Koszty 50-proc. - częściej, niż myślisz

Przychód - koszty = dochód. W większości przypadków to właśnie takie działanie muszą wykonać podatnicy, a czasami działający za nich płatnicy, by wyznaczyć dochód stanowiący, co do zasady, podstawę opodatkowania PIT (oczywiście w zeznaniu rocznym niektórzy podatnicy mogą zastosować nieliczne odliczanie od dochodu, ale zasadniczo to dochód stanowi bazę podstawy opodatkowania). Oczywiście w wyjątkowych przypadkach opodatkowany jest nie dochód, ale przychód bez pomniejszenia o koszty uzyskania (jednak takimi przypadkami nie będziemy się zajmować).

W zależności od źródła, w jakim alokowane są przychody, koszty mogą być definiowane faktycznie wydatkowanymi kwotami (poniesionymi kosztami) lub w sposób zryczałtowany.

Chociaż to właśnie umiejscowienie przychodu w konkretnym źródle przesądza o sposobie rozliczania kosztów, trzeba pamiętać, że jest pewna kategoria (rodzaj) kosztów, która jest przyporządkowana do okoliczności innych niż przypisanie przychodu do konkretnego źródła. Jednym słowem są to koszty, które mogą być rozliczane bez względu na to, jak podatnik zarabia (z jednym zastrzeżeniem potwierdzającym zasadę - ale o tym w dalszej części). Chodzi tu o tzw. 50-proc. koszty uzyskania przychodu.

Uwzględniając to, że w niektórych obszarach działalności niezwykle trudno jest wycenić, udokumentować czy nawet uchwycić faktyczne obciążenia związane z pracą mającą na celu wygenerowanie przychodu podatkowego, wiele lat temu prawodawca wprowadził szczególną metodę wyznaczania kosztów uzyskania. Są to koszty, które definiowane są w sposób zryczałtowany, tj. ich wysokość nie jest uzależniona od faktycznego, realnego i udokumentowanego zaangażowania ekonomicznego, lecz determinowana jest wyłącznie skutkiem, wyznaczanym przez uzyskany przychód. I tak koszty w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu określa się:

wz tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;

wz tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;

wz tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W tym przypadku 50-proc. koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powyższe koszty jawią się jako niezwykle atrakcyjne, jednak począwszy od 2013 r. ich atrakcyjność zmalała poprzez wprowadzenie limitu ich wysokości. W aktualnym stanie prawnym 50-proc. koszty nie mogą przekroczyć kwoty 42 764 zł, czyli połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Co gorsza, po przekroczeniu przez koszty takiej kwoty (czyli gdy przychód podatnika, do którego miały zastosowanie koszty definiowane jego połową, będzie wyższy niż 85 528 zł) nie mają zastosowanie żadne inne zryczałtowane koszty - również 20-proc.

Oczywiście w każdym przypadku, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż zryczałtowane, wynikające z zastosowania normy procentowej, jako koszty uzyskania przyjmuje się je w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W praktyce często funkcjonuje przekonanie, że 50-proc. koszty uzyskania mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy zawierana jest umowa cywilnoprawna, w ramach której jedna strona działa jako nieprzedsiębiorca. W poglądzie takim jest tylko odrobina prawny. Otóż istotnie koszty zryczałtowane (z limitem) nie mają zastosowania, jeżeli świadczeniodawca uzyskuje przychody, które zaliczane są do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Oprócz tego jednego wyłączenia prawodawca w ogóle nie ingeruje w to, do jakiego źródła zaliczane są przychody, wobec których stosowane są zryczałtowane, 50-proc. (z limitem) koszty uzyskania. Co więcej, takie ograniczenie de facto potwierdza, że koszty takie mają (mogą mieć) zastosowanie bez względu na umiejscowienie przychodu (byle nie w działalności gospodarczej).

PRZYKŁAD 1

Realne pomniejszenie

Pani Barbara wykonuje działalność gospodarczą opodatkowaną PIT na zasadzie ogólnej. W związku z tym rozlicza koszty uzyskania przychodów. W czerwcu kupiła towary, za które zapłaciła (netto) 10 000 zł. Te same towary zostały sprzedane jeszcze w czerwcu za kwotę (netto) 13 000 zł. To oznacza, że zarobek, a jednocześnie dochód pani Barbary wyniósł 3000 zł i to od takiej kwoty należy zapłacić podatek dochodowy.

