Delegowani korzystają na wyroku TK w sprawie nieodpłatnych świadczeń

Czy zwróciła pani uwagę na to, że w ostatnim czasie pojawiło się wiele wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie pracowników delegowanych? Jaki jest tego powód?

Moim zdaniem przyczyn należy upatrywać w argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), kiedy to TK określił przesłanki uznania przychodu uzyskanego przez pracownika od pracodawcy za przychód podlegający opodatkowaniu PIT (patrz strona C3). Na bazie tego wyroku, począwszy od połowy 2015 r., organy podatkowe zaczęły wydawać korzystne interpretacje indywidualne (zmieniane były także z urzędu wcześniejsze interpretacje niekorzystne) odnośnie do szeroko pojętych świadczeń pracowniczych.

Chodzi nie tylko o imprezy integracyjne, dofinansowanie zajęć sportowych czy świadczeń związanych z reprezentacją pracodawcy w zawodach branżowych. Pojawiły się również interpretacje dotyczące oddelegowań. Organy podatkowe wskazują w nich m.in., że pokrycie przez spółkę kosztów dodatkowych świadczeń przyznanych w związku z delegowaniem pracownika za granicę w postaci: zapewnienia noclegu, zakwaterowania, badań lekarskich, edukacji dzieci delegowanego czy kosztów administracyjnych (np. rachunków telefonicznych), nie stanowi dla osób je otrzymujących przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ zostały one spełnione w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Tym samym wartość tych świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Polscy pracownicy delegowani za granicę mogą już cieszyć się korzystnymi rozstrzygnięciami. A jakie jest stanowisko fiskusa wobec cudzoziemców delegowanych do Polski? Czy oni również mogą liczyć na przychylność? Z tym bywało różnie.

Tak, w tym zakresie również wydawane są ostatnio korzystne interpretacje. Organy potwierdziły już np., że świadczenia takie jak wynajem mieszkania, miejsca parkingowego, opłacenie dostępu do internetu, pokrycie kosztów legalizacji pobytu czy zapewnienie obsługi podatkowej osób delegowanych do Polski nie stanowią dla tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT ze względu na powiązanie kosztów tych świadczeń z interesem pracodawcy. W ten sposób wypowiedzieli się m.in. dyrektorzy IS w Poznaniu w interpretacji z 3 grudnia 2015 r. (nr ILPB1/4511-1-1242/15-4/AA) oraz w Warszawie w interpretacji z 19 października 2015 r. (nr IPPB4/4511-1030/15-2/MP).

Warto jednak podkreślić, że jest to nowe podejście w praktyce interpretacyjnej, kwestia opodatkowania dodatkowych świadczeń związanych z delegowaniami nie jest zaś uregulowana w przepisach. Aby uzyskać jednoznaczne potwierdzenie ich podatkowej kwalifikacji, rekomendowałabym wystąpienie o interpretację indywidualną. Biorąc pod uwagę obecną praktykę, istnieją duże szanse, że będzie ona korzystna.

Czym jest delegowanie i czym różni się od podróży służbowej?

Delegowanie stanowi czasową zmianę miejsca wykonywania pracy. Pomiędzy pracodawcą a pracownikiem delegowanym zawierana jest odrębna umowa (np. w formie aneksu do umowy o pracę) określająca nowe miejsce wykonywania pracy na czas delegowania. To właśnie jest jedna z przesłanek odróżniających delegowanie od podróży służbowej. Ta druga odbywana jest na podstawie jednostronnego polecenia pracodawcy, które - poza przypadkami wyraźnie określonymi w kodeksie pracy - jest dla pracownika wiążące.

Drugą przesłanką jest czas trwania - podróże służbowe mają z reguły charakter incydentalny i doraźny, często odbywane są w celu wykonania konkretnego zadania. Delegowanie z kolei charakteryzuje się wykonywaniem zwykłych, powtarzalnych zadań służbowych przez dłuższy czas (jako okres graniczny przyjmuje się trzy miesiące), w miejscu innym niż wskazane w zawartej między stronami umowie o pracę. Warto jednak dodać, że w praktyce często istnieją wątpliwości, czy wyjazd uznać za delegowanie, czy za podróż służbową. Każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie.

Na jakie korzyści podatkowe mogą liczyć delegowani pracownicy?

Wszystko zależy od warunków delegowania, od kraju, do którego pracownik został skierowany, a także długości delegowania. Co do zasady jednak pracownik delegowany ma prawo do odliczenia 30 proc. wartości przysługujących mu diet za każdy dzień pobytu za granicą. Wysokość diet w odniesieniu do poszczególnych krajów została uregulowana w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).

Należy pamiętać, że zgodnie z zasadą ogólną praca najemna powinna być opodatkowana w miejscu jej rzeczywistego świadczenia. Wyjątkiem jest uregulowanie zawarte w większości podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mające swoje źródło w art. 15 Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z tym wyjątkiem jeśli pracownik przebywa na terytorium państwa, gdzie wykonuje swoje zadania krócej niż 183 dni w okresie/okresach rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i wynagrodzenie jest wypłacane przez spółkę wysyłającą, która nie ma siedziby w państwie wykonywania pracy, a spółka przyjmująca nie jest tzw. ekonomicznym pracodawcą, to wynagrodzenie jest opodatkowane wyłącznie w państwie jego rezydencji podatkowej.

Co świadczy o tym, że spółka przyjmująca nie będzie ekonomicznym pracodawcą?

Nie powinno być refaktury kosztów wynagrodzenia na spółkę goszczącą, pracownik nie powinien podlegać instrukcjom ani kontroli tej spółki co do sposobu wykonywania swoich obowiązków i spółka zagraniczna nie powinna ponosić odpowiedzialności za wyniki pracy czy ryzyka związanego z wykonywaniem czynności służbowych.

Podam przykład pracownika delegowanego do Niemiec, który spędzi tam 170 dni, a koszty jego wynagrodzenia w całości będzie pokrywać spółka polska, nie dokonując refaktury kosztów na podmiot niemiecki. Wynagrodzenie takiego pracownika będzie opodatkowane w naszym kraju. W tym kontekście warto jednak pamiętać, że - na gruncie przepisów polskich - w sytuacji gdy okres delegowania przekroczy 183 dni, w ciągu kolejnych trzech miesięcy należy złożyć zeznanie podatkowe i wpłacić zaległe zaliczki na podatek, naliczone od początku pobytu.

Z jakimi podatkowymi trudnościami mogą się spotkać delegowani pracownicy?

Przede wszystkim, jeśli nie znajdzie zastosowania wspomniany wyjątek mający źródło w art. 15 Modelowej Konwencji OECD, to osoby delegowane uzyskają dochód zagraniczny, który - przy założeniu zachowania polskiej rezydencji podatkowej - muszą zadeklarować i opodatkować w naszym kraju.

Na tym tle pojawiają się trudności praktyczne związane z wypełnieniem zeznania. Jeśli podatnik zamierza skorzystać z uprawnienia do odliczenia od uzyskanego przychodu 30 proc. wartości diet uzyskanych za każdy dzień pobytu za granicą, to powinien z jednej strony dysponować precyzyjnie wypełnionym kalendarzem (kiedy gdzie przebywał), z drugiej zaś musi skalkulować diety z wykorzystaniem kursu wymiany walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W praktyce należy posłużyć się odrębnym kursem dla każdego dnia pobytu za granicą i podatnicy mają z tym często problemy. Trudności praktyczne wiążą się również z określeniem właściwego formularza czy wypełnieniem załączników.

Inną trudnością praktyczną jest - w przypadku delegowania do krajów stosujących jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego - możliwość ze skorzystania z ulgi abolicyjnej. Chodzi o sytuację, gdy uzyskany przychód (np. z benefitów takich jak zakwaterowanie, wyżywienie czy przeloty) nie jest opodatkowany w państwie wykonywania pracy. Sytuacja ta nie została uregulowana w przepisach, ale z orzecznictwa sądowego wynika, że w tej sytuacji ulga abolicyjna nie ma zastosowania, a dochód (zazwyczaj stanowiący znaczną część w ogólnych dochodach podatnika) podlega opodatkowaniu w Polsce. To zaś znacząco wpływa na wysokość zobowiązań podatkowych.

Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do dochodów osiąganych w państwach, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (choć w tym zakresie wydawano również interpretacje korzystne dla podatników, np. interpretacja dyrektora IS w Bydgoszczy z 22 lutego 2016 r., nr ITPB2/4511-1009/15/BK).

Co z kwestią rezydencji podatkowej?

Na to pytanie nie ma prostej odpowiedzi. Każdy przypadek należy bowiem rozpatrywać indywidualnie. Zgodnie z przepisami polskimi rezydentem podatkowym jest osoba, która przebywa w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, a ponadto ma tu swoje centrum interesów osobistych (przede wszystkim rodzinę, ale nie tylko - liczy się też przynależność do określonych stowarzyszeń czy partii politycznych), oraz centrum interesów gospodarczych (tu bierzemy pod uwagę kryteria dotyczące źródeł uzyskiwanych dochodów, położenie nieruchomości, inwestycje, konta bankowe, polisy ubezpieczeniowe, kredyty itp.).

W przypadku dłuższego delegowania może dojść do utraty rezydencji podatkowej, np. w sytuacji gdy dana osoba wyjeżdża na okres przekraczający 183 dni, wraz z nią przeprowadza się jej rodzina oraz dochodzi do przeniesienia ośrodka życiowych interesów. Ten przypadek jest oczywisty. Bywają jednak sytuacje stwarzające problem w zakresie ustalenia rezydencji, np. pracownik przenosi się za granicę wraz z małżonkiem, w Polsce zaś pozostają studiujące dzieci oraz mieszkanie. W takich przypadkach należy brać pod uwagę zarówno przepisy krajowe (polskie), jak i lokalne przepisy obowiązujące w kraju delegowania oraz odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (tu bierze się pod uwagę kryteria takie jak stałe miejsce zamieszkania, silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze, zwykłe przebywanie czy obywatelstwo).

W skrajnych przypadkach o rezydencji rozstrzyga porozumienie władz podatkowych obu państw. Większość krajów dopuszcza tzw. rezydencję łamaną (polegającą na tym, że dana osoba jest uważana za rezydenta podatkowego danego państwa tylko przez część roku), jednak w niektórych krajach jest to niedopuszczalne, np. we Włoszech według prawa krajowego podział statusu rezydencji w ciągu roku jest niedozwolony. Podobnie jest w USA, gdzie obywatele i posiadacze zielonej karty są uznawani za rezydentów podatkowych w USA, nawet jeśli przez cały rok przebywają za granicą.

Załóżmy, że polski obywatel delegowany do pracy za granicą utracił status rezydenta podatkowego. Co wtedy?

Wówczas opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko dochody uzyskane ze źródeł krajowych. Pozostałe zyski osoba ta musi zadeklarować do opodatkowania w kraju nowej rezydencji. Wcześniej polski obywatel jest zobowiązany zadeklarować i opodatkować w Polsce wszystkie swoje ogólnoświatowe dochody.

O czym jeszcze muszą pamiętać delegowani pracownicy zatrudnieni za granicą?

Niezwykle istotna jest metoda unikania podwójnego opodatkowania wynikająca z zawartej z danym krajem umowy. W sytuacji, w której dochód uzyskany z pracy za granicą będzie opodatkowany w Polsce, fakt ten będzie miał wpływ na wysokość i sposób dokonania rozliczenia podatkowego. Generalnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez nasz kraj przewidują w tym zakresie dwie metody: metodę wyłączenia z progresją i metodę odliczenia proporcjonalnego (zwaną potocznie kredytem podatkowym).

W wyniku zastosowania metody wyłączenia z progresją dochód osiągnięty w kraju delegowania nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ale jest brany do wyliczenia tzw. stawki efektywnej, która jest stosowana do dochodów osiągniętych za pracę w naszym kraju. W praktyce stawka ta kształtuje się w przedziale 20-32 proc. Jej wysokość jest uzależniona od udziału dochodu zagranicznego w całości dochodu i nieznacznie podwyższa zobowiązanie podatkowe.

Metoda wyłączenia z progresją jest korzystniejsza od metody odliczenia proporcjonalnego, zgodnie z którą podatek zapłacony za granicą jest odliczany od daniny obliczonej w Polsce od całości dochodów (krajowych i zagranicznych), ale tylko do określonego limitu. W praktyce skutkuje to znacznym wzrostem obciążeń podatkowych. Konsekwencje tej metody łagodzi przewidziana w przepisach ustawy o PIT ulga abolicyjna równa różnicy między podatkiem należnym wyliczonym według metody odliczenia proporcjonalnego a podatkiem należnym wyliczonym według metody wyłączenie z progresją. Co istotne, ulga abolicyjna ma zastosowanie tylko w przypadku dochodów osiąganych ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście oraz z praw autorskich.

Czy pracownicy delegowani muszą sami starać się o dokumenty od "zagranicznego pracodawcy", czy też mogą tu liczyć na pomoc polskiej firmy?

Wszystko zależy od formy delegowania, a także przyjętej praktyki, tej sytuacji nie regulują bowiem żadne przepisy. Z pewnością dobrą praktyką jest przekazywanie pracownikom przez spółkę goszczącą dokumentów potwierdzających rodzaj i wartość przekazanych świadczeń. Najczęściej spotykaną sytuacją w przypadku oddelegowań jest wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską, świadczeń dodatkowych zaś - przez spółkę zagraniczną. W takich przypadkach osoby delegowane otrzymują raporty zbiorcze, podsumowujące wysokość wypłacanych kwot. W sytuacji nieprzekazania takich dokumentów korzystają z pośrednictwa spółki polskiej. Praktyka w tym zakresie jest różna i de facto zależy od wewnętrznych relacji obowiązujących w grupie.

Świadczenia takie jak wynajem mieszkania, miejsca parkingowego, opłacenie dostępu do internetu czy zapewnienie obsługi podatkowej osób delegowanych do Polski nie stanowią dla tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT ze względu na powiązanie kosztów tych świadczeń z interesem pracodawcy.

@RY1@i02/2016/073/i02.2016.073.18300040c.802.jpg@RY2@

Joanna Narkiewicz-Tarłowska dyrektor w dziale doradztwa prawnopodatkowego w PwC

Rozmawiał Mariusz Szulc