiębiorca zaliczył do przychodów opodatkowanych wierzytelność w dacie jej wymagalności, a następnie w wyniku braku spłaty postanowił zbyć wierzytelność poniżej jej wartości, to w przypadku takiego zbycia przedsiębiorca nie wykaże już przychodu. Uznanie ceny uzyskanej ze zbycia wierzytelności za przychód podatkowy prowadziłoby bowiem do jej podwójnego opodatkowania.

Jako alternatywę dla zakupu można rozważyć leasing operacyjny. Wydatek na pierwszą opłatę leasingową, która jest z reguły wyższa od kolejnych rat, pozwoli efektywnie zminimalizować dochód do opodatkowania. Możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskanych uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej w dacie jej poniesienia potwierdził ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1733/08). Oznacza to, że nie ma konieczności jej rozbijania i częściowego zaliczania do kosztów w poszczególnych miesiącach trwania umowy leasingu.

NSA uznał, że wydatki poniesione w związku z opłatami leasingowymi są kosztem pośrednim, co oznacza, że trzeba je potrącać na zasadach przewidzianych dla tego rodzaju kosztów. Wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Oznacza to, że nie można powiedzieć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. W konsekwencji powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający), zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony (od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie).

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu może być jedynie sytuacja, gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy rozważaniu możliwości zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu pierwszej raty inicjalnej umowy leasingu zawartej na dłużej niż rok należy za każdym razem wziąć pod uwagę, czy rata ta dotyczy całego okresu trwania umowy. Charakter opłaty, jaką jest pierwsza rata inicjalna, można też wywieźć z funkcji, jaką pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu. Jeżeli wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, rata ta powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie. Jest to opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia.

Rozważenie zawarcia umowy leasingu operacyjnego będzie szczególnie istotne w przypadku przedsiębiorców, którzy stoją przed koniecznością zakupu samochodów osobowych, tzw. samochodów z kratką, od których do końca tego roku istnieje możliwość odliczenia VAT.

Zaliczka należna za ostatni miesiąc roku podatkowego jest uiszczana w takiej wysokości jak zaliczka za miesiąc poprzedni, bez względu na wysokość dochodu (straty) osiągniętego przez podatnika w całym roku podatkowym. Ewentualne różnice powinny być wyrównane w rozliczeniu rocznym.

W listopadzie warto także zainwestować w towary będące środkami trwałymi, których jednostkowa wartość nie przekracza 3,5 tys. zł. Zgodnie z art. 22d ustawy o PIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku (wymienione w art. 22a i 22b ustawy o PIT), których wartość początkowa nie przekracza tej kwoty. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Oznacza to, że w przypadku nabycia takich środków trwałych przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć poniesione wydatki w całości w ciężar kosztów listopada, pod warunkiem przyjęcia tych środków trwałych do używania jeszcze w tym miesiącu.

Podatnik nie osiągnie zamierzonego efektu w postaci zmniejszenia wysokości kwoty zaliczki za listopad, jeżeli przeznaczy fundusze na zakup środków trwałych o większej wartości niż wskazane 3,5 tys. zł. Rozliczenie takich wydatków, co do zasady, rozłożone jest w czasie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że w listopadzie jest już za późno na to, aby zaprzątać sobie głowę zakupem środków trwałych podlegających amortyzacji. Na inwestycjach, które stanowią koszt długoterminowy, skorzystają jednak przedsiębiorcy, którzy dokonali zakupów i ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w październiku. W takim przypadku pierwszy odpis amortyzacyjny mogą naliczyć za listopad.

Podobny efekt jak w przypadku środków trwałych wystąpi w przypadku zainwestowania w udziały lub akcje. W takiej sytuacji koszt ustalony zostanie dopiero w momencie ich zbycia.