PRZYKŁAD 2

Wartość ryczałtowa

Pani Barbara (z przykładu 1) pracuje również na etacie w firmie znajdującej się w tym samym mieście, w którym pani Barbara mieszka. Od przychodów z takiej pracy zaliczkę na podatek dochodowy odprowadza do urzędu skarbowego pracodawca pani Barbary. Bez względu na to, jakie wydatki pani Barbara poniosłaby w związku z wykonywaną pracą, mają zastosowanie zryczałtowane koszty wynoszące 111,25 zł.

PRZYKŁAD 3

Poniżej limitu...

Pan Jan zawarł z wydawnictwem umowę, w ramach której nastąpiło przekazanie praw autorskich do książki napisanej przez pana Jana. W zamian za wykonane świadczenie pan Jan otrzymał wynagrodzenie w kwocie 20 000 zł. Wydawnictwo jako płatnik pobrało od takiego wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy. Przy obliczaniu zaliczki zostały zastosowane 50-proc. koszty uzyskania, dzięki czemu zaliczka wyniosła 1800 zł (20 000 zł/2 x 18 proc.).

PRZYKŁAD 4

...i powyżej

Za kolejny w tym roku materiał (prawa autorskie) pan Jan z przykładu 3 otrzymał od wydawnictwa wynagrodzenie w kwocie 70 000 zł. Tym razem zaliczka wyniosła 6702 zł, co zaskoczyło pana Jana, gdyż spodziewał się, że z wynagrodzenia zostanie potrącona, tytułem zaliczki, kwota 6300 zł (70 000 zł /2 x 18 proc.). Wówczas księgowa wydawnictwa wyjaśniła, że 50-proc. koszty mogły być zastosowane wyłącznie do kwoty 65 528 zł, a wobec kwoty 4472 zł (70 000 zł - 65 528 zł) nie stosuje się już żadnych kosztów uzyskania i podatek pobierany jest de facto od przychodu (4472 zł x 18 proc. = 804,96 zł).

PRZYKŁAD 5

Realna wysokość

Pan Marek przygotowywał artykuł na temat przyrodniczy. W tym celu konieczne było odbycie podróży, której koszt wyniósł 5000 zł, a który pan Marek sam poniósł. Po powrocie tekst został sprzedany do wydawnictwa, które zapłaciło za prawa autorskie 7000 zł. W tym przypadku pan Marek mógł zrezygnować ze zryczałtowanych kosztów i rozliczyć faktycznie poniesione (i udokumentowane) w kwocie 5000 zł.

PRZYKŁAD 6

Pozarolnicza działalność

Pani Barbara wykonuje działalność gospodarczą. W jej ramach poprowadziła szkolenie o charakterze autorskim, w efekcie którego korzystała z praw autorskich (do wykładu i materiałów). Za wykonaną usługę została wystawiona faktura. W tym przypadku pani Barbara nie może zastosować zryczałtowanych kosztów uzyskania. Powodem jest to, że przychód, jaki uzyskała, zaliczany jest do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przedsiębiorcy wnoszący aportem prawa autorskie mają prawo do limitowanego odliczenia

Należy przypomnieć, że m.in. osoba fizyczna, która wnosi do spółki aport (w praktyce w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa), musi rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy. Przychód taki umiejscowiony jest w źródle kapitały pieniężne i po pomniejszeniu o koszty uzyskania podlega opodatkowaniu liniowym podatkiem zryczałtowanym.

Uwaga. Od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19-proc. uzyskanego dochodu. Przy czym dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów.

Przychód uzyskiwany jest w dacie objęcia udziałów, a dochód nie podlega sumowaniu z dochodami z innych źródeł.

