Obraz grupy przedstawia sprawozdanie skonsolidowane

W celu oceny pozycji majątkowej i finansowej grupy niezbędne staje się sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego całej grupy.

Kluczowymi Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej związanymi z procesem sporządzeniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego są: MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe", MSR 28 " Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych", MSR 31 " Udziały we wspólnych przedsięwzięciach", MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych".

Istotną kwestią w przygotowaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest określenie podmiotów objętych tym sprawozdaniem. Zgodnie z definicją ujęta w MSR 27, Grupę kapitałową stanowi jednostka dominująca wraz z jej wszystkimi jednostkami zależnymi. Jednostką zależną jest każda jednostka gospodarcza, która jest kontrolowana przez inną jednostkę (zwaną jednostką dominującą).

Kluczową kwestią jest więc identyfikacja podmiotów, które są kontrolowane przez jednostkę dominującą. Zgodnie z definicją zawartą w MSR 27, kontrola jest to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej działalności. Generalną zasadą jest, że jednostka dominująca sprawuje kontrolę, jeżeli posiada bezpośrednio lub pośrednio - przez swoje jednostki zależne - więcej niż połowę praw głosu w danej jednostce, chyba że w wyjątkowych okolicznościach można w sposób oczywisty udowodnić, że taka własność nie powoduje sprawowania kontroli. W pewnych sytuacjach, istnienie kontroli nie jest kwestią jednoznaczną. O sprawowaniu kontroli można mówić także wtedy, gdy jednostka dominująca posiada połowę lub mniej praw głosu w danej jednostce gospodarczej i jeżeli: dysponuje więcej niż połową praw głosu na mocy umowy z innymi inwestorami, posiada zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną na mocy statutu lub umowy, posiada zdolność mianowania lub odwoływania większości członków zarządu lub odpowiadającego mu organu zarządzającego, gdzie taki zarząd lub organ sprawuje kontrolę nad jednostką, lub dysponuje większością głosów na posiedzeniach zarządu lub odpowiadającego mu organu zarządzającego gdzie taki zarząd lub organ sprawuje kontrolę nad jednostką.

Istotną kwestią przy ustaleniu czy występuje kontrola są potencjalne prawa głosu. Spółka może posiadać prawa poboru akcji, opcje kupna akcji, instrumenty dłużne lub kapitałowe, zamienne na akcje zwykłe lub inne podobne instrumenty, które po ich realizacji lub zamianie mogą dać jednostce prawo głosu lub zmniejszyć prawo głosu innego podmiotu w zakresie polityki finansowej i operacyjnej innej jednostki.

Inna kwestią, często pomijaną przy określaniu zakresu jednostek podlegających konsolidacji, są tzw. jednostki specjalnego przeznaczenia (special purposes entities SPE). SPE jest jednostką gospodarcza stworzoną w celu realizacji wąskich, precyzyjnie określonych celów (np. jej zadaniem może być leasing, prowadzenie prac badawczych i rozwojowych). Jednostka gospodarcza prowadząca transakcje z SPE (często jest nią założyciel lub sponsor) może w istocie kontrolować tę jednostkę. MSR 27 wymaga dokonywania konsolidacji jednostek będących pod kontrolą jednostki sprawozdawczej. SPE konsoliduje się, jeżeli z istoty powiązań między jednostka gospodarczą a SPE wynika, że SPE jest kontrolowana przez jednostkę gospodarczą.

Jednostka dominująca lub jej jednostka zależna mogą być inwestorami w jednostce stowarzyszonej lub współkontrolowanej. W takich przypadkach, skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone i zaprezentowane zgodnie z MSR 27 powinno być również zgodne z MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych" i MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach".

Jednostka stowarzyszona jest to jednostka, na którą inwestor wywiera znaczący wpływ i która nie jest ani jednostką zależną od inwestora, ani wspólnym przedsięwzięciem inwestora. Znaczący wpływ jest określany jako zdolność do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji na temat polityki finansowej i operacyjnej jednostki, w której dokonano inwestycji, niepolegająca jednak na sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad polityką tej jednostki. Jeżeli inwestor posiada bezpośrednio lub pośrednio (np. przez jednostki zależne) 20 proc. lub więcej głosów w jednostce, w której dokonał inwestycji, to zakłada się, że inwestor wywiera znaczący wpływ na jednostkę. Oczywiście trzeba mieć na uwadze, że posiadanie od 20 do 50 proc. głosów może nie oznaczać braku prawa do posiadania znaczącego wpływu. Sytuacja taka może być wynikiem struktury właścicielskiej lub innych zapisów w umowie (statucie) spółki. Możliwa jest także sytuacja, w której posiadanie mniej niż 20 proc. głosów daje możliwość wywierania znaczącego wpływu.

W przypadku, kiedy udziałowcy w danym podmiocie mają prawo do współdecydowania o działalności danego podmiotu, występuje tzw. współkontrola. Współkontrola, zgodnie z MSR 31, jest to określony w umowie podział kontroli nad działalnością gospodarczą, który występuje tylko wówczas, gdy strategiczne decyzje finansowe i operacyjne dotyczące tej działalności wymagają jednomyślnej zgody stron sprawujących współkontrolę (wspólników przedsięwzięcia). Nie zawsze musi wystąpić sytuacja, w której wspólnicy będę posiadać po 50 proc. udziałów. Także w przypadku posiadania przez jednego wspólnika 49 proc. udziałów, a przez drugiego wspólnika 51 proc. udziałów możemy mieć do czynienia z występowaniem współkontroli. Istotą współkontroli jest umowa zawarta między wspólnikami, która reguluje sposób podejmowanie decyzji biznesowych.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządza się stosując jednolite zasady (politykę) rachunkowości w odniesieniu do podobnych transakcji oraz innych zdarzeń następujących w zbliżonych okolicznościach. Jeżeli spółka z grupy kapitałowej stosuje zasady rachunkowości odmienne od zasad (polityki) przyjętych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym do podobnych transakcji i zdarzeń następujących w zbliżonych okolicznościach, sprawozdanie finansowe tej spółki należy odpowiednio skorygować w trakcie sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostka łączy sprawozdania finansowe jednostki dominującej oraz jednostek zależnych przez zsumowanie podobnych pozycji aktywów, zobowiązań, kapitału własnego, przychodów oraz kosztów. Następnie należy: dokonać wyłączenia wartości bilansowej inwestycji jednostki dominującej w każdej z jednostek zależnych oraz tej części kapitału własnego każdej z jednostek zależnych, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej (MSSF 3 przedstawia sposób ujęcia powstałej stąd wartości firmy), zidentyfikować niekontrolujący udział w aktywach netto skonsolidowanych jednostek zależnych oddzielnie od udziału własnościowego jednostki dominującej w tych aktywach netto na dzień objęcia kontroli zgodnie z MSSF 3, oraz zidentyfikować niekontrolujący udział w zyskach i stratach skonsolidowanych jednostek zależnych od dnia objęcia kontroli do dnia bilansowego, wyeliminować rozliczenia między jednostkami grupy kapitałowej, transakcje, przychody i koszty, które wyłącza się w całości.

Sprawozdania finansowe jednostki dominującej oraz jej jednostek zależnych wykorzystane do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sporządza się na ten sam dzień. Jeżeli dzień kończący okres sprawozdawczy jednostki dominującej jest różny od daty przyjętej przez jednostkę zależną, jednostka zależna - dla celów konsolidacji - powinna sporządzić dodatkowe sprawozdanie finansowe na ten sam dzień, co jednostka dominująca. Jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki zależnej, wykorzystywane do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, zostało sporządzone na inny dzień niż sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, powinno się dokonać w nim korekt obejmujących skutki znaczących transakcji lub zdarzeń, które nastąpiły pomiędzy tą datą a datą sprawozdania finansowego jednostki dominującej.

Zgodnie z MSR 28, metoda praw własności polega na tym, że inwestycja w jednostce stowarzyszonej jest ujmowana początkowo według ceny nabycia, a jej wartość bilansowa jest powiększana lub pomniejszana w celu ujęcia udziałów inwestora w zyskach lub stratach jednostki, w której dokonał inwestycji, zanotowanych przez nią po dacie nabycia.

Wspólnik przedsięwzięcia wykazuje swoje udziały we współkontrolowanym podmiocie za pomocą konsolidacji proporcjonalnej lub metody praw własności. Zastosowanie konsolidacji proporcjonalnej oznacza, że bilans wspólnika uwzględnia jego udział w aktywach, które wspólnie kontroluje, oraz jego udział w zobowiązaniach, za które jest wspólnie odpowiedzialny. Rachunek zysków i strat wspólnika zawiera jego udział w przychodach i kosztach współkontrolowanego podmiotu. Wiele procedur właściwych dla zastosowania konsolidacji proporcjonalnej jest podobnych do procedur właściwych dla konsolidacji inwestycji w jednostkach zależnych, które są opisane w MSR 27.

Udział niekontrolujący, zgodnie z MSR 27, to kapitał własny jednostki zależnej, którego nie można przyporządkować, bezpośrednio lub pośrednio, do jednostki dominującej. Udział niekontrolujący w aktywach netto obejmuje wartość udziałów niekontrolujących z dnia pierwotnego połączenia, obliczoną zgodnie z MSSF 3 oraz zmiany w kapitale własnym przypadające na udział niekontrolujący począwszy od dnia połączenia. Zgodnie z MSSF 3, w przypadku każdego połączenia jednostek, jednostka przejmująca wycenia wszelkie niekontrolujące udziały w jednostce przejmowanej w wartości godziwej lub w wartości proporcjonalnego udziału niekontrolujących udziałów w możliwych do zidentyfikowanych aktywach netto jednostki przejmowanej. Zyski i straty oraz każdy składnik innych całkowitych dochodów przypisuje się do właścicieli jednostki dominującej oraz udziałów niekontrolujących. Łączne całkowite dochody przypisuje się do właścicieli jednostki dominującej oraz udziałów niekontrolujących nawet wtedy, gdy w rezultacie udziały niekontrolujące przybierają wartość ujemną. Poprzednia wersja MSR 27 (2003) generalnie nie zezwalała na powstanie ujemnej wartości udziałów niekontrolujących. Udziały niekontrolujące prezentuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako kapitał własny, oddzielnie od kapitału własnego właścicieli jednostki dominującej.

W przypadku nabycia jednostki zależnej, która spełnia kryteria klasyfikacji jej jako aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5, jednostka taka jest ujęta w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, ale jej ujęcie i wycena powinna być zgodna MSSF 5

@RY1@i02/2010/241/i02.2010.241.050.0003.001.jpg@RY2@

Metody konsolidacji - Rodzaj powiązań pomiędzy podmiotami implikuje metodę konsolidacji.

Robert Wolszon

biegły rewident, menedżer w dziale Audytu Deloitte