Jak rozliczyć premię w akcjach

Zdaniem organów podatkowych przekazanie akcji pracownikom podlega opodatkowaniu na podobnych zasadach, jak inne rodzaje premii. Tylko jeśli przydzielone pracownikom akcje w formie premii spełniają szczególne warunki, to możliwe jest odroczenie opodatkowania do momentu sprzedaży tych akcji. Z kolei w orzecznictwie i w doktrynie można się spotkać z poglądem, że otrzymanie akcji niezależnie od sposobu w ogóle nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, bowiem cechą charakterystyczną akcji jest możliwość wygenerowania dochodu z nich dopiero w momencie ich sprzedaży. Jeśli zaś stosować interpretacje organów podatkowych, to powstaje problem podwójnego opodatkowania pracowników (podatek jest więc płatny raz w momencie otrzymania akcji oraz drugi raz przy sprzedaży akcji).

Ostatnia nowelizacja przepisów podatkowych z listopada zeszłego roku (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478), która zmodyfikowała przepisy odnoszące się do przyznawania akcji uprawnionym osobom, nie rozwiązała jednak tego problemu. W efekcie wiele firm nie decyduje się na wprowadzenia tzw. akcyjnych programów motywacyjnych, właśnie z uwagi na niepewność co do skutków podatkowych takiego premiowania pracowników.

Do końca zeszłego roku funkcjonowała zasada, że opodatkowaniu podlega dochód uzyskany ze sprzedaży takich akcji określony jako nadwyżka przychodu nad wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Oznacza to, że sam fakt otrzymania przez pracowników spółki akcji nie podlega opodatkowaniu, o ile spełnione zostaną dwa warunki. Pierwszy to taki, że akcje obejmowane przez pracowników muszą być akcjami nowej emisji. Drugi natomiast związany jest z tym, że akcje muszą zostać przydzielone osobom uprawnionym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Obowiązujące od początku 2011 roku przepisy rozszerzają możliwość skorzystania z odroczenia opodatkowania do czasu sprzedaży również w przypadku, gdy pracownicy nabywają akcje już istniejące (np. skupowane przez spółkę). Jednak w dalszym ciągu, bez względu na to, czy pracownicy będą otrzymywali akcje nowej emisji, czy też akcje istniejące, konieczne jest zatwierdzenie programu przez walne zgromadzenie. Nowelizacja nie odpowiedziała na pytanie, czy do skorzystania z tej regulacji wystarczy jedynie zatwierdzenie przez walne zgromadzenie listy osób uprawionych, czy też cały program powinien być przedmiotem uchwały akcjonariuszy.

Zatem przepis podatkowy, który pozwala odsunąć moment zapłaty podatku do czasu sprzedaży akcji jest bardzo ograniczony w praktyce i uzależnia skutki podatkowe od przyjęcia bądź nie uchwały walnego zgromadzenia.

Jeśli ten warunek nie zostanie spełniony, to zgodnie z interpretacjami organów podatkowych przyznanie pracownikom akcji po cenach preferencyjnych lub nieodpłatnie (tzw. akcje za 1 gr lub za 1 zł) spowoduje powstanie dla pracownika przychodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. A zatem u osoby otrzymującej akcje nieodpłatnie (lub nabywającej je po cenie preferencyjnej) powstaje przychód podatkowy.

Przychód ten jest kwalifikowany jako przychód pracownika ze stosunku pracy - akcje są przecież przyznawane przez pracodawcę swoim pracownikom. Dochód ten podlega opodatkowaniu tak jak każdy inny dochód ze stosunku pracy (tj. według skali podatkowej 18 proc. i 32 proc.). Od tego dochodu należy odprowadzić również składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne. Taka interpretacja jest niekorzystna i zniechęca wiele firm do premiowania pracowników akcjami.

W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 517/10), w którym sąd stwierdził, że sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Opodatkowanie preferencyjne nabywanych akcji już w momencie ich nabycia nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte (w rozpoznawanej sprawie 1 grosz). Tym samym interes fiskusa zostanie zabezpieczony przez opodatkowanie dochodu ze zbycia tych akcji.

Pogląd ten nie jest jednak jednolity w orzecznictwie sądowym i organy podatkowe z całą pewnością nie zmienią swojego stanowiska co do opodatkowania już na etapie objęcia czy nabycia akcji przez pracowników.

Obecne przepisy określają również, że pracodawca może nie obliczać dochodu oraz nie odprowadzać składek ubezpieczeniowych od przyznanych akcji, jeśli akcje przyznawane pracownikom w formie premii dotyczą objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się w państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W porównaniu z przepisami obowiązującymi do końca 2010 roku stosowanie przepisu i odroczenie zapłaty podatku zostało ograniczone do wybranych krajów. Wcześniej możliwe było stosowanie tych regulacji do akcji każdej spółki zagranicznej (mającej siedzibę na całym świecie). Potwierdził to NSA w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10). Sąd uznał, że gdy pracownicy byli uczestnikami programów motywacyjnych opartych na akcjach zagranicznych i opcjach na akcje na podstawie uchwały akcjonariuszy spółki, to przychód dla tych pracowników powstanie dopiero przy sprzedaży akcji. Zasada dotyczy również przydziału pracownikom akcji innej spółki niż bezpośredni pracodawca, i to niezależnie od kraju siedziby spółki.

Obecnie zatem przepisy o odroczeniu zapłaty podatku do czasu sprzedaży akcji nie mogą być stosowane w przypadku akcji spółek, które mają siedzibę np. w USA czy w Japonii.

Wydatki ponoszone przez spółkę na akcyjne programy pracownicze stanowią, na podstawie przepisów ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów podatnika jako pracodawcy. Wydatki te stanowią koszt o charakterze pośrednim, jako niezwiązane z konkretnymi przychodami uzyskanymi przez spółkę i powinny być ujmowane w kosztach w dacie poniesienia, tj. przyznania akcji pracownikom.

Także w sytuacji gdy pracownicy są objęci są zagranicznym programem motywacyjnym, w którym przyznawane są im akcje spółki zagranicznej i spółka zagraniczna obciąża kosztami przeprowadzenia tego programu polską spółkę, to polska spółka może takie wydatki uznać za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te wpisują się w koszty uzyskania przychodów pracodawcy, ze względu na to, że celem spółki jest zmotywowanie pracowników do bardziej efektywnej pracy na rzecz firmy i osiągania przez nią wyższych przychodów.

Objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego

1. Objęcie nowych akcji i nabycie akcji już istniejących na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

● Pracodawca nie oblicza dochodu oraz nie odprowadza składek ubezpieczeniowych.

● Pracownik opodatkowuje przychód dopiero w momencie sprzedaży akcji (19-proc. stawka dla dochodów kapitałowych), a nie jak dochody ze stosunku pracy (18 proc. lub 32 proc.).

● Dotyczy objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Nie dotyczy akcji spółek mających siedzibę w innym z państw.

2. Przyznanie akcji pracownikom w inny sposób niż na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

● Powstaje dochód ze stosunku pracy (opodatkowanego według skali podatkowej - 18 proc. lub 32 proc.)

● Pracodawca pobiera zaliczkę na podatek i odprowadza składki ubezpieczeniowe

● Pracownik opodatkowuje przychód ze sprzedaży akcji (19-proc. stawka jak dla dochodów kapitałowych).

Tak. W związku z tym, że akcje dotyczą spółki mającej siedzibę w USA, nie można zastosować przepisu (art. 24 ust. 11, 12, 12a ustawy o PIT) o odroczeniu momentu opodatkowania od czasu zbycia akcji przez pracowników (to dotyczy tylko akcji spółek mających siedzibę w jednym z państw Unii Europejskiej lub Europejskim Obszarze Gospodarczym przyznanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). Oznacza to, że polska spółka powinna doliczyć do przychodów ze stosunku pracy wartości nabytych lub objętych akcji i odprowadzeniem odpowiedniej zaliczki na PIT (według skali 18 proc. lub 32 proc.). Natomiast po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym pracownicy otrzymali te akcje pracodawca przekazał pracownikom informacje PIT-11, w których wykazana została również wartość akcji nabytych lub objętych w ramach planów motywacyjnych. Ponadto od wartości przyznanych akcji powinny zostać naliczone składki na ubezpieczenie społeczne.

Tak. Przepisy o PIT w zakresie kapitałowych pracowniczych programów motywacyjnych mają zastosowanie jedynie do programów akcyjnych. Nie obejmują zaś sytuacji, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przyznaje swoim pracownikom udziały we własnym kapitale zakładowym. Mimo że zarówno spółka akcyjna, jak i spółka z o.o. są spółkami kapitałowymi - osobami prawnymi, a udziały i akcje w tych spółkach zbywalnymi prawami majątkowymi, to tylko w przypadku akcji przepisy o PIT przewidują preferencyjne zasady rozliczenia.

Zwolnieniu od podatku podlega dochód ze sprzedaży akcji, jeśli równocześnie zostały spełnione następujące warunki: po pierwsze akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Po drugie nabycia dokonano przed 1 stycznia 2004 r. Po trzecie nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Po czwarte sprzedaż tych akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

W omawianym przypadku nie doszło do nabycia akcji w drodze oferty publicznej. Z interpretacji organów podatkowych, jak również orzeczenia sądów administracyjnych wynika, że nawet jeśli oferta zakupu akcji pracowniczych była skierowana do więcej niż stu osób, to dla oceny, czy dana oferta stanowi ofertę publiczną, istotny jest krąg podmiotów dopuszczonych do zakupu, a nie liczba osób uczestniczących w transakcji. Dla kwalifikacji podatkowej dochodu ze sprzedaży akcji pracowniczych bez znaczenia jest również fakt, czy akcje te nabyte zostały przed 2004 rokiem. Zysk z ich sprzedaży będzie obciążony 19-proc. podatkiem dochodowym. Zwolnienie dla akcji nabytych przed 2004 rokiem ma zastosowanie do akcji nabytych w publicznej nieograniczonej ofercie, np. na giełdzie papierów wartościowych.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, art. 24 ust. 11, 12, 12a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).