Jakie koszty uzyskania przychodu dla byłego pracownika, który dojeżdżał do pracy

Zakład pracy, jako płatnik, ma obowiązek stosować miesięczne koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki na podatek od dochodu ze stosunku pracy. Nie ma znaczenia, czy w chwili wypłaty osoba jest cały czas pracownikiem, czy już utraciła zatrudnienie. Zasadą jest, że uzyskanie dochodu ze stosunku pracy jest wystarczającą przesłanką dla potrącenia jednej normy kosztów uzysku. Niejednokrotnie pracodawca wypłaca pewne należności byłemu pracownikowi już po rozwiązaniu stosunku pracy, np. premię, odprawę czy ekwiwalent urlopowy. To, że wypłata następuje już na rzecz osoby nieposiadającej w tym zakładzie statusu pracownika, nie zmienia źródła takiego przychodu. Nadal te należności pochodzą z istniejącego w przeszłości stosunku pracy. Dlatego bez wątpienia zakład pracy, pobierając zaliczkę od dochodu, powinien koszty odliczyć. Problem w tym, w jakiej wysokości, jeśli wcześniej, w czasie zatrudnienia, jeszcze jako pracownik złożył oświadczenie o miejscu zamieszkania w innej miejscowości niż ta, w której była wykonywana praca. Pojawia się wówczas wątpliwość, czy wolno uwzględnić koszty podwyższone. Czy nadal obowiązuje złożone w trakcie zatrudnienia oświadczenie, czy też przestaje ono obowiązywać po rozwiązaniu stosunku pracy i w efekcie należy zastosować podstawowe koszty?

CO MÓWIĄ PRZEPISY

Przy stosunku pracy, pracy nakładczej i stosunków pokrewnych koszty uzyskania przychodów określone są w stałej, miesięcznej kwocie. Płatnik potrąca je w formie zryczałtowanej, przy czym bez znaczenia pozostaje wymiar czasu pracy, wysokość zarobków czy liczba przepracowanych dni. Wysokość przysługujących miesięcznych kosztów uzależniona jest natomiast od miejsca położenia zakładu pracy. Ich wysokość wynika wprost z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z jej art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą:

●111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy,

●139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Przy czym koszty w wysokości 111,25 zł. przysługują z mocy prawa każdemu, kto uzyskuje przychody ze stosunku pracy. Natomiast aby wobec pracownika mogły być zastosowane podwyższone koszty, musi on złożyć pracodawcy oświadczenie o tym, iż zakład pracy, w którym jest zatrudniony, znajduje się poza miejscowością jego stałego lub czasowego pobytu. Nie ma wpływu ani odległość dzieląca zakład pracy od miejsca zamieszkania pracownika, ani rodzaj środka lokomocji, którym przyjeżdża on do pracy.

STANOWISKO URZĘDU

Izba Skarbowa w Katowicach:Pismo z 30 września 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-691/13/BD

Omawiany problem stał się także przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej 30 września 2013 r. przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Zgodnie z tą interpretacją wypłacone byłemu pracownikowi świadczenie ma swoje źródło w łączącym go wcześniej z pracodawcą stosunkiem pracy, zatem należy je zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód ze stosunku pracy. To, iż wynagrodzenie zostanie wypłacone po ustaniu zatrudnienia, nie oznacza, iż traci ono charakter przychodu uzyskanego ze stosunku pracy. Były pracodawca, jako płatnik dokonujący wypłaty tego rodzaju przychodu, jest obowiązany do poboru zaliczki i przekazania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 i 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem urzędu należy zatem stwierdzić, że pracodawca, dokonując wypłaty wynagrodzenia za pracę byłym pracownikom, jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek od tych świadczeń na zasadach określonych w art. 32. Co oznacza, że trzeba również zastosować odpowiednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Ustanie stosunku pracy nie wywołuje istotnych skutków podatkowych. Jeżeli po ustaniu zatrudnienia pracownik wciąż uzyskuje przychody ze stosunku pracy, nie zmienia się charakter tych świadczeń. Tym samym pracownikowi należy naliczyć podwyższone koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. koszty te są powiązane z uzyskiwaniem przychodów pracowniczych w danym miesiącu.

ZDANIEM EKSPERTÓW

Złożone oświadczenie wygasa

@RY1@i02/2014/070/i02.2014.070.217000400.803.jpg@RY2@

Danuta Denkiewicz doradca podatkowy

Płatnik przy obliczaniu zaliczki na PIT u byłego pracownika nie może uwzględnić podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli wypłata wynagrodzenia następuje za okres, w którym pracownik jeszcze pracował i dojeżdżał do pracy.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę - wynoszą 139,06 zł. Z powołanych przepisów wynika, że koszty podstawowe przypisane do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, należą się podatnikowi z mocy prawa bez względu na to, czy stosunek pracy trwa czy został rozwiązany. Z kolei podwyższone koszty uzyskania przychodów nie należą się pracownikowi z mocy prawa, a są uzależnione od tego, czy będzie on wnosił o ich stosowanie, czy też nie.