Mali podatnicy oraz podatnicy rozpoczynający działalność mogą natomiast korzystać ze specjalnego przywileju, czyli jednorazowej, przyspieszonej amortyzacji. Metoda ta polega na zaliczeniu do kosztów podatkowych dokonywanych jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych z grup 3 - 8 klasyfikacji środków trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym limitu odnoszącego się do łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Limit ten jeszcze do końca tego roku wynosi równowartość 100 tys. euro (normalnie jest to 50 tys. euro).

Okresowe zwiększenie limitu (w latach 2009 - 2010) wprowadziła nowelizacja ustawy o PIT z 5 marca 2009 r. Z prawa do jednorazowej amortyzacji mogą korzystać mali podatnicy oraz podatnicy rozpoczynający w tych latach prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych także w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności.

Analizując, jakie koszty mogą jeszcze wpłynąć na zmniejszenie listopadowego przychodu, warto wziąć pod uwagę tzw. koszty prac rozwojowych. Wspomniana ustawa z 5 marca 2009 r. umożliwiła także podatnikom wybór sposobu zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych, co powinno przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego. Mianowicie podatnicy mogą zaliczyć koszty z tego tytułu do kosztów podatkowych w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji.

Poniesienie takich kosztów w listopadzie będzie zatem oznaczało możliwość ich zaliczenia w tym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych potwierdzają, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia kosztów nie należy jednak utożsamiać wyłącznie z wydatkami (kosztami) w sensie ekonomicznym. Koszty podatkowe obejmują nie tylko wszelkie faktyczne wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale również takie pozycje, jak składki, opłaty, odpisy, straty. Do kosztów podatkowych zaliczane są również odsetki. Dlatego sposobem na zwiększenie listopadowych kosztów może być również np. przyspieszenie spłaty odsetek od zaciągniętych pożyczek służących bieżącej działalności gospodarczej.

Wyjaśnijmy, że w przypadku pożyczki samo jej udzielenie nie rodzi skutków w podatku dochodowym ani u pożyczkodawcy, ani u pożyczkobiorcy. Obciążenia fiskalne wiążą się jednak z wypłatą odsetek. Dotyczy to zarówno odsetek przewidzianych przez strony (odsetki umowne), jak i tych nieprzewidzianych (odsetki za zwłokę, umorzenie lub przedawnienie zobowiązania albo samych odsetek).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W praktyce oznacza to, że jeżeli strony umówiły się na kapitalizację odsetek, to w momencie zwrotu pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, w świetle ustawy o PIT, przychodem są wyłącznie otrzymane odsetki.

Odpowiednio kwestię odsetek ustawodawca uregulował po stronie kosztów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem skapitalizowanych odsetek. Kapitalizacja odsetek to ich dopisywanie do kapitału, czyli włączenie do kwoty długu. Innymi słowy, kapitalizacja odsetek polega zatem na doliczeniu kwoty naliczonych i należnych już odsetek do kwoty zobowiązania głównego. W ten sposób odsetki same stają się kapitałem.

Warto wskazać, że kapitalizacja odsetek może dotyczyć jedynie odsetek umownych traktowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z pożyczonego kapitału, które są już wymagalne. Odsetki są zwykle płatne z dołu, po upływie terminu określonego w umowie, np. miesięcznie. Samo naliczenie i skapitalizowanie odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Powstaje on w momencie wypłaty należności wierzycielowi.

Przy rozliczaniu dla celów podatkowych odsetek trzeba zwrócić uwagę na to, że w przypadku zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów), ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie odsetki zapłacone. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT nie są kosztami podatkowymi naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów). Oznacza to, że zwiększenia kosztów można poszukać przy realizacji umów pożyczek, dokonując zapłaty lub kapitalizacji odsetek w najbardziej dogodnym momencie.

Zaliczając odsetki do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorca powinien oczywiście mieć na uwadze ogólne regulacje w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Jeżeli zatem przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 października 2010 r. uznał, że firma, która zaciągnęła kredyt na zabezpieczenie płynności finansowej, nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek (sygn. akt III SA/Wa 1834/10).

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również umorzonych odsetek od zobowiązań. Umorzenie naliczonych i niezapłaconych odsetek od zobowiązań jest podatkowo obojętne ze względu na to, że odsetki stanowią przychód dopiero z chwilą ich faktycznego otrzymania (co w przypadku umorzenia nie występuje). Umorzenie zobowiązania w postaci zwolnienia z długu reguluje art. 508 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zobowiązanie przyjmuje. Zwolnienie z długu może dotyczyć całego zobowiązania lub jego części - kwoty głównej lub odsetek.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z obowiązujących przepisów ustawy o PIT wynika, że odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

● zaciągnięta pożyczka pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

● odsetki zostały zapłacone,

● odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Jak wskazałam powyżej, kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały faktycznie zapłacone, oraz odsetki skapitalizowane. Wyjątek dotyczy odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Przy tym, stosownie do treści art. 5a pkt 1 ustawy o PIT, przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 23 września 1994 r. o rachunkowości, a więc zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy).

W związku z tym stwierdzić należy, że odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętego np. na ulepszenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania modernizowanego środka trwałego do używania, jako zwiększające jego wartość początkową są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast odsetki od pożyczki (kredytu) należne i zapłacone za okres po przyjęciu modernizowanego środka trwałego do używania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na warunkach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT, tj. w dacie zapłaty.

Za koszt uzyskania przychodu mogą być także uznane odsetki za zwłokę. W tym wypadku trzeba mieć jednak na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 15, 16 oraz 18 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi regulacjami z katalogu kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone następujące rodzaje odsetek za zwłokę:

● odsetki od grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia,

● odsetki od kar, opłat i odszkodowań z tytułu: nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,

● odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Do 20 grudnia 2010 r. podatnicy mają czas na zapłacenie zaliczki za listopad w podwójnej wysokości

Badając kwestię kosztów uzyskania przychodów pod kątem zmniejszenia listopadowej zaliczki na podatek dochodowy, warto nie tylko przyjrzeć się własnym zobowiązaniom wobec banków czy kontrahentów, ale również własnym wierzytelnościom, i dokonać analizy ich ściągalności. Jeżeli istnieje taka możliwość, warto umorzyć wierzytelność, którą wcześniej przedsiębiorca wykazał jako przychód. Tym bardziej, jeżeli zbliża się okres ich przedawnienia, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT nie pozwala uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wystarczające jest jej udokumentowanie postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

d) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepisy prawa podatkowego nie określają przy tym momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności, spełniających powyższe warunki, do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego za dopuszczalne uznać należy ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu tych ustawowych wymogów, jednakże przed upływem terminu ich przedawnienia (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2008 r., nr IBPB1/415-278/07/AB).

Jeżeli natomiast podatnik zdecyduje się na sprzedaż własnych wierzytelności, to będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powstałą z tego tytułu stratę. Sprzedaż wierzytelności jest skutecznym, a niekiedy jedynym sposobem na odzyskanie należności i pozbycie się problemów z niesolidnym dłużnikiem. Przeniesienie wierzytelności odbywa się w formie przelewu (cesji) na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego (art. 509 - 517).

W przypadku zbycia wierzytelności w praktyce często zbywca ponosi stratę, uzyskując cenę mniejszą od wartości nominalnej wierzytelności. Strata stanowi różnicę pomiędzy ceną nominalną zbywanej wierzytelności a jej ceną zbycia. Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że regulacje ustaw o podatkach dochodowych umożliwiają uznanie straty za koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku zbycia nieruchomości własnych, ponieważ jedynie takie wierzytelności mogą być zaliczone do przychodów należnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktyczne otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku zbycia wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu wierzyciel nie osiąga przychodu, gdyż osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył do przychodów należnych, to cena uzyskana w wyniku zbycia tej wierzytelności w istocie stanowi jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów. Przykładowo przedsiębiorca dostarczył towary swojemu kontrahentowi w ramach prowadzonej działalności. Należność w kwocie 30 tys. zł, wynikającą z wystawionej faktury, zaliczył jako przychód należny. Należności nie udało się odzyskać, dlatego przedsiębiorca zbył wierzytelność za kwotę 25 tys. zł, a zatem ze stratą w wysokości 5 tys. zł. Powstałą stratę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przedsiębiorcy, którym zależy na zapłacie mniejszej zaliczki w ostatnim miesiącu roku podatkowego, mogą się starać również minimalizować przychody powstające w listopadzie. Przykładowo w sytuacji, gdy towar miałby być wydany lub usługa wykonana pod koniec listopada, to lepiej poczekać z tym do grudnia. W listopadzie nie może nastąpić ani wydanie towarów, ani wystawienie za nie faktury lub otrzymanie płatności - wszystko to powinno zdarzyć się dopiero w grudniu.

Ewentualny większy dochód z grudnia będzie rozliczany dopiero w zeznaniu rocznym, a zatem składanym do końca kwietnia 2011 r. W terminie składania zeznania rocznego podatnicy obowiązani są bowiem wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych zaliczek za dany rok. Oczywiście trzeba liczyć się z tym, że takie przesunięcie w czasie uzyskania przychodów może się spotkać z dezaprobatą kontrahentów podatnika, którzy liczyli z kolei na powstanie w listopadzie kosztu z tego tytułu. Zmniejszenie przychodów w listopadzie przedsiębiorcy mogą w szczególności osiągnąć, ostrożnie manewrując okresem rozliczeniowym w przypadku tzw. usług ciągłych.

Zasadą jest, że w przypadku usług ciągłych (np. usługi najmu, księgowych, sprzątania czy ochrony) moment powstania przychodu uzależniony jest od tego, czy strony danej umowy o świadczenie tego typu usług ustaliły jakikolwiek okres rozliczeniowy. Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, np. miesięcznie czy kwartalnie, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku natomiast, gdy podatnik świadczy usługi o charakterze ciągłym, lecz nie zostanie pomiędzy stronami umowy ustalony okres rozliczeniowy, wówczas moment powstania przychodu po stronie takiego podatnika powinien zostać ustalony według zasad ogólnych, tj. daty wykonania usługi przypadającej nie później niż data wystawienia faktury VAT.

Podatnik, który nie wpłaci zaliczki w wyznaczonym ustawowo terminie, naraża się na przykre konsekwencje. Zgodnie z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są również od nieuregulowanych zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za cały rok podatkowy. Pamiętajmy zatem, że opóźnienie we wpłacie zaliczki wiąże się z powstaniem zaległości podatkowej i naliczeniem odsetek za zwłokę. Obecnie (od 9 listopada 2010 r.) wynoszą one 12 proc. w skali roku.

W przypadku braku środków na zapłatę podwójnej zaliczki w grudniu istnieje możliwość jej rozłożenia na raty. Pamiętać jednak należy, że naliczana jest wówczas opłata prolongacyjna w wysokości połowy stawki oprocentowania właściwej dla zaległości podatkowych. Mając na uwadze zapłatę podatku rocznego do końca kwietnia dla podatników rozliczających się według ustawy o PIT, warto się zastanowić, czy nie korzystniejszym rozwiązaniem będzie zapłata zaliczki wraz z odsetkami za zwłokę wraz z podatkiem rocznym. Wówczas odsetki naliczone zostaną tylko za okres czterech (trzech) miesięcy, a nie sześciu - równowartości kwoty opłaty prolongacyjnej.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady są potrącalne w dacie ich poniesienia. Dniem poniesienia kosztu jest dzień jego ujęcia w księgach na podstawie faktury, rachunku, innego dowodu.