Ustawa podatkowa zawiera szczególne, dedykowane konkretnie przychodowi z tytułu objęcia udziałów zasady wyznaczania kosztów uzyskania. Według nich w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu:

1) w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, w wartości:

a) nominalnej wnoszonej w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) wydatków na objęcie udziałów (akcji), w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej, odpowiednio, zgodnie z metodą właściwą dla odpłatnego zbycia składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części - w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Fakt, że prawodawca dość precyzyjnie ustalił zasady rozliczania kosztów uzyskania przy wniesieniu aportu i objęcia w zamian za ten aport udziałów (akcji), mógłby sugerować, że w takim przypadku koszty nie mogą być rozliczane w inny sposób. To jednak, moim zdaniem, nie jest prawdą. Jeżeli przedmiotem wkładu do spółki są prawa autorskie lub inne prawa majątkowe, dla których prawodawca przewidział zryczałtowane, 50-proc. koszty uzyskania (z limitem), wówczas to właśnie taka metoda wyznaczania dochodu do opodatkowania winna mieć zastosowanie.

Jest to konsekwencją tego, że - o czym było już powyżej - z jednej strony prawodawca nie wiąże kosztów zryczałtowanych wyłącznie z przychodami z konkretnych źródeł, z drugiej strony samo tylko wprowadzenie dla danych przychodów szczególnych metod definiowania kosztów nie musi oznaczać, że inne nie są dopuszczalne (dla przychodów ze stosunku pracy prawodawca zdefiniował koszty kwotowe stałe, a jednak zryczałtowane również mogą mieć zastosowanie). W szczególności nie można tutaj mówić, że zasada, wedle której przepis szczególny wyłącza stosowanie przepisu ogólnego (lex specialis derogat legi generali) wyłącza prawo do kosztów zryczałtowanych. Tak naprawdę należałoby się zastanowić nad tym, która zasada jest w takiej relacji ogólna, a która szczególna. Z jednej strony mamy ogólnie koszty wniesienia aportu, z drugiej - koszty wniesienia aportu w konkretnej postaci, konsekwencją których jest zbycie praw powiązanych z 50-proc. kosztami uzyskania (z limitem). Moim zdaniem szczególnymi przepisami są te, które odnoszą się do praw majątkowych - świadczy o tym nie tylko ich zakres, ale nawet umiejscowienie w ustawie (są one zamieszczone po przepisach dotyczących aportu - chociaż regulacje dotyczące kosztów wniesienia aportu były później wprowadzone do polskiego systemu prawno podatkowego).

Jeżeli więc w konkretnej sytuacji faktycznie poniesione koszty, związane z wnoszonymi prawami autorskimi, są niższe niż 50-proc. uzyskanego przychodu, należy zastosować zryczałtowane koszty uzyskania w wysokości 50-proc. uzyskanego przychodu.

PRZYKŁAD 7

Prawa do książki

Pan Jacek przystąpił do spółki z o.o., obejmując udziały wydane w zamian za wkład niepieniężny. Ze względu na to, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo ani zorganizowana część, objęcie udziałów spowodowało uzyskanie przychodu. Jako wkład do spółki zostały wniesione prawa do książki, którą pan Jacek napisał. Udziały zostały objęte w wartości nominalnej 100 000 zł. Pan Jacek nie miał żadnych udokumentowanych kosztów związanych z napisaniem książki, ale w danym roku nie uzyskał jeszcze przychodów z tytułu korzystania z praw majątkowych. Dzięki temu przy wyznaczaniu dochodu przychód został pomniejszony o koszty w kwocie 42 764 zł, tj. maksymalne 50-proc. koszty uzyskania właściwe dla przychodów z praw autorskich.

