Jak ewidencjonować przychody i koszty na przełomie roku

Marcin Krupa

biegły rewident, dyrektor w departamencie audytu Europejskiego Centrum Audytu

Obowiązek ten wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. W myśl art. 6 na jednostce ciąży prawny obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto w celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów konieczne jest zaliczenie do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione.

W tym zakresie podobne regulacje zawierają ustawy podatkowe, obligując podatników do przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego okresu rozliczeniowego. Typowym przykładem memoriałowego rozliczenia kosztów, które w praktyce nie nastręczają wielu problemów w ich ujęciu, są koszty usług ubezpieczeniowych, prenumerat itp.

Koszty te rozlicza się proporcjonalnie do realizowanych z nich usług opieki ubezpieczeniowej czy też dostawy prasy.

Problem pojawia się jednak wówczas, gdy jednostka otrzymuje fakturę kosztową już po dniu bilansowym lub koszt bądź przychód wynikający z faktury dotyczy roku następnego.

Co do zasady, koszty i przychody musimy przyporządkować do właściwego okresu sprawozdawczego. Co powinniśmy jednak zrobić z dokumentem źródłowym potwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej wystawionym po dniu sprawozdawczym memoriałowo dotyczącym okresu sprawozdawczego? W mojej ocenie z treści definicji zobowiązania nie wynika jednoznacznie prawidłowy sposób prezentacji dokumentów źródłowych. Pomocny w tym zakresie wydaje się przepis art. 26 ustawy o rachunkowości dotyczący inwentaryzacji. Przepis ten wskazuje, w jaki sposób powinny być inwentaryzowane na dzień bilansowy poszczególne składniki majątku. W przypadku zwykłych zobowiązań i należności z tytułu dostaw i usług dokumentem potwierdzającym określony stan rzeczy, a więc i wymagalność faktury jest potwierdzenie sald. Potwierdzając salda, nie potwierdzimy i nie uzyskamy potwierdzenia dla faktury, wystawionej po dniu bilansowym. Oznacza to, że na dzień wyceny bilansowej faktura wystawiona po dniu bilansowym nie była na ten dzień wymagalna. Zgodnie bowiem z zasadą wyceny bilansowej określanej również jako inwentaryzacja na dzień bilansowy zawartą w art. 28 ustawy o rachunkowości, należności i zobowiązania wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty.

Konkluzją jest sposób prezentacji bilansowej. W mojej ocenie należności i zobowiązania wynikające z faktur wystawionych po dniu bilansowym, z których przychód bądź koszt dotyczy okresu sprzed wystawienia faktury, powinny być prezentowane jako rozliczenia międzyokresowe czynne bądź rozliczenia międzyokresowe pasywów. Oznacza to, że jednostka w momencie otrzymania faktury kosztowej w roku 2009 powinna ją zaksięgować w księgach roku 2009 w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych. Sporządzając sprawozdanie finansowe, koszty wynikające z takiej faktury powinno się jednak ująć, zgodnie z zasadą memoriału w kosztach roku 2008, w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych pasywnych. Jak widać z powyższego, ujęcie wyżej wymienionego kosztu poprzez konto rozliczeniowe w roku sprawozdawczym jest w kolejnym okresie rozliczane zaksięgowaniem faktury w momencie jej wystawienia, a więc pod datą wymagalności dokumentu źródłowego.

Analogicznie powinno się postąpić w przypadku konieczności wystawienia faktury po dacie bilansowej dokumentującej jednak sprzedaż roku poprzedniego. W tym przypadku należy zaprezentować przychód w okresie sprawozdawczym oraz jednocześnie wykazać w rozliczeniach międzyokresowych czynnych. W dacie wystawienia faktura księgowana jest jako należność.

Tak oczywiście. Jednostka nie ma obowiązku księgowania wyżej wymienionych operacji sztywno według przedstawionego schematu. Ważne jest jednak, by faktury ujmowane były prawidłowo we właściwym okresie zgodnie z datą ich wystawienia, a jedynie dla celów prezentacyjnych wykazywano je jako rozliczenia międzyokresowe. Ważne jest, że przy takim ujęciu, zarów- no wartość należnośc,i jak i zobowiązań nie jest zawyżana co ma oczywisty wpływ na wartość wskaźników finansowych.

Nie określałbym poprzedniego zdania jako możliwości dopuszczenia innego podejścia. Często jednak zdarza się w praktyce gospodarczej, że faktury z przełomu okresu ujmowane są przez jednostki jako zobowiązania bądź należności. Podejście takie często powstaje jako skutek ograniczeń technicznych programu komputerowego, bądź też uproszczeń wprowadzonych przez samych księgowych dokonujących ujęcia faktur bądź innych dokumentów źródłowych w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym zamiast pod datą wystawienia faktury. Ważne jest jednak, by niezależnie od przesłanek leżących u źródła prezentacji faktur z przełomu okresu jako należności bądź zobowiązań, by wykazywane one były bez należnego bądź naliczonego podatku od towarów i usług.