Ponieważ konieczność dokonania w grudniu podwójnej wpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych dla wielu przedsiębiorców stanowić może znaczny problem, przepisy w tym zakresie zostały zmienione już dwa lata temu. Wprowadziła je ustawa z 6 listopada 2008 r. (Dz.U. nr 209, poz. 1316). Zmiany w tym zakresie po raz pierwszy miały zacząć obowiązywać przy wpłacie ostatniej zaliczki za obecny, tj. 2010 rok. Niestety, tak się nie stało. Z uwagi na kryzys gospodarczy odroczono wejście w życie korzystnych dla podatników zmian o kolejne dwa lata, czyli do 2012 roku, na mocy ustawy z 23 października 2009 r. (Dz.U. nr 201, poz. 1542).

Nowelizacja zakłada, że zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik będzie wpłacał w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Przedsiębiorca nie będzie musiał odprowadzać na konto urzędu skarbowego zaliczki, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży roczne zeznanie podatkowe i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 ustawy o PIT. Oznacza to, że przedsiębiorca nie będzie zobowiązany do uiszczania zaliczki listopadowej lub zaliczki przedostatniego miesiąca roku podatkowego w podwójnej wysokości, ponieważ zaliczka za ten miesiąc płacona będzie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek podatkowy. Co więcej, zaliczka ta może nie będzie musiała być wpłacona w ogóle, gdy podatnik zdecyduje się na wcześniejsze złożenie rocznego zeznania podatkowego.

Zmiana dotycząca płacenia zaliczek będzie stanowić duże ułatwienie działalności przedsiębiorstw przede wszystkim w zakresie poprawy płynności płatniczej przedsiębiorstw i wyeliminuje konieczność stosowania narzędzi optymalizacyjnych zaliczek listopadowych. Środki pieniężne, które obecnie muszą zasilić konta urzędów skarbowych, dłużej pozostaną w dyspozycji podatnika. Pozostawienie w dyspozycji podatnika części środków pieniężnych oznacza, że może on nimi obracać, w tym regulować swoje inne niż podatkowe zobowiązania, eliminując powstawanie zadłużenia i problemy finansowe kontrahentów. Ma to istotne znaczenie w szczególności dla przedsiębiorców prowadzących indywidualną działalność gospodarczą i rozliczających się na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według której rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tymczasem wiadomo, że koniec roku zawsze wiąże się ze zwiększonymi wydatkami nie tylko firmowymi, lecz także osobistymi. Dodatkowo przesunięcie okresu zapłaty zaliczki oznacza, że podatnik może obracać tymi środkami w celu wzrostu produkcji, a to może mieć wpływ na dochód podatnika i w efekcie na wpływy budżetowe.

Propozycja nowego brzmienia przepisu dotyczącego zaliczek na podatek dochodowy wpłynie również na eliminację innych narzędzi optymalizacyjnych wykorzystywanych przez podatników. Nie można zapominać o tym, że oprócz instrumentów legalnych przesuwających generowanie kosztów uzyskania przychodów z innych miesięcy na listopad, i co wpływa na minimalizację tej zaliczki, podatnicy wykorzystują też instrumenty niezgodne z prawem (np. kupowanie faktur itp.).

Zmiana nie pozostaje również bez znaczenia w kwestii dochodów budżetowych i pracy administracyjnej urzędów skarbowych. Poprawa płynności, efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi może spowodować wzrost dochodów przedsiębiorców, a to z kolei będzie miało pozytywne znaczenie dla budżetu. Rozłożenie płatności podatku na różne okresy wpłynie na poprawę pracy administracyjnej w urzędach skarbowych. Wynika to z tego, że przedsiębiorcy, mając możliwość niewpłacania ostatniej zaliczki, nie będą czekali z rozliczeniem podatku do końca ustawowego terminu, ponieważ złożą zeznanie wcześniej, a to sprawi, że proces składania zeznań i rozliczeń z fiskusem będzie miał charakter bardziej płynny, co może wpłynąć na koszty obsługi podatników w urzędach skarbowych.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Art. 14, art. 22, art. 22d, art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Art. 51, art. 53 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).