Co na to fiskus i sądy

wMając powyższe na uwadze, o ile do znaku towarowego zastosowanie znajdą (...) przepisy ustawy o prawie własności przemysłowej, należy zastosować regulację zawartą w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o PIT. Ewentualnie w przypadku uznania znaku towarowego za przedmiot prawa autorskiego określonego w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego wynoszą 50-proc. uzyskanego przychodu.

z 19 marca 2010 r., nr ITPB1/415-996/09/TK

wW ocenie sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że uznanie za przychód z kapitałów pieniężnych przychodu ze zbycia praw majątkowych (rozporządzenia nimi) przez ich wniesienie jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce wyklucza uznanie takich przychodów jednocześnie za przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych, czy w odniesieniu do majątkowych praw autorskich - za przychody z rozporządzenia takimi prawami. Oba te źródła przychodów wymienione są w jednej jednostce redakcyjnej przepisu, w odróżnieniu od innych źródeł przychodów, które są wymieniane w odrębnych jednostkach redakcyjnych. Tam gdzie ustawodawca chce wskazać, że przychód z określonego źródła nie może być zarazem traktowany jako przychód z innego źródła, czyni to wyraźnie, jak np. w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, gdzie wyklucza się stosowanie przepisów dotyczących wymienionego tam źródła przychodów (ze zbycia nieruchomości i innych rzeczy) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Z drugiej strony pewne rodzaje przychodów inne niż z tytułu zbycia praw majątkowych mają zarazem charakter przychodów z kapitałów pieniężnych, jak i przychodów z praw majątkowych, np. wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dywidendy, które są zarazem przychodami z praw majątkowych w postaci udziałów w spółce czy akcji.

Skoro przedmiotowy w sprawie przychód z tytułu wniesienia do spółki wkładu w postaci autorskich praw majątkowych może być uznany zarazem za przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jak i za przychód z praw majątkowych, o jakim mowa w art. 18 ustawy o PIT, to ustalając koszty uzyskania takiego przychodu, należy mieć na uwadze zarówno przepis art. 22 ust. 1e pkt 3, jak i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT, nie można ograniczać, jak zdaje się to czynić organ, tylko do przychodów z praw majątkowych, o jakich mowa w art. 18 ustawy o PIT. Gdy ustawodawca chce wyłączyć pewien rodzaj kosztów z zaliczania ich do określonej grupy przychodów, czyni to wyraźnie. I tak art. 22 ust. 12 ustawy o PIT wskazuje jednoznacznie, że koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT nie mają zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 14 ustawy o PIT, to jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest więc przeszkód w przepisach prawa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stosowania art. 22 ust. 9 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia autorskich prawa majątkowych jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3308/12 (nieprawomocny)

Podsumowanie

Kosztów zryczałtowanych (z limitem) nie stosuje się, jeżeli świadczeniodawca uzyskuje przychody, które zaliczane są do pozarolniczej działalności gospodarczej.

W sytuacji gdy faktyczne koszty związane z wnoszonymi prawami autorskimi są niższe niż 50 proc. uzyskanego przychodu, stosuje się koszty uzyskania w wysokości 50 proc.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych jest zgoda na to, by w ramach stosunku pracy były stosowane 50-proc. (z limitem) koszty uzyskania.

Podstawa prawna

Art. 22 ust. 9 pkt 1-3 i ust. 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).

Pracownicy też mogą korzystać z preferencji

Pewne zaskoczenie może spowodować informacja, że 50-proc. koszty (z limitem) mogą mieć zastosowanie, jeżeli praca świadczona jest w ramach umowy o pracę. Co więcej, takie koszty nie pozbawiają prawa do stosowania zwykłych kosztów pracowniczych. Oczywiście musi być łącznie spełnionych kilka warunków. Pierwszy i zasadniczy jest taki, że pracownik korzysta na potrzeby świadczonej pracy z praw majątkowych, tj. jego praca ma charakter twórczy, i to w zakresie zdefiniowanym w ustawie o CIT, lub dochodzi do rozporządzania przez twórcę takimi prawami.

Jednak twórczy charakter pracy, a w zasadzie korzystanie z praw majątkowych pracownika, nie jest jedynym warunkiem, jaki musi być spełniony, aby miały zastosowanie zryczałtowane, 50-proc. koszty uzyskania. W takim przypadku niezbędne jest wyraźne wydzielenie i zapisanie w umowie o pracę, jaka część wynagrodzenia pracownika przypada na jego działalność twórczą, a jaka na realizację zwykłych obowiązków pracowniczych. Ponadto konieczne jest precyzyjne raportowanie świadczeń objętych wyższymi kosztami uzyskania, tj. przypadającymi na twórczą część pracy pracownika.

Do wynagrodzenia przypadającego na tę część pracy, która nie ma charakteru twórczego, mają zastosowanie zwykłe, pracownicze koszty uzyskania.

Nawet jeżeli pracodawca, jako płatnik, nie zdecyduje się na rozliczanie limitowanych kosztów uzyskania, pracownik może dokonać samodzielnego rozliczenia takich kosztów, sporządzając zeznanie roczne w PIT.

PRZYKŁAD 8

Rozporządzanie prawami

ABC Sp. z o.o. zajmuje się działalnością farmaceutyczną, promocją w farmacji etc. W ramach takiej działalność część pracowników przygotowuje wystąpienia na konferencje, publikacje, scenariusze reklamowe itp. Spółka jako pracodawca przeprowadziła szczegółową analizę zakresów obowiązków poszczególnych pracowników i wyłoniła tych, których praca ma charakter twórczy, której efektem są utwory objęte prawem autorskim, znaki towarowe etc. Do wynagrodzeń takich pracowników pracodawca postanowił stosować zryczałtowane, 50-proc. koszty uzyskania.

PRZYKŁAD 9

Sposób dokumentowania

Pracodawca ABC Sp. z o.o., o którym mowa w przykładzie 7, dokonał podziału i stosował koszty zryczałtowane, jednak w czasie audytu podatkowego doradca prowadzący badanie wskazał, że takie działanie nie do końca jest prawidłowe. Nie chodziło przy tym o możliwość stosowania kosztów zryczałtowanych, ale o sposób dokumentowania. Okazało się bowiem, że efekty pracy twórczej pracowników nie są w żaden szczególny sposób raportowane. Tymczasem, chociaż nie wynika to wprost z żadnej regulacji podatkowej, w praktyce przyjmuje się, że dla zastosowania w ramach stosunku pracy kosztów 50-proc., konieczne jest udokumentowanie stosowanymi raportami i rozliczeniami, że w danym okresie wystąpiła praca twórcza pracownika uprawniająca do stosowania kosztów z limitem.

PRZYKŁAD 10

Dwie grupy

Po przeprowadzonym audycie, o którym mowa w przykładzie 8, i implementacji zaleceń poaudytowych okazało się, że nie wszyscy pracownicy pracują cały czas kreatywnie, a w zasadzie wyszło na jaw, że każdy z nich ma oprócz pracy twórczej również inne zadania. To oznacza, że wynagrodzenia należy podzielić i odpowiednią ich część przyporządkować do pracy twórczej i do przychodów przypadających na zwykłe zadania. W konsekwencji do pierwszej grupy mają zastosowanie koszty 50-proc., a do drugiej zwykłe, kwotowe koszty pracownicze. W dłuższym rozliczeniu rozwiązanie takie okazało się korzystne dla pracowników, bo po wyczerpaniu limitu na koszty 50-proc. pozostały im jeszcze zwykłe, pracownicze, których wysokość jest stała bez względu na kwotę przychodu.

PRZYKŁAD 11

Rozliczenie w zeznaniu rocznym

Firma FredPress SA zatrudnia na umowę o pracę dziennikarzy. W ramach stosunku pracy przygotowywane są publikacje. Struktura wynagrodzeń wyraźnie wskazuje, jaka ich część przypada na korzystanie z praw autorskich. Jednak w trakcie roku pracodawca, jako płatnik, rozlicza wyłącznie koszty pracownicze. Po zakończeniu roku pracownicy, którzy otrzymując PIT-11, również nie mają wyodrębnionych wynagrodzeń za pracę twórczą samodzielnie, w zeznaniu rocznym stosują do części wynagrodzenia koszty 50-proc.

Co na to fiskus i sądy

wArtykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.

z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09

wDo przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50 proc. koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

z 14 marca 2013 r., nr IPTPB2/415-887/12-10/KSM

wJeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w celu zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich zostaną spełnione - możliwe było zastosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodu osiągniętego przez wnioskodawcę w latach 2010-2012 do części wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

z 27 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-371/13-4/EL

Radosław Kowalski

doradca podatkowy