Weterynarze czekają na interpretację ogólną ministra finansów

Zawieranie przez powiatowych lekarzy weterynarii umów cywilnoprawnych z urzędowymi lekarzami weterynarii oraz z zakładami leczniczymi dla zwierząt i ich skutki od początku funkcjonowania ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 121, poz. 842 z późn. zm.) sprawiały wiele problemów interpretacyjnych. Jak podaje nam Agnieszka Derkacz, członek Stowarzyszenia Prawa Finansowego Aureus, działającego przy Wydziale Prawa i Administracji UO, spory dotyczą przede wszystkim uznania, czy okoliczności, w których powiatowi lekarze weterynarii zawierają umowy cywilnoprawne z przedsiębiorcami - zakładami leczniczymi dla zwierząt, są wystarczającą przesłanką do uznania, że przychody te powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O rozstrzygnięcie sporów interpretacyjnych i wskazanie oceny prawnej problemu zwróciła się do ministra finansów Krajowa Izba Lekarsko-Weterynaryjna pismem z 7 grudnia 2009 r. (nr KILW/061/13/09). Problem nie został jeszcze rozstrzygnięty.

Przepisy ustaw regulujących w okresie kilkudziesięciu lat działalność publiczną administracji weterynaryjnej przewidywały możliwość przekazania przez organ administracji wykonywania, w jego imieniu, niektórych zadań tej administracji lekarzom weterynarii wykonującym zawód w formie prywatnej praktyki. Obecnie problematyka ta została uregulowana w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej.

Jak podkreśla Agnieszka Derkacz, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji lub lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do wykonywania czynności określonych w ustawie, m.in.: szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych, sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt, badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia, pobierania próbek do badań.

Jednak wyznaczenie do wykonania wymienionych czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Decyzja ta nie powoduje powstania wzajemnych zobowiązań do wykonywania czynności przez danego lekarza weterynarii i do zapłaty przez powiatowego lekarza weterynarii wynagrodzenia za te czynności.

- Wykonywanie czynności za inspekcję weterynaryjną następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy, określającej w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Umowy takie mogą być zawarte z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami inspekcji, jak i z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - wyjaśnia dr Piotr Stanisławiszyn, prezes Stowarzyszenia Prawa Finansowego Aureus.

Oprócz przyporządkowania przychodu do właściwego źródła wpływ na realizację zobowiązania podatkowego z tytułu PIT ma także to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, tzn. czy osoba fizyczna (wskazany w decyzji administracyjnej lekarz weterynarii) czy zakład leczniczy dla zwierząt (a zatem inny podmiot niż wskazany w decyzji administracyjnej).

- Zakłady lecznicze dla zwierząt, z którymi powiatowy lekarz weterynarii zawiera umowy, są prowadzone zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i w formie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych - podkreśla dr Piotr Stanisławiszyn.

Osoba wyznaczona w drodze decyzji do wykonywania czynności wskazanych przez inspekcję weterynaryjną może być tożsama z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, który będzie stroną umowy, lub mogą to być całkiem różne podmioty.

Ustawodawca wyraźnie rozróżnił źródła przychodów: z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją tego podziału są przyjęte przez ustawodawcę szczegółowe regulacje dotyczące obowiązku naliczania i pobierania zaliczek od należności na podatek od wskazanych w ustawie, wykonywanych osobiście przez podatnika, rodzajów działalności. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym m.in. organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, zlecił wykonanie określonych czynności.

Rozstrzygając o kwestii opodatkowania PIT przychodów - jak wskazuje dr Piotr Stanisławiszyn - ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z różnych źródeł, podlegających tym samym lub odmiennym zasadom opodatkowania, przy czym w pewnym zakresie reżim opodatkowania zależny jest od wyboru podatnika. Jednak wątpliwości pojawiają się w praktycznym rozróżnieniu przychodów otrzymanych z działalności wykonywanej osobiście i przychodów z działalności gospodarczej.

Spory interpretacyjne powstają na gruncie rozstrzygnięcia, czy powiatowy inspektorat weterynarii, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów, zawartych z lekarzami weterynarii, prawidłowo postępuje, pobierając jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem co do zasady świadczenia te kwalifikuje do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Dla omawianego zagadnienia decydujący jest fakt, że urzędowy lekarz weterynarii, który został wyznaczony do wykonania określonych czynności z zakresu inspekcji weterynaryjnej, zmuszony jest korzystać z produktów leczniczych, z pomieszczeń, aparatury i sprzętu dostosowanych do zakresu zleconych i świadczonych przez niego usług, będących własnością zakładu leczniczego dla zwierząt. Niezbędne do wykonania tych czynności środki farmaceutyczne (np. szczepionki) mogą być nabywane tylko przez zakłady lecznicze dla zwierząt i powiatowego lekarza weterynarii.

- Urzędowy lekarz weterynarii nie jest w stanie samodzielnie wykonać zleconych czynności z wymienionego zakresu - podpowiada Agnieszka Derkacz.

Dodaje, że powiatowy lekarz weterynarii co najmniej raz w roku sprawdza, czy aparatura i sprzęt są sprawne. Kontroli podlega sposób przechowywania i transportowania biopreparatów (lodówka stacjonarna i samochodowa), sterylizacji i transportu narzędzi sterylnych (strzykawki, igły itp.), sposób zabezpieczenia i utylizacji powstających odpadów medycznych (umowa z zakładem utylizacyjnym), istnienie pomieszczeń spełniających odpowiednie wymogi do przeprowadzania obserwacji zwierząt podejrzanych o zakażenie (np. wścieklizna) i każdorazowo sporządza z takiej kontroli protokół. W przypadku stwierdzenia niezgodności rozwiązuje umowę z lekarzem. A przecież wszystkie wskazane struktury i sprzęt są częścią zakładu leczniczego dla zwierząt (ZLZ). Wprowadzenie zatem dodatkowych warunków w ramach umowy zlecenia, poza tymi wynikającymi z przepisów prawa w rozumieniu cywilnoprawnym, stanowi naruszenie przepisów prawa wspólnotowego. Skoro w przepisach dotyczących omawianych zagadnień brak jest zapisów o możliwości zakupienia szczepionek przez urzędowych lekarzy weterynarii (podczas gdy takie zapisy istnieją w odniesieniu do powiatowych lekarzy weterynarii i zakładów leczniczych dla zwierząt), to intencją prawodawcy było właśnie takie ukształtowanie omawianego rozwiązania, by obowiązkiem tym obarczyć powiatowego lekarza weterynarii, bądź umożliwić mu zawarcie umowy cywilnoprawnej z zakładami leczniczymi dla zwierząt (które w następstwie umowy zakupią niezbędne środki farmaceutyczne).

W odniesieniu do przychodów uzyskanych z zakresu czynności inspekcji weterynaryjnej wykonywanych przez lekarzy weterynarii (wskazanych w decyzji administracyjnej oraz w umowie cywilnoprawnej) w tych okolicznościach uznać należy za zasadne zakwalifikowanie go do źródła z działalności wykonywanej osobiście, a także obciążenia powiatowego lekarza weterynarii obowiązkami płatnika. Zatem lekarze weterynarii (działający na zlecenie i w imieniu inspekcji weterynaryjnej) nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bowiem są związani umową ze zlecającym na wykonanie czynności, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów inspekcji, nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nieco inaczej sprawa wygląda w odniesieniu do przychodów uzyskanych w związku z zawarciem umowy cywilnoprawnej z zakładem leczniczym dla zwierząt. Prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest jednoznaczne z pojęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca zdecydował się na poszerzenie katalogu podmiotów, którym można powierzyć wykonywanie niektórych czynności inspekcji weterynaryjnej. Do tego katalogu zostali włączeni również lekarze weterynarii świadczący usługi w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Zmiana ta miała ułatwić m.in. rozliczanie się z obowiązków prawnopodatkowych z powiatowym lekarzem weterynarii jako podmiot gospodarczy.

W związku z tym, wydaje się uzasadnione stanowisko WSA w Olsztynie z wyroku z 20 września 2009 r. (sygn. akt I S.A./Ol 560/09), że wykonywanie czynności inspekcji weterynaryjnej, na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, pozwala zakwalifikować przychody lekarzy weterynarii osiągane z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do przychodów z działalności gospodarczej.

- Przepis ten ma istotne skutki dla obowiązków płatnika, bowiem w tym przypadku zawarcia umowy z zakładem leczniczym dla zwierząt wskazuje na konieczność wypłaty wynagrodzenia na rzecz zakładu oraz zwolnienie płatnika z obowiązku dokonania poboru zaliczki na podatek dochodowy ze względu na to, że czynności zlecone przez powiatowego lekarza weterynarii obejmują zakres ich działalności gospodarczej - tłumaczy dr Piotr Stanisławiszyn.

Istnieje możliwość realizowania pewnych zadań inspekcji weterynaryjnej nie przez organy administracji publicznej, ale przez odpowiednio umocowany podmiot prywatny realizujący funkcje z zakresu administracji publicznej

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu

@RY1@i02/2010/070/i02.2010.070.086.011a.001.jpg@RY2@

Robert Wojewódzka, dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu

Skoro zakłady lecznicze dla zwierząt, z którymi powiatowy lekarz weterynarii zawiera umowy, są prowadzone zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i w formie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych, to jako przedsiębiorcy i przedsiębiorstwa podlegają kontroli podatkowej i kontroli skarbowej. Bez znaczenia zatem dla wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje fakt, czy osoba wyznaczona w drodze decyzji do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1, 1a ustawy o inspekcji weterynaryjnej, jest tożsama z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, który będzie stroną umowy (np. w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej) czy też fakt, że mogą to być całkiem różne podmioty (np. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt będzie spółka, a wyznaczonym lekarzem weterynarii - jeden ze wspólników lub pracownik spółki). Istotne w przypadku kontroli skarbowej jest jednak, czy podatnik w prawidłowy sposób wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Celem kontroli skarbowej jest bowiem ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Oprócz sprawdzania wywiązywania się z wykonywanych obowiązków podatkowych kontrola skarbowa zakładu leczniczego dla zwierząt może także dotyczyć np. sposobu gospodarowania środkami z UE. Kontroli podatkowej podlega zarówno działalność wykonywana osobiście, jak i działalność gospodarcza.

Artykuł powstał z inspiracji Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Lekarzy Wolnej Praktyki "Medicus Veterinarius" z siedzibą w Namysłowie przy współpracy Stowarzyszenia Prawa Finansowego Aureus działającego przy Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Opolskiego.