Dostawy niefakturowane w księgach

Obowiązkiem jednostki prowadzącej księgi rachunkowe jest ujęcie w nich każdej operacji gospodarczej, która miała miejsce w okresie sprawozdawczym. W przypadku obrotu zapasami w sytuacji, gdy występuje rozbieżność w czasie pomiędzy dostawą a fakturami, identyfikuje się tę rozbieżność poprzez ewidencję na koncie "Rozliczenie zakupu". Umożliwia ono m.in. wyodrębnienie wartości dostaw w drodze (zafakturowanych, które jeszcze nie dotarły do jednostki) oraz dostaw niefakturowanych (odebranych, w stosunku do których jednostka nie otrzymała jeszcze dokumentów zakupu). Mogą na tym koncie wyjść też ewentualne różnice ilościowe czy wartościowe, które należy wyjaśnić. Taka ewidencja zakupów zapewnia również prawidłowe rozliczenie VAT naliczonego w fakturach kontrahentów, w tym kwalifikującego się do rozliczenia z urzędem skarbowym lub zwiększającego cenę nabycia albo obciążającego koszty.

Jeżeli towary zakupione przez jednostkę nie zostały dostarczone do dnia bilansowego, a faktura VAT wpłynęła jeszcze w poprzednim roku, wówczas fakturę tę ujmuje się w księgach 2013 r., zapisem:

wstrona Wn konta Rozliczenie zakupu - wartość netto zakupu

wstrona Wn konta VAT naliczony i jego rozliczenie - VAT naliczony

wstrona Ma konta Rozrachunki z dostawcami - wartość brutto zakupu.

Saldo Wn konta Rozliczenie zakupu przedstawia stan towarów w drodze. Wykazuje się je w aktywach bilansu w pozycji B.I.4 Towary.

W sytuacji odwrotnej, czyli gdyby do jednostki dostarczone zostały towary, ale sprzedawca nie wystawiłby faktury dokumentującej tę transakcję do dnia bilansowego - wartość netto towarów, ustaloną w umowie z kontrahentem (cennikach, na podstawie poprzednich dostaw), należałoby ująć w księgach 2013 r. zapisem: strona Wn konta Towary, strona Ma konta Rozliczenie zakupu. Saldo Ma konta Rozliczenie zakupu przedstawia stan zobowiązań wobec dostawcy z tytułu dostaw i usług.

Powyżej opisane zasady dotyczą zarówno zakupów towarów, materiałów, usług, jak i środków trwałych oraz wartości niematerialnych. [przykład]

Regulacje KSR

Wskazany powyżej sposób prezentacji księgowej dostaw i usług niefakturowanych wprowadzają również postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe". W nim, przytaczając definicję zobowiązania, (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości), wskazano, iż zobowiązanie - to "wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki". Ze Standardu wynika więc, iż w sytuacji gdy podmiot gospodarujący w danym roku obrotowym zakupi określone materiały lub usługi, zaś na koniec tego roku na podstawie zawartych umów bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za towary i usługi zakupione w danym roku obrotowym - jednak z przyczyn niezależnych nie ma jeszcze rachunku bądź faktury VAT wystawionej przez kontrahenta - to powinien ująć dane koszty nie jako rezerwy czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, lecz jako zobowiązania. Ponadto w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, iż: "do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności, w myśl pkt 2.3. KSR nr 6, zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i / lub ceny dostawy / usługi może wymagać szacunków".

Zarówno wytyczne zawarte w art. 39 ust. 2, 3 i 5 ustawy o rachunkowości jak i w przepisach KSR nr 6 mają na celu pomoc w zakresie identyfikacji wykonanych na rzecz spółki przez dostawców dostaw towarów i usług, które:

wzostały zafakturowane, ale faktura nie została jeszcze otrzymana i zaksięgowana w księgach danego okresu sprawozdawczego bądź

wnie zostały jeszcze zafakturowane (ale zostały w 100 proc. wykonane przed upływem końca okresu sprawozdawczego)

oraz ich prawidłowego ujęcia jako zobowiązań z tytułu dostaw i usług w pozycji B.III.2d bilansu (zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Sposób udokumentowania

Nie ma przy tym z punktu widzenia rachunkowości znaczenia dokument, na podstawie którego dostawa niefakturowana została ujęta.

Zgodnie z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą ujęcia w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które jako warunek konieczny muszą wskazywać między innymi przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Mogą to być zarówno dowody zewnętrzne, takie jak: faktury VAT, rachunki, druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, umowy, jak również różnorodne wewnętrzne dowody księgowe, np. polecenia księgowania, o ile są one wiarygodne, a więc w sposób rzetelny prezentują operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sposób ich sporządzania został określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Sporządzane wewnętrzne dowody księgowe, tj. polecenia księgowania, mogą stanowić zatem podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych kosztu. Podkreślić należy, iż w przypadku dostaw niefakturowanych, faktura czy rachunek, na które oczekuje podmiot, nie dokumentują odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do polecenia księgowania, na podstawie którego uwzględniono już koszt w księgach rachunkowych. Późniejszy wpływ do podmiotu takiej faktury czy rachunku nie kreuje już kosztu w księgach, a wpływa co do zasady na właściwe ujęcie zobowiązań w ewidencji rozrachunków.

Aspekty podatkowe

W przypadku nabytych towarów, których nabycia jeszcze nie zostały udokumentowane fakturami, a które już zostały przez jednostkę sprzedane pojawia się wątpliwość, czy jednostka może wartość tych towarów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zakładając oczywiście, że nie uchybia regulacjom związanym z terminami zapłaty wobec dostawcy).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) i ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wskazują, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się nakłady poniesione w celu uzyskania przychodów, służące zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów poza wymienionymi w art. 16 ustawy o CIT i 23 ustawy o PIT. Wyłączają one też z kosztów podatkowych koszty rezerw i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Skoro w świetle przepisów prawa bilansowego oraz KSR nr 6 kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i art. 22 ust. 5d ustawy o PIT. Co więcej, sam już art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i art. 22 ust. 5d ustawy o PIT przewidują sytuację zarejestrowania w ewidencji księgowej kosztu stanowiącego koszt uzyskania przychodów, na podstawie dokumentu księgowego innego niż faktura lub rachunek. Czyli np. polecenie księgowania. W przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodem roku podatkowego i dotyczących tego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach tego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, w oparciu o wiarygodnie ustalone podstawy (potwierdzeń wykonania zamówień - PZ), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić równocześnie koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego.

Kiedy jako koszt

Zauważyć też trzeba, że trudno wskazać w praktyce inny moment, który można by uznać za moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, niż ten, do którego odwołuje się art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i art. 22 ust 5d ustawy o PIT. Z chwilą otrzymania faktury od dostawcy, jednostka - co do zasady - nie dokonuje ponownego ujęcia kosztu na podstawie dokumentu zewnętrznego. Zaksięgowanie faktury skutkuje bowiem w kolejnym roku odpowiednim ujęciem kwot zobowiązań w ewidencji rozrachunków z dostawcami, sam koszt na kontach wynikowych został już bowiem ujęty na podstawie polecenia księgowania po potwierdzonym wykonaniu świadczenia.

Prawidłowość tego podejścia potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 20 marca 2013 r. sygn. ILPB3/423-4/13-4/JG. Identycznie wypowiedział się w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu ministra finansów dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-190/09-2/IŚ): "Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc spółka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych (...)".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-483/11-2/KS) dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, iż kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku X ujęte w księgach roku X na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie do ilości i wartości przyjętych usług / towarów i materiałów zużytych w roku X) stanowią koszty uzyskania przychodów w roku X w rozumieniu ustawy o CIT.

Warto jeszcze wskazać na interpretacje: dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-262/11-2/IR), dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-465/11-2/IŚ). W powyższych interpretacjach wskazywano, iż nie ma znaczenia, czy dostawa niefakturowania dotyczy kosztów bezpośrednio, czy pośrednio powiązanych przychodami danego roku. Ważne jest, iż "w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT".

Na koniec zaznaczyć trzeba jeszcze pogląd wyrażony przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2013 r. sygn.ILPB3/423-20/13-2/EK, który podkreślił w odniesieniu do spółki realizującej usługi długoterminowe że:

wkoszty odnoszące się do materiałów, towarów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, ujęte w księgach na podstawie dowodu wewnętrznego, gdy brak faktury, potrącane będą w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego - art. 15 ust. 4 ustawy o CIT;

wkoszty odnoszące się do materiałów, towarów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, w sytuacji gdy ich ujęcie w księgach rachunkowych podmiotu na podstawie faktury nastąpi po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, potrącane będą w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego - art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT.

W obu przypadkach była oczywiście mowa o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami.

Zatem aby móc ująć jako koszt stanowiący koszt uzyskania przychodów wartość nakładów zarachowaną jako dostawa niefakturowana, ważniejsze jest spełnienie ogólnych przesłanek niż udokumentowanie nakładu fakturą. Poniesienie nakładu może być ujęte w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu księgowego, ważne jest, aby było ono zarachowane jako koszt powiązany z przychodami lub ich źródłem i niewykluczony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Fakt dokonania oszacowania kwoty nakładu na podstawie umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów też nie jest przeszkodą w zarachowaniu tego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu.

PRZYKŁAD

Towary i usługa marketingowa

Spółka ABC zarejestrowała pod koniec roku następujące operacje gospodarcze:

@RY1@i02/2013/169/i02.2013.169.00800020d.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura VAT za nabyte towary od dostawcy A 5000 + 1150 zł VAT. VAT będzie do odliczenia w następnym okresie.

2. Polecenie księgowania kosztów usługi marketingowej wg umowy w wartości wg cen nabycia 6000zł. Usługa została wykonana w bieżącym okresie, ale nie otrzymano jeszcze faktury.

Na koncie Rozliczenie zakupu stwierdzono saldo końcowe:

Wn 5000 zł - Towary w drodze

Ma 6000 - Dostawa niefakturowana

Dr Katarzyna Trzpioła

specjalista z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).