Historyczny wydatek na nabycie udziałów jest kosztem

W przypadku udziałów nabytych w drodze ich wymiany ustalanie kosztów uzyskania przychodu z automatycznego lub przymusowego umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

Osoba fizyczna zamierza zostać udziałowcem w dwóch spółkach z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej spółki 1 oraz 2). Jest też udziałowcem spółki kapitałowej, spółki z o.o. (spółka zbywana). W ramach reorganizacji działalności gospodarczej skarżący planuje wniesienie aportem udziałów w spółce zbywanej odpowiednio do nowo założonych spółek 1 oraz 2. Planuje wnieść co najmniej 51 proc. udziałów w spółce zbywanej do spółki 1 oraz 49 proc. udziałów do spółki 2. W zamian za udziały w spółce zbywanej wniesione aportem do spółki 1 oraz spółki 2 skarżący otrzyma udziały odpowiednio: w spółce 1 oraz 2. Będzie to transakcja wymiany udziałów. W przyszłości, podatnik zakłada, że konieczne będzie zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów w spółkach 1 oraz 2. Transakcja umorzenia udziałów przez wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego oraz w drodze umorzenia automatycznego (obie transakcje są opisane w kodeksie spółek handlowych).

Problem polegał na tym jak podatnik powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu przymusowym oraz automatycznym udziałów posiadanych w spółce 1 oraz spółce 2, które objął w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej. Spór dotyczył jednak jedynie przypadku spółki 1, do której podatnik wniósł aportem 51 proc. udziałów spółki zbywanej.

Sąd przeanalizował w pierwszej kolejności przepisy, dotyczące: przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; dalej ustawa o PIT), odpłatnego zbycia udziałów (art. 22 ust. 1f), wyłączenia z kosztów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38). Następnie wskazał na art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT, który obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z nim transakcja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo. Innymi słowy, podatnik który wnosi aportem udziały do innej spółki w zamian za udziały tej spółki, nie musi płacić podatku dochodowego. Sąd wyjaśnił, że przepis ten precyzyjnie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki". W rezultacie objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w PIT w przypadku wymiany udziałów i oznacza, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów dla celów podatkowych nie określa się.

Co więcej, sąd przyznał, że ustawa o PIT nie określa, jak ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów nabytych w drodze wymiany. Mimo to, zdaniem sądu, nie można przy umorzeniu takim zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartości nominalnej (zwykle jest ona wyższa od wartości historycznej - przyp. red.) umorzonych udziałów, ponieważ wcześniej kwota ta była wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Sąd dodał, że skoro operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, to jedynym wydatkiem który poniósł podatnik był historyczny wydatek na nabycie udziałów w spółce zbywanej (tych które miał na początku i wniósł do spółki 1). Kosztem nie może być więc wartość nominalna tych udziałów ustalona w momencie ich wniesienia do spółki 1. Gdyby była taka możliwość to zwolnienie dotyczące wymiany udziałów rozciągnęłoby się również na przychody z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów. W konsekwencji doszłoby do sztucznego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, co jest niedopuszczalne.

Sąd uznał więc, że kosztami uzyskania przychodów będą w omawianej sprawie wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej (spółka 1).

Opr. Łukasz Zalewski

Wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 864/12, nieprawomocny