Jak prawidłowo zaprezentować wartości niematerialne i prawne w bilansie

Przygotowanie sprawozdania finansowego wymaga przede wszystkim zweryfikowania, czy realizowane w trakcie roku procedury związane z ujmowaniem aktywów i pasywów oraz rejestrowaniem zmian ich wartości były przeprowadzane w sposób prawidłowy. Jest to warunek, aby wycena tych składników majątkowych i źródeł ich finansowania odzwierciedlała ich rzeczywisty obraz. Jedną z grup aktywów, które ze względu na ich dość unikalny i niejednorodny charakter sprawiają w praktyce wiele trudności, są wartości niematerialne i prawne. Warto przyjrzeć się, na jakie aspekty należy zwrócić szczególną uwagę, aby prawidłowo zaprezentować je w sprawozdaniu finansowym.

Wartości niematerialne i prawne (dalej: WNiP) należą do aktywów trwałych. Są to nabyte prawa majątkowe i przywileje, które: nadają się do gospodarczego wykorzystania, jednostka będzie je użytkować dłużej niż rok, zostaną przeznaczone na jej potrzeby. Zaliczać należy do nich w szczególności (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości):

wautorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

wprawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

wknow-how, czyli wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, naukowej, handlowej lub organizacyjnej,

wnabytą wartość firmy oraz

wkoszty zakończonych prac rozwojowych.

Zauważyć należy, iż krąg aktywów, które są bilansowo ujmowane jako WNiP, różni się nieco od tych składników, które zgodnie z art. 16b ustawy z 15 lutego 1992 r. o CIT należy amortyzować podatkowo jako wartości niematerialne. Z punktu widzenia podatku dochodowego nie zaliczamy do wartości niematerialnych koncesji - są one kosztem pośrednim i tylko w sytuacji gdyby dotyczyły więcej niż jednego roku podatkowego są odpisywane w koszty przez kilka lat. Nie są one też podatkowo wprowadzane do ewidencji środków trwałych i WNiP, a muszą być ujęte w takiej ewidencji na potrzeby rachunkowości.

Z punktu widzenia podatkowego spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego czy użytkowego są klasyfikowane jako wartości niematerialne. Natomiast z punktu widzenia rachunkowości są to środki trwałe.

Dokonując analizy tytułów, warto zauważyć, iż w bilansie powinny być też zaprezentowane aktywa użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego. Czyli te, które spełnią co najmniej jeden spośród siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości.

Sprawdzić należy, czy nie ujęto wartości niematerialnych, które zostały już całkowicie umorzone albo w chwili rozpoczęcia ich użytkowania podjęto decyzję o jednorazowym odpisie amortyzacyjnym.

Koszty prac rozwojowych

Pierwszą pozycją prezentowaną w bilansie są "Koszty prac rozwojowych", czyli nakłady, które zostały poniesione na projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych, nowych lub udoskonalonych materiałów, produktów, urządzeń, systemów. Ważne jest, aby poniesienie tych kosztów miało miejsce przed wdrożeniem ich wyników do produkcji seryjnej. Koszty zakończonych już prac rozwojowych można zaliczyć do WNiP oraz wykazać w bilansie za 2013 rok, pod warunkiem że spełniają wszystkie poniższe kryteria (art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości):

wprodukt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

wtechniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona oraz odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie firma podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

wkoszty prac rozwojowych firma pokryje według przewidywań - np. dysponuje odpowiednimi badaniami rynku, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Nie prezentuje się w tej pozycji bilansu kosztów prac, które nie zostały jeszcze zakończone. Są one ujmowane zgodnie z ustawą o rachunkowości jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne - krótko- lub długoterminowe, w zależności od przewidywanego terminu zakończenia prac.

Koszty zakończonych prac rozwojowych podlegają bilansowo amortyzacji przez okres nie dłuższy niż 5 lat. Natomiast na potrzeby podatku dochodowego można je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów:

ww miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy - dotyczy sytuacji, gdy ponoszenie nakładów nie zostało jeszcze zakończone,

wjednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

wpoprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, czyli przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

W świetle powyższego można nie traktować nakładów na prace rozwojowe podatkowo jako WNiP i zaliczać je wprost w koszty uzyskania przychodów. Możliwe jest też ujmowanie ich jako WNiP i amortyzowanie. Decyzja w tym zakresie może być jednym z narzędzi optymalizacji podatkowej. Jednak w przypadku podmiotów, które poddają swoje sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, w przypadku jakichkolwiek rozbieżności w tym zakresie konieczne będzie rozpoznawanie skutków w odroczonym podatku dochodowym.

Koszty zakończonych prac rozwojowych wyceniane są w wysokości rzeczywistych poniesionych kosztów związanych z konstrukcją nowych albo ulepszonych produktów lub technologii wytwarzania. Obejmują one zwykle: wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe, koszty materiałów i usług wykorzystanych w toku prac rozwojowych, amortyzację rzeczowego majątku trwałego w części , w jakiej został wykorzystany dla potrzeb prac rozwojowych.

Nie zalicza się do kosztów zakończonych prac rozwojowych kosztów sprzedaży ani też kosztów poniesionych na prace badawcze. Prace badawcze to nowatorskie poszukiwania rozwiązań mających na celu zdobycie wiedzy. Prace rozwojowe zaś to już wdrożenie efektów uzyskanych w rezultacie prowadzonych prac badawczych. Koszty prac badawczych będą obciążały pozostałe koszty operacyjne w momencie ich poniesienia.

Prezentując w sprawozdaniu finansowym koszty zakończonych prac rozwojowych, należy je wykazać w bilansie w wartości skorygowanej o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W informacji dodatkowej musi zostać ujęta wartość początkowa brutto, dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe i aktualizacyjne oraz ich zmiany (zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia) za bieżący okres i okres porównawczy.

Wartość firmy

Drugą prezentowaną pozycją jako WNiP jest "Wartość firmy", czyli różnica pomiędzy ceną nabycia firmy lub jej zorganizowanej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów pomniejszonych o zobowiązania. Wartość firmy wyceniana jest do bilansu także w wartości netto (po zmniejszeniu jej wartości brutto o odpisy amortyzacyjne).

Szczególną uwagę w tym wypadku należy zwrócić na odpisy amortyzacyjne - zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny być dokonywane przez okres 5 lat. Jednak w uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może podjąć decyzję o wydłużeniu tego okresu nawet do 20 lat. Wydłużenie okresu amortyzacji wartości firmy musi zostać uzasadnione w informacji dodatkowej. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zawsze metodą liniową i zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości). Nie można zaniechać dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy. W tym wypadku nie można kierować się postanowieniami MSR, gdzie zgodnie z MSSF 3 "Połączenia jednostek" wartość firmy jest poddawana wyłącznie testom na utratę wartości.

Inne

W praktyce najczęściej prezentowana w bilansie jest jednak trzecia grupa WNiP "Inne wartości niematerialne i prawne". Obejmuje ona:

wautorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

wprawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

wknow-how (w przypadku wniesienia know-how aportem nie będzie podlegała ona amortyzacji podatkowej, tylko wyłącznie bilansowej),

wte wszystkie inne prawa majątkowe, które nadają się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby firmy (czyli niebędące inwestycjami).

Najwięcej problemów sprawia identyfikacja, co jest zaliczane do poszczególnych elementów tej kategorii. Ma to znaczenie z punktu widzenia czasu dokonywania odpisów umorzeniowych (także podatkowych). Chodzi tu szczególnie o kwestie programów komputerowych i licencji na oprogramowanie oraz znaków towarowych.

Programy komputerowe czy licencje na oprogramowanie

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Tak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim). Z przepisów tej ustawy wynika wprost, że programy komputerowe mogą funkcjonować w ramach autorskich praw majątkowych. Jednak gdy kupuje się programy komputerowe z reguły nabywana jest licencja na użytkowanie programu. W przypadku umów licencyjnych nie następuje przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, gdyż przedmiotem tych umów jest prawo do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim). Z oprogramowaniem będziemy mieć do czynienia jedynie wtedy, gdy nabyty zostanie klucz uprawniający nie tylko do dokonywania bardzo istotnych zmian w strukturze programu, ale też dający możliwość sublicencjonowania go osobom trzecim.

Warunki, jakie musi spełniać system informatyczny, by był zdatny do gospodarczego wykorzystania, to:

1) dostępność dla użytkownika wszystkich zasobów informacyjnych, które są mu niezbędne dla podejmowania decyzji oraz wykonywania przez niego zadań;

2) niezawodność systemu na określonym poziomie zależnym od specyfiki działalności organizacji;

3) przetwarzalność;

4) wydajność rozumiana jako zdolność systemu do przesłania i przetwarzania w sensie fizycznym określonej ilości informacji w jednostce czasu;

5) stabilność systemu, czyli jego odporność na zakłócenia wewnętrzne i zewnętrzne;

6) bezpieczeństwo, które może być określone skalą możliwości odzyskania przypadkowo utraconych danych.

Na cenę nabycia WNiP w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe składać się powinny także koszty związane z wdrożeniem nowych modułów programu komputerowego. Rozumiane w tym przypadku jako koszty instalacji i uruchomienia nowych modułów. Włączenie przez ustawodawcę wskazanych powyżej kosztów do ceny nabycia, a tym samym wartości początkowej licencji, wynika niewątpliwie z faktu, iż ich poniesienie warunkuje możliwość wykorzystania przedmiotowego składnika majątku w działalności gospodarczej podatnika.

Koszty związane z przystosowaniem składnika majątku do prawidłowego używania to: koszty wdrożenia oprogramowania komputerowego, koszt asysty technicznej w trakcie wdrożenia, prace testowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu informatycznego w warunkach jednostki, wprowadzenie ewentualnych poprawek, podróże służbowe związane z wdrożeniem programu. Powiększają one cenę nabycia licencji, tj. wartość początkową stanowiącą dla celów podatkowych podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zauważyć też trzeba, że wydatki na nabycie praw do użytkowania nowych modułów programu komputerowego, jak i zezwolenia na zwiększenie ilości użytkowników tego programu, należy traktować jako nabycie nowej licencji na użytkowanie programu komputerowego.

W sposób wyjątkowy traktowane są programy komputerowe kupowane łącznie z komputerem (zestawem komputerowym), niezbędne do jego uruchomienia (np. system operacyjny). Takie oprogramowanie jest uznawane za element zestawu komputerowego jako środka trwałego, a w konsekwencji jego wartość powiększa wartość początkową tego zestawu komputerowego. Natomiast programy użytkowe (niezbędne do realizacji potrzeb danego użytkownika) traktowane są jako odrębne składniki majątku. [przykład 1]

Warto też podkreślić, iż nakłady poniesione w związku z ulepszeniem WNiP powinny, w zależności od okoliczności, zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów albo uznane za nową WNiP podlegającą amortyzacji. Znaczenie dla uznania, że w wyniku ulepszenia programu komputerowego powstała nowa WNiP, będzie miało uzyskanie przez podatnika odrębnej licencji. W sytuacji gdy aktualizacji programu komputerowego towarzyszy licencja, aktualizacja co do zasady oznacza nabycie nowej, odrębnej WNiP podlegającej amortyzacji. Jeżeli zaś nabycie nowej aplikacji lub inny sposób ulepszenia programu następuje w ramach dotychczasowej licencji, nakłady z tym związane zaliczone zostaną bezpośrednio do kosztów, w tym kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie.

Znaki towarowe

Znaki towarowe są WNiP jeśli:

wstanowią autorskie lub pokrewne prawa majątkowe albo prawa własności przemysłowej,

wzostaną nabyte nie tylko w formie zakupu, ale też np. w formie darowizny lub aportu,

wbędą zdatne do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania,

wbędą używane przez okres przekraczający rok,

wbędą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej.

Nie ma znaczenia, czy znak towarowy został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, czy też nie. Wynika to z faktu, iż na podstawie art. 120 ustawy z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) - znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa, od towarów innego.

W sytuacji gdy wysokość opłaty za korzystanie ze znaku towarowego określona jest jako procent od obrotu, nie będzie ona stanowiła WNiP podlegającej amortyzacji. Jej wartość początkowa wyniesie bowiem zero, a zatem nie będzie podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Całość kosztów poniesionych w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA, a także w interpretacjach organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 maja 2009 r., nr ITPB3/423-125/09/MT). W wyroku z 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1695/10) sąd stwierdził, że "opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku, lecz jedynie w tej części, która uzależniona jest od wysokości uzyskanego przez spółkę obrotu".

W bilansie wartość innych wartości niematerialnych prezentuje się według schematu. [przykład 2]

Przy przygotowywaniu bilansu konieczne jest zweryfikowanie prawidłowości przyjętych okresów użytkowania tych wartości niematerialnych. Przykładowo jeśli są to licencje, to ważny jest czas, na jaki zostały przyznane, a nie podatkowa możliwość zamortyzowania w ciągu 2 lat.

Odpisów z tytułu utraty wartości dokonuje się najczęściej w sytuacji, gdy określone wartości nie będą już tak jak dotychczas wykorzystywane do działalności podmiotu, np. nastąpiła zmiana systemu księgowego lub znaczące zmniejszenie produkcji związanej z nabytym znakiem towarowym.

Zaliczki na WNiP

Pozycją, o której często się zapomina, przygotowując bilans, są "Zaliczki na wartości niematerialne i prawne", czyli kwoty, które zostały przekazane dostawcom i które nie zostały rozliczone do dnia bilansowego. Wykazane powinny zostać w wysokości kwot przekazanych na rzecz zamówień na prawa majątkowe, np. licencję na program komputerowy.

Grupy prezentacji WNiP w bilansie:

1. Koszty zakończonych prac rozwojowych.

2. Wartość firmy.

3. Inne wartości niematerialne i prawne.

4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne.

Schemat ustalania innych wartości niematerialnych

wartość brutto (cena nabycia) - umorzenie - odpisy z tytułu trwałej utraty wartości = wartość bilansowa WNiP

PRZYKŁAD 1

Laptop

Spółka ABC nabyła laptop i zestaw oprogramowania. Składały się na niego:

sprzęt 6500 zł + 23 proc. VAT,

licencja na programowanie operacyjne 1100 zł + 23 proc.,

licencja na oprogramowanie użytkowe (m.in. programy graficzne) na okres 3 lat, 3900 zł + 23 proc. VAT,

licencja na oprogramowanie antywirusowe 680 zł + 23 proc. VAT.

Spółka powinna powyższe nakłady ująć w następujący sposób:

@RY1@i02/2014/032/i02.2014.032.00800020b.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematów:

1. Faktura od dostawcy:

a) strona Wn konta Rozliczenie zakupu 12 180 zł (6500 zł + 1100 zł + 3900 zł + 680 zł);

b) strona Wn konta VAT naliczony 2801,40 zł;

c) strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami 14 981,40 zł;

2. Ujęcie środka trwałego laptopa wraz z oprogramowaniem operacyjnym 7600 zł (6500 zł + 1100 zł): strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;

3. Ujęcie licencji na oprogramowanie użytkowe 3900 zł: strona Wn konta Wartości niematerialne i prawne, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;

4. Ujęcie licencji na oprogramowanie antywirusowe 680 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty rodzajowe, strona Ma konta Rozliczenie zakupu.

PRZYKŁAD 2

Licencja

Spółka ANC posiada nabytą w 2013 roku i przyjętą do użytkowania w maju 2013 r. licencję na oprogramowanie wspomagające procesy zarządzania. Przewidywany okres użyteczności wynosił wtedy 3 lata. Wartość początkowa licencji to 125 000 zł. W styczniu 2014 r. w czasie prac związanych ze sporządzaniem sprawozdania za 2013 rok stwierdzono, iż:

● w związku ze zmianami w grupie kapitałowej oprogramowanie będzie jeszcze użytkowane w ograniczonym zakresie tylko do lutego 2015 r.

● za grudzień 2013 r. konieczny będzie odpis z tytułu utraty wartości w wysokości 30 000 zł

Ustalenie amortyzacji za 2013 rok:

Amortyzacja za 1 miesiąc 125 000 zł / (3 x 12 mcy )= 3472,22 zł

Umorzenie za 2013 rok = 7 miesięcy x 3472, 22 zł = 24 305,54 zł

Księgowania w 2013 roku:

@RY1@i02/2014/032/i02.2014.032.00800020b.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematów:

1) Ujęcie amortyzacji za cały 2013 rok 24 305,54 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych;

2) Ujęcie odpisu aktualizacyjnego 30 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Odpisy aktualizujące wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość bilansowa w sprawozdaniu za 2013 rok:

125 000 zł - 24 305,54 zł - 30 000 zł = 70 694,46 zł

Ustalenie odpisów amortyzacyjnych za 2014 rok:

Pozostały czas użytkowania od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. = 14 miesięcy

70 694,46 zł/14 mcy = 5049,60 zł

dr Katarzyna Trzpioła

 Katedra Finansów i Rachunkowości Uniwersytetu Warszawskiego

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).