Często przed rozpoczęciem badania sprawozdania finansowego jednostki zwracają się do biegłego rewidenta z pytaniem, jak prawidłowo mają zaprezentować faktury dokumentujące koszty i przychody z przełomu okresu wystawione po dniu bilansowym. W mojej ocenie najważniejsze w tym zakresie jest zachowanie przez jednostkę ciągłości bilansowej. Często bowiem, co roku, zmieniane są przez osoby badające zasady prezentacji bilansowej wyżej wymienionych dokumentów. Oznacza to, że z roku na rok jednostka zmienia de facto zasady rachunkowości i nie jest przez to możliwa miarodajna ocena wskaźników opartych na wartości zobowiązań i należności.

Zagadnienie to należy rozpatrywać odrębnie z punktu widzenia prawa bilansowego oraz podatkowego. Przeanalizujmy w pierwszej kolejności zasady wynikające z prawa podatkowego.

Co do zasady przychody zgodnie z ustawą o podatku dochodowym powinny zostać wykazane i opodatkowane w terminie wynikającym z art. 12 ust. 3a (sprawdzisz to?? czy to cit czy pit), a więc w terminie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Oznacza to, że jeżeli jednostka wystawiając fakturę po dniu uznanym jako koniec roku podatkowego na czynność faktycznie wykonaną w roku podatkowym zobligowana jest do ujęcia przychodu podatkowego w terminie faktycznego wykonania usługi lub wydania rzeczy. W związku z powyższym pominięcie w ewidencji przychodów jakiegokolwiek przychodu skutkować powinno złożeniem korekty deklaracji podatkowej. Sytuacje pominięcia przychodu w praktyce zdarzają się jednak niezmiernie rzadko.

Zasady ujęcia kosztów w aspekcie podatkowym reguluje natomiast przepis art. 15 ust. 3b w przypadku CIT i odpowiednio artykuł 22 ust. 5a w przypadku podatku PIT. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawodawca wprowadził jednak dwie graniczne daty, za które przyjęto termin sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości lub termin złożenia zeznania podatkowego.

O ile druga z podanych dat nie budzi wątpliwości, o tyle data sporządzenia sprawozdania finansowego sprawia pewne komplikacje interpretacyjnych.

Przede wszystkim jak należy rozumieć pojęcie termin sprawozdania finansowego? Czy jest to data zamknięcia ksiąg rachunkowych, czy może data sporządzenia sprawozdania finansowego? A może jest to data zatwierdzenia sprawozdania finansowego? Zgodnie z wiodącą linią interpretacyjną przeważa teza, że koszty dotyczące poprzedniego okresu rozliczeniowego ujmuje się jako koszt uzyskania przychodu okresu, do momentu trwałego wyłączenia możliwości zapisu w księgach rachunkowych. Przypominam, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych w jednostkach kontynuujących działalność następuje nie później niż w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Oznacza, to że w przypadku jednostek, które korzystają z ustawowego terminu dla zatwierdzenia sprawozdania finansowego, ostateczny termin ujęcia w kosztów w przychodach roku obrotowego upływa z dniem 31 marca w przypadku podatników podatku od osób prawnych oraz 30 kwietnia dla podatników podatku PIT. Komplikacje powstają wówczas gdy jednostki, zwłaszcza te z dużych grup kapitałowych, sporządzają swoje sprawozdanie finansowe tuż po dniu bilansowym, a następnie zamykają księgi rachunkowe przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego, które może nastąpić kilka miesięcy później. W takiej sytuacji ważna jest data sporządzenia sprawozdania finansowego oraz termin, w jakim jednostka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych. Z literalnej treści wskazanego powyżej przepisu wynika, że nie jest ważne, czy zamknięcie ksiąg rachunkowych nastąpiło przed czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organy stanowiące.

Ostatnią kwestią w zakresie prezentacji kosztów i przychodów na przełomie okresu jest obowiązek ich prezentacji w ramach ustawy o rachunkowości. Jeżeli po sporządzeniu sprawozdania finansowego lecz przed jego zatwierdzeniem jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego. Powinna także powiadomić o zaistniałych zmianach biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe spółki. W przypadku kosztów i przychodów otrzymanych po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego skutki ich wpływu ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała, chyba że jest to wartość istotna zniekształcająca zatwierdzone uprzednio sprawozdanie finansowe, wówczas konieczne jest zaksięgowanie w ciężar kapitałów własnych korekty wyniku finansowego lat ubiegłych jako błędu podstawowego.