Czy podatnikowi świadczącemu usługi transportowe przysługuje dieta

Istniały wątpliwości czy kierowcy lub przedsiębiorcy świadczący usługi transportowe mają prawo w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględniać diety z tytułu podróży służbowych. Sprawą zajął się minister finansów, wydając ogólną interpretację podatkową 15 lutego 2010 r. (nr DD2/033/259/PMN/09/1113).

Według ministra finansów kwestie zwolnienia od podatku dochodowego diet i innych należności wypłacanych pracownikom i osobom niebędącym pracownikami reguluje art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. W myśl tych przepisów wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

● podróży służbowej pracownika,

● podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wskazane w art. 21 ust. 13 zastrzeżenie stanowi, że ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub - przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W konsekwencji diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami są cytowane dziś przez nas dwa rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej. Jedno dotyczące podróży służbowych krajowych, drugie zagranicznych.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wymienionego przepisu. Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów wydatków związanych z podróżą służbową osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Minister finansów podkreślił, że nie można uznać za podróże służbowe wyjazdów związanych ze świadczeniem usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowiących istotę tej działalności, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości zaliczenia w koszty wartości diet. Charakter należności wypłaconych pracownikom (kierowcom) ma wpływ na ewentualny obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy przez pracodawcę będącego płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli bowiem należności stanowią dietę z tytułu podróży służbowej pracownika, to zwolnione są od podatku dochodowego do wysokości określonej w tym przepisie. Pracodawca nie ma wówczas obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy. W sytuacji natomiast, w której należnościom wypłaconym pracownikom nie można przypisać charakteru diet z tytułu podróży służbowej, a tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, pracodawca zobowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Orzecznictwo NSA ukształtowało jednolitą, odmienną linię rozstrzygnięć w tym zakresie, np. wyroki z 5 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FSK 732/06); z 26 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 942/06); z 31 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1619/06); z 29 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 812/07). W powołanych orzeczeniach wskazuje się, że art. 23 ust. 1 pkt 52 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT obejmuje swoją hipotezą również odbywanie podróży służbowych odpowiednio przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz osoby z nimi współpracujące, jak również pracowników zatrudnionych w charakterze kierowcy. Jednocześnie minister finansów zauważył, że w 19 listopada 2008 r. Sąd Najwyższy podjął uchwałę (sygn. akt II PZP 11/08), w której wskazał, że kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ par. 1 kodeksu pracy. Nie jest więc podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. Uchwała SN potwierdzała zatem stanowisko Ministerstwa Finansów. Uchwała ta nie znalazła uznania w późniejszych rozstrzygnięciach NSA. W związku z tym minister finansów w interpretacji ogólnej podzielił stanowisko utrwalone w linii orzecznictwa tych sądów, dotyczące możliwości zaliczania do kosztów podatkowych diet z tytułu podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).