Wymiana akcji z udziałem osoby fizycznej nie podlega obecnie opodatkowaniu

Wprowadzenie od początku 2011 roku zasad dotyczących opodatkowania wymiany udziałów stanowi implementację Dyrektywy 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Jak wskazuje Katarzyna Kozakowska, doradca podatkowy w MDDP, brak równoległego wprowadzenia w CIT i PIT przepisów regulujących wymianę udziałów stanowił naruszenie prawa wspólnotowego. W ustawie o CIT przepisy te funkcjonowały od 1 maja 2004 r. Osoby fizyczne miały co prawda możliwość bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 2009 /133/WE, ale brak odpowiednich regulacji w polskich przepisach budził wątpliwości i wiązał się z ryzykiem zakwestionowania neutralności transakcji przez organy podatkowe (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2011 r., nr IPPB2/415-985/10-2/AK, interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2008 r., nr IPPB2/415-1237/08-2/MG).

- Polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy o PIT przepisów regulujących wymianę udziałów, mając na uwadze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydane w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE, w których stroną postępowania była osoba fizyczna (wyrok ETS z 17 lipca 1997 r., w sprawie C-28/95, A. Leur-Bloem v. Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2, wyrok ETS z 5 lipca 2007 r., w sprawie C-321/05, Hans Markus Kofoed przeciwko Skatteministeriet) - dodaje Danuta Branecka, prawnik w dziale podatków międzynarodowych MDDP.

Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny stanowi, co do zasady, przychód z kapitałów pieniężnych. Określa się go w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji i powstaje on w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Dotychczas zwolnione z opodatkowania było wyłącznie objęcie udziałów lub akcji za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

- Regulacja dotycząca wymiany udziałów wyłączająca z opodatkowania, w określonych w ustawie przypadkach, objęcie przez osobę fizyczną udziałów lub akcji w zamian za aport udziałów lub akcji innej spółki została wprowadzona w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Artykuł 24 ust. 8a ustawy o PIT jest przepisem szczególnym i ma pierwszeństwo stosowania przed art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT - tłumaczy Katarzyna Kozakowska.

W transakcji wymiany udziałów dokonywanej z udziałem osoby fizycznej zazwyczaj biorą udział trzy podmioty: spółka, do której wnoszony jest aport w postaci udziałów lub akcji (dalej: spółka nabywająca), spółka, której udziały lub akcje są przedmiotem aportu (dalej: spółka zbywana), osoba fizyczna wnosząca aport w postaci udziałów lub akcji spółki. W rezultacie wymiany udziałów spółka zbywana staje się spółką zależną od spółki nabywającej, a osoba fizyczna staje się udziałowcem (akcjonariuszem) spółki nabywającej.

Katarzyna Kozakowska wyjaśnia, że aport udziałów (akcji) spółki zbywanej do spółki nabywającej nie spowoduje powstania przychodu ani dla osoby fizycznej, ani dla spółki nabywającej, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

1. Spółka nabywająca nabywa od osoby fizycznej udziały (akcje) spółki zbywanej oraz w zamian za te udziały (akcje) przekazuje osobie fizycznej własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej przekazuje osobie fizycznej własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 proc. wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz

2. W wyniku nabycia:

a) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce zbywanej (aport pakietu większościowego), albo

b) spółka nabywająca, mające bezwzględną większość praw głosu w spółce zbywanej zwiększa liczbę udziałów (akcji) w spółce zbywanej (aport pakietu mniejszościowego),

3. Podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka zbywana nie ma siedziby lub zarządu w Polsce, art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy (art. 24 ust. 8b ustawy o PIT).

- Przepisy odwołują się do bezwzględnej większości praw głosów, a nie liczby udziałów czy akcji, dlatego należy uwzględnić również akcje czy udziały uprzywilejowane co do prawa głosu - zauważają eksperci MDDP.

W wyniku wymiany udziałów po stronie osoby fizycznej nie powstaje przychód i w związku z tym nie powinien być rozpoznany żaden koszt. Wydatki poniesione przez osobę fizyczną na nabycie udziałów (akcji) spółki zbywanej będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce nabywającej.

- Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez osobę fizyczną na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o CIT - wskazuje Danuta Branecka.

Zasady ustalania kosztów zależą od sposobu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) będących przedmiotem aportu. W przypadku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) za gotówkę kosztem są faktyczne wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie. Jeżeli udziały (akcje) zostały nabyte za wkład niepieniężny (aport), koszt uzyskania przychodów ustala się:

● w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część lub

● w przypadku objęcia w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż wartość nominalna z dnia objęcia.

Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od 2011 roku wprowadzono przepis, zgodnie z którym spółka nabywająca, zbywając udziały spółki zbywanej, ustala koszt podatkowy w wysokości nominalnej wartości swoich udziałów/akcji wydanych osobie fizycznej w zamian za wkład. Jest to ważne doprecyzowanie przepisów, gdyż w przeszłości były wątpliwości, czy kosztem jest nominalna, czy emisyjna wartość udziałów/akcji wydanych za aport.

Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 proc. wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl