Oprogramowanie nie ulega ulepszeniu

Ujmowane w księgach rachunkowych wartości niematerialne i prawne to nabyte prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Mogą to być programy komputerowe czy też zakończone prace rozwojowe i badawcze. W dzisiejszym odcinku eksperci pokazują błędy, które mogą się pojawić w praktyce w ujmowaniu tego typu składników majątku. Dotyczą one m.in. niewłaściwego ujęcia tych prac, tj. w momencie gdy nie ma odpowiednich przesłanek do zakwalifikowania ich do wartości niematerialnych i prawnych.

BŁĄD 1: Wydatki na uaktualnienie systemu komputerowego

Kilka lat temu spółka zakupiła i wdrożyła do użytkowania zintegrowany system komputerowy klasy ERP, obejmujący moduły: logistyczny, finansowy i produkcyjny. Oprócz kosztów licencji dostępowych do poszczególnych modułów wartość początkowa systemu została podwyższona o koszty wdrożenia - obejmujące koszty analizy przedwdrożeniowej oraz koszty prac konsultantów zaangażowanych w proces implementacji. Spółka zobowiązała się do ponoszenia rocznej opłaty serwisowej, w ramach której dostawca oprogramowania zapewnił dostęp do bieżącej pomocy konsultantów oraz zobowiązał się do udostępniania nowych wersji swojego systemu. Po dwóch latach użytkowania systemu zdecydowano o uaktualnieniu modułów do najnowszej dostępnej wersji. Nakłady związane z wdrożeniem nowych funkcjonalności modułów zostały aktywowane jako zwiększenie wartości funkcjonującego dotąd systemu.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/213/i02.2013.213.00800020a.804.jpg@RY2@

Robert Szumlicz biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

Prace nad ulepszaniem funkcjonalności systemów komputerowych prowadzone są przez dostawców oprogramowania praktycznie w trybie ciągłym, co wynika z wysokiej konkurencyjności rynku oraz konieczności dostosowywania systemów do zmiennych warunków otoczenia. Każda nowa wersja jest więc - od strony technicznej - produktem ulepszonym. Inaczej jednak niż w przypadku środków trwałych przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują możliwości podwyższania wartości początkowej oprogramowania o koszty związane z jego ulepszeniem. W świetle przepisów ustawy nie można dokonać modernizacji wartości niematerialnej i prawnej w sposób właściwy dla środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że nakłady, które spełniają definicję aktywów nie mogą zostać skapitalizowane. Mogą być one ujęte jako odrębny składnik wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli można wykazać, że nabyciu nowej wersji oprogramowania bądź dodatkowych modułów towarzyszy stosowna licencja lub prawa autorskie (co zwykle występuje).

Odpowiednim miernikiem wyceny zakupionego oprogramowania jest cena nabycia, zdefiniowana w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości - zasadniczo jako cena zakupu powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do używania. Definicja ta ma charakter ogólny, dlatego zasadne wydaje się doprecyzowanie reguł aktywowania kosztów wdrożeń w polityce rachunkowości jednostki. Przykładowo spółka może określić, że: (1) nakłady na znaczące uaktualnienia oprogramowania traktowane są tak, jak nabycie nowego oprogramowania; (2) roczne opłaty serwisowe zaliczane są do kosztów okresu; (3) w sytuacji, w której nie jest możliwe jasne rozgraniczenie kosztów opłaty serwisowej od kosztów bieżących (domyślnie niewielkich) uaktualnień, wartość uaktualnienia nie jest aktywowana, a koszty rozliczane są proporcjonalnie w okresie trwania umowy.

Należy zwrócić uwagę, że przyjęte jako odrębne składniki wartości niematerialne i prawne związane z nową wersją oprogramowania lub dodatkowymi modułami powinny mieć taki sam okres ekonomicznej użyteczności (kończący się w tym samym dniu), jak pierwsza licencja.

Wobec braku możliwości zwiększenia wartości początkowej dotychczas funkcjonującego oprogramowania postępowanie spółki polegające na ujęciu kosztów wdrożenia ulepszeń jako zwiększenia wartości początkowej pierwotnie przyjętej licencji jest nieprawidłowe. Przyjmując, że znaczące uaktualnienia oprogramowania potraktujemy analogicznie do nabycia nowych programów, wartość aktywowanych nakładów powinna zostać ujęta w księgach jako nowy składnik oprogramowania i zaprezentowana w bilansie w pozycji A.I.3. "Inne wartości niematerialne i prawne" i amortyzowana odrębnie, jakkolwiek w tym samym okresie.

BŁĄD 2: Prace rozwojowe

Spółka świadczy usługi pozycjonowania stron internetowych. Na początku 2013 r. jej zarząd podjął decyzję o budowie nowego zaplecza narzędziowego świadczonych usług (narzędzia informatyczne), które pozwoli na poszerzenie ich zakresu. Do kosztów związanych z projektem nowego zaplecza zaliczono m.in. koszty szkolenia pracowników, koszty promocji i reklamy związanych z poszukiwaniem klientów na nowe usługi oraz wynagrodzenia asystentki prezesa zajmującej się częścią administracyjną. Wszystkie te koszty spółka potraktowała jako koszty prac rozwojowych i ujęła na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. 30 września 2013 r. główny księgowy otrzymał od działu technicznego informację o zakończeniu prac rozwojowych. Wszystkie koszty przeksięgowano na konto wartości niematerialnych i prawnych pod nową pozycją analityczną i od 1 października 2013 r. rozpoczęto jej amortyzację. W połowie października zarząd zdecydował, że prace nad nowym zapleczem narzędziowym będą kontynuowane do końca roku, gdyż jego funkcjonalność nadal nie odpowiada wcześniejszym założeniom.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/213/i02.2013.213.00800020a.805.jpg@RY2@

Aleksandra Motławska  biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

Spółka nie postąpiła zgodnie z przepisami rachunkowości w zakresie ujmowania i wyceny prac rozwojowych.

Popełniono następujące błędy:

1. W zakresie kosztów projektu ujęto koszty szkolenia pracowników, koszty ogólnozakładowe (asystentki prezesa) i koszty sprzedaży (koszty spotkań, promocji i reklamy),

2. Na dzień przyjęcia wartości niematerialnych do używania nie stwierdzono i nie udokumentowano ich przydatności. Z art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli: (1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone; (2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii; (3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub z zastosowania technologii.

Jeśli więc spółka nie udowodniła i nie udokumentowała przydatności nowego zaplecza i nie nadaje się ono jeszcze do użytkowania, nakłady poniesione na jego opracowanie nie powinny być aktywowane jako wartości niematerialne i prawne. Spółka nie powinna go jeszcze amortyzować (również podatkowo).

Ustawa o rachunkowości nie określa jednoznacznie, jakich kosztów nie należy zaliczać do kosztów wytworzenia prac rozwojowych. Z uwagi na to, że zgodnie z art. 10 ust. 3 w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy i przy braku krajowych standardów rachunkowości jednostki mogą stosować MSR, warto sięgnąć do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 38 - Wartości niematerialne. Określono w nim, że do nakładów niestanowiących części kosztu składnika wartości niematerialnych zalicza się:

1) nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady na reklamę i działania promocyjne),

2) nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub z nową grupą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników) oraz

3) koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe.

W powyższej sytuacji główny księgowy spółki powinien skorygować naliczoną amortyzację i pomniejszyć wartość początkową nakładów na prace rozwojowe o niesłusznie przypisane koszty. W celu rozpoczęcia amortyzacji bilansowej i podatkowej powinien poczekać na ostateczne potwierdzenie ukończenia prac rozwojowych i potwierdzenie ich przydatności. Aby potwierdzić przydatność prac rozwojowych, należy pozyskać dokumentację określającą przeznaczenie wytworzonych narzędzi oraz potwierdzającą, że wygenerują one korzyści ekonomiczne w wysokości co najmniej odpowiadającej wartości bilansowej poniesionych nakładów. Dokumentacja oczekiwanych korzyści ekonomicznych może przybrać postać projekcji przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nowych produktów lub podsumowanie oczekiwanej redukcji kosztów związanej z wdrożeniem nowego zaplecza.

BŁĄD 3: Dokumentacja badawcza w sprawozdaniu

Spółka farmaceutyczna raportująca wg Międzynarodowych Standarów Sprawozdawczości Finansowej utworzyła spółkę zależną, która ma zajmować się poszukiwaniem leków i szczepionek na obecnie nieuleczalne choroby. Spółka zależna poniosła w roku obrotowym koszty prac badawczych w wysokości 30 mln zł. Przed końcem roku obrotowego spółka zależna sprzedała opracowaną dokumentację prac badawczych do spółki dominującej za 32 mln zł. Spółka dominująca ujęła nabytą dokumentację jako nabyte wartości niematerialne zarówno w jednostkowym, jak i w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Z konsolidacji wyłączono jedynie wartość zysku zawartego w nabytych wartościach niematerialnych zrealizowanego wewnątrz grupy kapitałowej w kwocie 2 mln zł. W ocenie zarządu spółki dominującej wyniki badań są zachęcające i prawdopodobieństwo opracowania skutecznej szczepionki znacznie wzrosło, jakkolwiek trudno je oszacować.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/213/i02.2013.213.00800020a.806.jpg@RY2@

Maciej Czapiewski biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 wskazuje, że w przypadku wytwarzania wartości niematerialnych we własnym zakresie można wyróżnić dwa etapy - etap prac badawczych i etap prac rozwojowych. Kluczowa różnica polega na odmiennym prawdopodobieństwie uzyskania satysfakcjonującego wyniku końcowego - ponosząc nakłady etapu prac rozwojowych, można być praktycznie pewnym, że przy założonym budżecie doprowadzą one do uzyskania rezultatu w postaci wiedzy, technologii, receptury itp., który wygeneruje korzyści ekonomiczne co najmniej pokrywające jego wartość bilansową. W przypadku etapu prac badawczych rezultat końcowy jest niepewny, istnieje znaczące ryzyko, że nie przyniosą one korzyści ekonomicznych. Zgodnie z MSR nr 38 nakłady poniesione na etapie prac badawczych powinny być ujmowane jako koszty okresu. Nakłady poniesione na etapie prac rozwojowych mogą być ujęte jako składnik wartości niematerialnych. Jednocześnie MSR nr 38 zezwala na ujmowanie jako składnika wartości niematerialnych prac badawczych nabytych w transakcji rynkowej. Jeżeli spółka dominująca może wykazać, że nabycie wyników prac badawczych od jednostki zależnej nastąpiło według wartości godziwej, ujmuje je w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jako składnik wartości niematerialnych. Ujęta w ten sposób wartość niematerialna podlegać będzie testom z tytułu utraty wartości lub (w przypadku pozytywnego zakończenia prac badawczych i uruchomienia produkcji szczepionki) amortyzacji, jeżeli będzie możliwy do ustalenia okres ekonomicznej użyteczności. Zgodnie z powyższym postępowanie jednostki w ramach jednostkowego sprawozdania finansowego jest poprawne. Inaczej wygląda kwestia skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Zgodnie z MSSF nr 10 - Skonsolidowane sprawozdania finansowe aktywa i pasywa konsolidowanych jednostek wycenia się i prezentuje w taki sposób, jakby należały do jednej jednostki. Z punktu widzenia grupy kapitałowej nakłady na opracowanie nowej szczepionki zostały poniesione na etapie prac badawczych i powinny być ujęte w kosztach okresu. Oznacza to, że cała kwota (30 mln zł powiększone o 2 mln zł zysku) ujętych w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej wartości niematerialnych nabytych od jednostki zależnej winna być ujęta w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w kosztach okresu. Ustawa o rachunkowości nie reguluje etapu prac badawczych, zawiera jedynie definicję prac rozwojowych. Kierując się zawartymi w ustawie regulacjami dotyczącymi prac rozwojowych należy - moim zdaniem - przyjąć, że ujęcie opisanego wyżej zdarzenia w jednostce dominującej raportującej zgodnie z ustawą powinno być takie samo, jak na gruncie MSSF.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl