Czasami trzeba skorygować sprawozdanie przed zatwierdzeniem

Do końca marca trzeba było sporządzić sprawozdanie finansowe za 2012 rok. Jednak zanim zostanie zatwierdzone, mogą się pojawić pewne informacje, które wpływają na to sprawozdanie. Wprawdzie wyjaśnienia w tej sprawie zawarł Komitet Standardów Rachunkowości w standardzie nr 7 (Dz.Urz. Min. Fin. z 3 lipca 2012 r., poz. 34) - ale czy w praktyce zdarzają się w tym zakresie błędy?

Nie tylko krajowy, lecz także Międzynarodowy Standard Rachunkowości 10 (MSR 10) reguluje tę kwestię. Jednak praktyka pokazuje, że wiele podmiotów ma problem z prawidłową interpretacją obu tych standardów.

Trudne jest zidentyfikowanie zdarzenia po dniu bilansowym. W firmach często nie istnieją procedury identyfikowania takich zdarzeń i przekazywania informacji działom odpowiadającym za raportowanie finansowe. Jeżeli jednak takie zdarzenie zostanie zidentyfikowane, to występują błędy przy właściwej kwalifikacji do jednej z dwóch kategorii. Chodzi o rozróżnienie między zdarzeniami dostarczającymi dowody o określonym stanie istniejącym na dzień bilansowy, tzw. zdarzenia dostarczające dowody, których skutki finansowe ujmujemy w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, oraz zdarzeniami wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym tzw. zdarzenia wskazujące, które to zdarzenia i ich skutki finansowe wymagają ujawnienia.

Podmioty szczególnie niechętnie identyfikują zdarzenia dostarczające dowody, ponieważ konieczne jest wtedy dokonanie zmian liczbowych w sprawozdaniach finansowych i najczęściej są to zmiany pogarszające wyniki finansowe.

Ale tylko zdarzenia po dniu bilansowym, które są istotne, wywołują konieczność zmiany?

Niekoniecznie. Jeżeli zdarzenia dostarczające dowody wystąpiły po dniu bilansowym, ale do dnia sporządzenia sprawozdania, to ich skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku, z którego roczny raport jest sporządzany. Jednak gdy wystąpiły później, ale przed dniem zatwierdzenia sprawozdania, to takie postępowanie jest konieczne, jeżeli są istotne. Wówczas trzeba skorygować sporządzone już sprawozdanie. Z kolei wystąpienie zdarzeń wskazujących do dnia zatwierdzenia sprawozdania powoduje konieczność ich ujawnienia w informacji dodatkowej, w punkcie Zdarzenia po dniu bilansowym, o ile skutki tych zdarzeń mogą być istotne dla użytkowników tego dokumentu.

Skąd właściwie wiedzieć, kiedy informacja jest istotna?

Informacja jest istotna, jeżeli jej nieuwzględnienie w sprawozdaniu spowoduje, że nie będziemy mogli powiedzieć o tym sprawozdaniu, że rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Istotność nie jest zdefiniowana w sposób liczbowy, co może powodować duże trudności w praktycznym stosowaniu. Najczęściej stosowanymi miernikami istotności są liczby ustalone jako określony procent zysku przed opodatkowaniem po wyeliminowaniu zdarzeń o charakterze jednorazowym lub przychodów ze sprzedaży np. 5-10 proc. zysku brutto, 0,5 do 1,5 proc. przychodów ze sprzedaży. Przy tym trzeba pamiętać, że zawsze są to wartości subiektywne, a ich określenie zależy między innymi od rodzaju prowadzonej działalności czy ryzyk, na które narażona jest jednostka. Warto, aby podmioty wprowadziły do swoich polityk rachunkowości pojęcie istotności i odpowiednio je zdefiniowały.

Czy możemy pokazać problem na konkretnych przykładach?

Załóżmy, że wartość przychodów za 2012 rok w jednostce wyniosła 96 mln zł. Jednostka zrealizowała dostawę mebli o wartości 8 mln zł (EXW) do USA 15 grudnia. Zgodnie z umową odbiorca ma 45 dni na reklamację po dotarciu dostawy. Dostawa dotarła do odbiorcy 25 lutego 2013 r. Odbiorca zgłosił reklamacje jakościowe 5 kwietnia. Reklamacje zostały uznane przez dostawcę 15 maja, a strony uzgodniły obniżenie ceny całej partii towarów o 30 proc., to jest o 2,4 mln zł.

Sprawozdanie sporządzone zostało 20 lutego, a audytor 30 marca wydał opinię bez zastrzeżeń. Zatwierdzenie sprawozdania planowane jest na 30 maja.

Ponieważ zdarzenie dostarczyło nam informacji o rzeczywistej cenie dostawy zaliczonej do przychodów ze sprzedaży 2012 roku jest ono zdarzeniem dostarczającym dowodów. Zdarzenie jest istotne - skutki stanowią 2,5 proc. przychodów ze sprzedaży. W takiej sytuacji jednostka powinna dokonać korekty sprawozdania przez obniżenie przychodów ze sprzedaży o 2,4 mln zł.

Podobnie może być z wyceną należności?

Tak. Załóżmy teraz, że wartość przychodów w zeszłym roku wyniosła 85 mln zł, a zysk brutto 8 mln zł. 30 grudnia jednostka zafakturowała, zgodnie z umową, spółkę ZZ za wykonane roboty budowlane kwotą 6 mln zł z terminem płatności 90 dni.

Sprawozdanie sporządzone zostało 20 lutego a audytor 15 kwietnia wydał opinię bez zastrzeżeń. Spłata należności nie nastąpiła, ale biorąc pod uwagę, że spółka ZZ jest spółką publiczną, ryzyko kredytowe zostało ocenione jako bardzo niskie i na należność od spółki ZZ nie został utworzony żaden odpis aktualizujący wartość należności.

Zatwierdzenie sprawozdania planowane jest na 30 maja 2012 r. 17 kwietnia spółka ZZ złożyła wniosek o upadłość, a 15 maja sąd wydał postanowienie o upadłości.

To zdarzenie dostarcza nam informacji na temat rzeczywistego ryzyka kredytowego zrealizowanej transakcji. Zdarzenie jest istotne - stanowi 75 proc. zysku brutto i 7 proc. przychodów ze sprzedaży. W takiej sytuacji jednostka - po ponownej ocenie ryzyka kredytowego - prawdopodobnie dokona korekty sprawozdania przez utworzenie odpisu aktualizującego należność w kwocie 2,4 mln zł. W przypadku jednak gdyby faktura opiewała na kwotę 200 tys. zł, to moim zdaniem moglibyśmy uznać, że zdarzenie nie jest istotne i nie musielibyśmy dokonywać korekty sprawozdania.

To są przykłady zdarzeń dostarczających dowody. Ale mówił pan wcześniej o zdarzeniach wskazujących. Kiedy mamy z nimi do czynienia?

Mogą one być skutkiem zarówno naszych decyzji, jak i czynników zewnętrznych. Zgodnie z KSR 7 czy MSR 10 zdarzenia takie i ich skutki liczbowe należy właściwie ujawnić w informacji dodatkowej. Najczęściej pojawiające się zdarzenia wskazujące, to np. informacje o podwyższeniu kapitału lub wniesieniu dopłat, spłatach lub zaciągnięciu kredytów lub pożyczek, powstaniu zobowiązań warunkowych, udzieleniu gwarancji, poręczeń, wdrożonych programach restrukturyzacyjnych i ich kosztach, a także o istotnych zmianach wycen aktywów lub zobowiązań, w tym instrumentów finansowych.

Przykładowo wartość przychodów za 2012 rok wyniosła 44 mln zł, a zysk brutto 50 tys. zł.

30 listopada spółka zawarła transakcję na sprzedaż 4 mln euro po kursie 4,10, która nastąpi 30 czerwca 2013 r. 31 grudnia transakcja została wyceniona wg wartości rynkowej (strata 0,2 mln zł). Jednostka po wprowadzeniu korekt zaproponowanych przez audytora 30 maja sporządziła ostateczną wersję sprawozdania. Do 30 maja nastąpiła istotna zmiany wartości euro i wycena transakcji 30 maja wskazuje na wystąpienie straty na transakcji w kwocie 1,4 mln zł.

Zmiana kursu euro, a co za tym idzie zmiana wyceny transakcji forward, nastąpiła w okresie od 1 stycznia do 31 maja i nie może wpływać na sprawozdanie finansowe sporządzane na 31 grudnia, a więc jest zdarzeniem wskazującym.

Ponieważ skutki zmiany kursu są istotne, informacja o zmianach skutków finansowych zawartych kontraktów forward powinna zostać ujawniona w sprawozdaniu finasowym w informacji dodatkowej w zdarzeniach po dacie bilansowej.

@RY1@i02/2013/073/i02.2013.073.00800010a.802.jpg@RY2@

MATERIAŁY PRASOWE

Piotr Waliński, biegły rewident, dyrektor w dziale audytu Deloitte

Rozmawiała Agnieszka Pokojska