Podstawą stosowania przez zakład pracy podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest art. 32 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek stosuje podwyższone koszty, jeżeli pracownik złoży oświadczenie, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. Z przepisu wyraźnie wynika, że oświadczenie składa pracownik swojemu pracodawcy. W sytuacji, gdy dochodzi do wypłaty wynagrodzenia po ustaniu zatrudnienia, osoba je otrzymująca nie jest już pracownikiem, a wypłacający - zakładem pracy. Rozwiązanie stosunku pracy powoduje zmianę statusu stron dotychczasowej umowy i tym samym prowadzi do wygaśnięcia złożonego oświadczenia.

W podwyższonej wysokości

@RY1@i02/2014/070/i02.2014.070.217000400.804.jpg@RY2@

Izabela Nowacka ekspert ds. wynagrodzeń

W wielu publikacjach autorzy prezentują opinię, iż należy zastosować koszty w podstawowej wysokości, tj. 111,25 zł. Argument jest taki, że oświadczenie pozwalające na koszty zamiejscowe zachowuje ważność, póki osoba jest pracownikiem. Natomiast po ustaniu stosunku pracy nie ma już mocy prawnej i nie zobowiązuje pracodawcy.

Jednak moim zdaniem jest to stanowisko zbyt daleko idące. Po pierwsze, chodzi o miejsce zamieszkania, które nie zmienia się wraz z przerwaniem zatrudnienia. Jeśli więc były pracownik nie zmienił lokalizacji swojego domu, nie zmienił się stan faktyczny uprawniający do zastosowania wyższych kosztów. Po drugie, w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca określił koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy i pokrewnych, użyto sformułowania "podatnik", a nie "pracownik". To wskazuje, iż koszty przysługują podatnikowi z tytułu źródła, jakim jest stosunek pracy, a nie tylko pracownikowi, czyli osobie pozostającej w tym stosunku prawnym. Po trzecie, zakład pracy zaprzestaje stosowania podwyższonych kosztów, jeżeli "podatnik" (nie "pracownik") powiadomił go o zmianie miejsca zamieszkania, np. o przeprowadzce do miejscowości położenia zakładu pracy. Zatem, pojęcie "podatnik" jest szersze niż "pracownik".

Możliwość potrącenia kosztów podwyższonych również po zakończeniu stosunku pracy potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 r. (IBPBII/1/415-691/13/BD). Tu organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który opowiedział się za przyjęciem kosztów zamiejscowych byłemu pracownikowi. Organ potwierdził, że przy obliczaniu zaliczki na podatek po ustaniu stosunku pracy stosuje się "odpowiednie" koszty z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., a w tym przepisie są dwie normy - koszty zwykłe i podwyższone.

PRZYKŁAD

Umowa o pracę z pracownikiem została rozwiązana 31 marca 2014 r. Ostatniego dnia zatrudnienia wypłacono mu wynagrodzenie zasadnicze. Pracownik miał prawo także do premii za wypracowany plan. Zgodnie z przepisami wewnatrzzakładowymi jest ona wypłacana do 10. dnia kolejnego miesiąca i otrzymał ją 10 kwietnia, w wysokości 550 zł brutto. W trakcie pracy pracownik złożył stosowne oświadczenie, na podstawie którego pracodawca odliczał koszty miesięczne po 139,06 zł. Za kwiecień zaliczka powinna być obliczona w następujący sposób:

550 zł x 13,71 proc. = 75,41 zł - składki na ubezpieczenia społeczne od byłego pracownika

550 zł - 75,41 zł = 474,59 zł - podstawa wymiaru składki zdrowotnej

474,59 zł x 9 proc. = 42,71 zł - składka zdrowotna

474,59 zł x 7,75 proc. = 36,78 zł - składka zdrowotna do odliczenia od zaliczki na podatek

474,59 zł - 139,06 zł = 335,53 zł; po zaokrągleniu 336 zł - podstawa opodatkowania

336 zł x 18 proc. = 60,48 zł - zaliczka na podatek (bez stosowania kwoty zmniejszającej podatek)

60,48 zł - 36,78 zł = 23,70 zł; po zaokrągleniu 24 zł - zaliczka na podatek do urzędu skarbowego

550 zł - (75,41 zł + 42,71 zł + 24 zł) = 407,88 zł - wynagrodzenie do wypłaty

474,59 zł - 111,25 zł = 363,34 zł; po zaokrągleniu 363 zł - podstawa opodatkowania

363 zł x 18 proc. = 65,34 zł - zaliczka na podatek (bez stosowania kwoty zmniejszającej podatek)

65,34 zł - 36,78 zł = 28,56 zł; po zaokrągleniu 29 zł - zaliczka na podatek do urzędu skarbowego

550 zł - (75,41 zł + 42,71 zł + 29 zł) = 402,88 zł - wynagrodzenie do wypłaty

NASZA RADA

Oprac. K.D. i I.N.