Ubezpieczenie OC członków władz spółek kapitałowych nie zawsze będzie opodatkowane

Pełnienie funkcji członka władz spółki kapitałowej, oprócz licznych obowiązków, wiąże się także ze szczególnym ryzykiem ponoszenia osobistej odpowiedzialności za czynności podejmowane w związku z reprezentowaniem spółki lub koniecznością obrony przed roszczeniami, które mogą być kierowane przeciwko przedstawicielom władz spółki. Jak wskazuje Piotr Chmieliński, radca prawny, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, to tłumaczy rosnącą popularność polis ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC), które dla członków swoich władz wykupują spółki kapitałowe.

Zgodnie z art. 805 par. 1 kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Jednocześnie ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Piotr Chmieliński podkreśla, że przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

- W omawianych umowach jako ubezpieczeni występują członkowie zarządu, natomiast składka finansowana jest przez spółkę - wyjaśnia Piotr Chmieliński.

Problemy podatkowe związane z umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki wiążą się z ewentualnym stwierdzeniem osiągnięcia przez nich przychodu, z tytułu składki ubezpieczenia OC zapłaconej przez spółkę. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są, co do zasady, nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stanowią przychód podatkowy pod warunkiem ich faktycznego otrzymania. Bez względu na podstawę prawną wypłaty wynagrodzenia za pełnienie funkcji we władzach spółki (umowa o pracę, uchwała zgromadzenia wspólników, kontrakt menedżerski), do przychodów osiąganych z tego tytułu zaliczać należy wartość otrzymanych nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o PIT przewidują także metody określenia wartości nieodpłatnych świadczeń dla celów ich opodatkowania. Piotr Chmieliński tłumaczy nam, że art. 11 ust. 2a ustawy o PIT stanowi, że wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się w zależności od rodzaju przedmiotu świadczenia, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, wartość określana jest według cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli natomiast przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość świadczenia oblicza się według cen zakupu, która to metoda najczęściej znajdować będzie zastosowanie w przypadku ubezpieczeń, co do zasady nabywanych od towarzystw ubezpieczeniowych lub działających w ich imieniu agentów.

Definicja przychodu podatkowego wypracowana przez orzecznictwo przewiduje, że przychodem podatkowym jest przysporzenie trwałe, bezzwrotne (definitywne) o konkretnym wymiarze majątkowym (wyrok NSA z 27 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 25/08, wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 726/09, wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., o sygn. akt III SA/Wa 1316/07). Za przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w przypadku świadczeń nieodpłatnych uznawać można wartość pieniężną tych świadczeń, które zostały faktycznie otrzymane przez oznaczonego co do tożsamości podatnika.

- Przychód ulegać musi zatem w dacie jego osiągnięcia konkretyzacji: zarówno co do osoby uzyskującego go podatnika, jak i co do wysokości kwoty przysporzenia majątkowego, wynika to także z wyrażonej w art. 1 ustawy o PIT zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych - zauważa Piotr Chmieliński.

Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym nieodpłatnego świadczenia w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia OC zależna jest od postanowień konkretnej umowy. Piotr Chmieliński podkreśla, że częstą praktyką jest zawieranie przez spółki umów ubezpieczenia OC, które obejmują ochroną wszystkich obecnych i przyszłych członków władz spółki, a nierzadko także spółek zależnych w grupie kapitałowej, bez względu na liczbę tych osób, bez konieczności dokonywania zgłoszenia zmian stanu osobowego organów spółki/spółek, a więc w formie tzw. polisy bezimiennej. Zmiana liczby osób ubezpieczonych, jak również zmiany personalne w składzie władz spółki nie mają zwykle w przypadku takich polis wpływu na wysokość należnej składki ubezpieczeniowej, ta bowiem określona jest w kwocie stałej za cały okres ubezpieczenia.

- Judykatura skłania się do uznania, że w takim wypadku nie jest możliwe określenie wartości nieodpłatnego świadczenia, jaka przypada na poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem - zastrzega nasz rozmówca. Ani w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, ani w datach płatności poszczególnych rat składki ubezpieczeniowej nie istnieje bowiem możliwość przypisania części zapłaconej przez spółkę składki konkretnym osobom fizycznym objętym ubezpieczeniem. Skoro bowiem przychód przypisany powinien zostać w określonej kwotowo wartości pieniężnej świadczenia otrzymanego przez daną osobę w sposób definitywny, a każda zmiana personalna w składzie władz spółki/spółek, której nie można przecież przewidzieć w dacie zawarcia umowy i zapłaty składki, skutkować będzie włączeniem do ubezpieczenia nowych osób, którym także należałoby przypisać część składki ubezpieczeniowej, zmniejszając jednocześnie wartość przypadającą na osoby ustępujące ze składu organu spółki, nie sposób jest stwierdzić, jakiej wartości świadczenie otrzymała każda z osób ubezpieczonych.

- Sądy administracyjne, co do zasady, stwierdzają brak obowiązku rozpoznania przychodów po stronie osób fizycznych objętych nieodpłatnie bezimienną polisą ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej - podpowiada Piotr Chmieliński. Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu (wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 2039/09). To stanowisko potwierdzały wielokrotnie inne sądy, m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 2019/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 2 listopada 2010 r., o sygn. akt I SA/Wr 802/10. Obecnie także minister finansów finansów w wydanych interpretacjach przychyla się do tego stanowiska, np. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBII/1/415-734/10/MK z 23 listopada 2010 r. oraz dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, o nr IPPB2/415-818/10-4/MG z 15 grudnia 2010 r.

Jednocześnie - jak zauważa Piotr Chmieliński - można się nadal spotkać z odmiennym stanowiskiem organów podatkowych, opowiadających się za koniecznością rozpoznania przychodu (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, o nr IPPB4/415-163/10-4/JK z 26 maja 2010 r.). Organy twierdzą wówczas, że określenie wartości nieodpłatnego świadczenia następować powinno przez podział kwoty odpowiadającej wysokości składek przez liczbę osób objętych ubezpieczeniem (a więc metodą statystyczną), które to podejście nie znajduje jednak oparcia w przepisach ustawy podatkowej.

Kwestia rozpoznania przychodu po stronie członka zarządu z tytułu umowy ubezpieczenia, w której osoba ta występuje jako ubezpieczony, wydaje się obecnie rozpatrywana na korzyść podatników. W przedmiotowej sprawie aktualnie nie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można zatem wykluczyć, że korzystna linia orzecznicza zmieni się w przyszłości za sprawą wyroków NSA.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie otrzymania przez podatnika świadczenia albo nie ma możliwości określenia konkretnej pieniężnej wartości otrzymanego przez danego podatnika świadczenia, wówczas nie może być również mowy o powstaniu po stronie takiego podatnika przychodu, który mógłby podlegać PIT - wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl