Czy biegły rewident odpowiada za sprawozdanie finansowe

Opinia audytora uwiarygodnia sprawozdania finansowe, jest dokumentem potwierdzającym, że zdaniem niezależnego eksperta sprawozdania finansowe zostały sporządzone prawidłowo. Należy jednak pamiętać, że opinia audytora stwierdza, że sprawozdania zostały sporządzone zgodnie z przepisami we wszystkich istotnych aspektach.

Opinia zwraca uwagę na ograniczenia przeprowadzonego badania, a więc na fakt, że nie wszystkie zagadnienia mogły zostać przebadane. Audytor stosuje bowiem w swojej pracy techniki badania wybranych próbek transakcji bądź operacji, dokonuje badania istotnych sald, analizuje operacje pod względem ryzyka możliwości wystąpienia błędów. W trakcie swoich prac nie jest w stanie sprawdzić wszystkich operacji, gdyż, po pierwsze, nie jest to jego rolą, a po drugie, nie dysponuje zasobami pozwalającymi na sprawdzenie wszystkich operacji i dokumentów, zarówno w sensie ludzkim, jak i finansowym. Audytor zobowiązany jest natomiast do wykonania prac, które umożliwią mu uzyskanie racjonalnej pewności (z dużym naciskiem na słowo racjonalnej), że sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnych błędów. Dlatego też obowiązkowymi pracami są np. uczestnictwo w inwentaryzacji, potwierdzenia sald bankowych lub uzyskanie potwierdzeń sald od kontrahentów i kancelarii prawnych, badanie istotnych sald, pozycji i operacji. Audytor nie odpowiada natomiast za ujawnienie wszelkich informacji, za ewentualne oszustwa lub błędy, które wystąpiły, a których nie wykrył on w trakcie swoich prac, ani też za prawidłowość funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej. Oczywiście, jeśli te kwestie zostaną wykryte w trakcie przeprowadzanych prac, to omawiamy je z zarządem i analizujemy z punktu widzenia wydawanej opinii. Jeśli bowiem okazuje się, że spółka nie kontroluje kompletności przychodów, bo na przykład faktury wystawiane są bez chronologii numerycznej, to pojawia się pytanie, czy dane przedstawione w sprawozdaniu finansowym w pozycji przychodów oraz należności są kompletne lub też czy nie są nadszacowane.

Oczekiwania klientów od audytorów zmieniają się wraz z upływem lat. Zmieniają się również w zależności od odbiorców opinii. I tak czego innego oczekują główni księgowi, czego innego dyrektorzy finansowi i zarządy, jeszcze inne oczekiwania mają członkowie rad nadzorczych, a także akcjonariusze.

Jeszcze niedawno klienci oczekiwali od audytora jak najdokładniejszego sprawdzenia księgowego ujęcia operacji. Dzisiaj zarządy spółek uznają coraz częściej audytora za partnera, z którym należy przedyskutować problemy i ustalić stanowisko, zazwyczaj jeszcze przed zrealizowaniem określonej transakcji lub operacji. Zarządy oczekują również od audytora informacji o sposobie ujęcia określonych operacji jeszcze przed zamknięciem roku obrotowego, tak aby móc z jak największym stopniem dokładności oszacować wyniki. I bardzo źle przyjmują zmianę stanowiska audytora oraz niespodziewane uwagi, które nie były podnoszone przy badaniu wstępnym, a nagle pojawiają się na etapie wydawania opinii.

Takie podejście wynika oczywiście z przyspieszenia terminów raportowania zarówno przez spółki giełdowe, jak i przez spółki należące do dużych korporacji międzynarodowych. My jako audytorzy dostosowujemy się do tych wymagań i dostosowujemy nasze metody pracy, tak aby kończyć badanie sprawozdań finansowych już w ciągu miesiąca po zamknięciu roku obrotowego. Wymaga to oczywiście doskonałej współpracy między nami a klientem, doskonałej organizacji badania, ale również prawidłowego stosowania bardzo ścisłych harmonogramów zamknięcia. Należy jednak pamiętać, że relatywnie szybkie przygotowanie sprawozdań finansowych jest uznawane za istotny element ich wiarygodności.

Członkowie komitetu audytu, a zarazem rady nadzorczej oczekują natomiast od biegłego rewidenta informacji o rzetelności informacji finansowych przedstawianych przez jednostkę. Interesuje ich również, czy kontrola wewnętrzna i zarządzanie ryzykiem stosowane przez jednostkę są skuteczne, czy główne rodzaje ryzyka są prawidłowo rozpoznane, zarządzane i ujawniane. Komitet audytu otrzymuje od biegłego rewidenta informację, jakie są stwierdzone przez niego obszary słabości systemu kontroli wewnętrznej. Audytor przekazuje również swoje rekomendacje dotyczące sposobu eliminacji tych słabości. Komitety audytu są zainteresowane także procedurami badania stosowanymi przez biegłego rewidenta, stwierdzonymi przez niego obszarami ryzyka oraz oczywiście wnioskami z badania i wnioskami ze współpracy audytora z przedstawicielami jednostki w trakcie wykonywania przez niego prac. Wszystkie informacje wymienione przeze mnie powyżej wpisują się bowiem w rolę, którą pełni komitet audytu, a szerzej rada nadzorcza, czyli odpowiedzialność za nadzór procedur sprawozdawczości finansowej.

Myślę, że z jednej strony audytor jest zobowiązany do sprawdzenia, czy spółka spełnia przesłanki do uznania, że nie jest zagrożona kontynuacja działalności, ale z drugiej strony nie jest w stanie sam zdobyć wszelkich informacji o kondycji finansowej firmy. Możemy sobie wyobrazić sytuację, że w momencie sporządzania sprawozdania finansowego, a więc w praktyce kilka miesięcy po dacie końca roku obrotowego, spółka poręczająca kredyt jest wezwana do jego spłaty, gdyż główny wierzyciel przestał go spłacać. Na kwotę spłaty należałoby więc utworzyć rezerwę w sporządzanym sprawozdaniu finansowym. Jeśli jednak zarząd nie poinformuje biegłego rewidenta o wezwaniu do zapłaty, to przy zwykłym trybie postępowania nie ma on możliwości dowiedzenia się o tym fakcie. Należy tu podkreślić, iż w wielu przypadkach biegły rewident otrzymuje informacje bądź od samej spółki, bądź od stron trzecich. Oczywiście biegły rewident ma obowiązek zachowania zawodowego sceptycyzmu, ale jego praca nie polega na drobiazgowym sprawdzaniu każdej otrzymanej informacji. Wiarygodność jego prac jest ściśle powiązana z wiarygodnością otrzymywanych informacji, chociaż oczywiście w wielu przypadkach sprawdza ich spójność.

Podstawową kwestią podnoszoną przy rozważaniu możliwości świadczenia usług doradczych przez firmy audytorskie jest nadrzędna zasada charakteryzująca ich działalność, jaką jest zachowanie niezależności. Chodzi w gruncie rzeczy o to, aby audytor nie przygotowywał danych, które potem będzie zatwierdzał w ramach badania sprawozdania finansowego. Oczywiście świadczenie przez firmę audytorską usług dla klientów, którzy nie zamawiają równocześnie badania sprawozdań finansowych, nie rodzi ryzyka utraty niezależności przez firmę audytorską, chyba że w tym samym roku zlecane jest tej samej firmie badanie sprawozdań finansowych.

W Polsce, w przeciwieństwie do wielu krajów UE, nie istnieją szczegółowe regulacje dotyczące świadczenia przez biegłych rewidentów usług niezwiązanych z badaniem sprawozdań finansowych. Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie z 7 maja 2009 r. reguluje kwestie podjęcia się badania oraz niezależności w sposób ogólny i odwołuje się do standardów międzynarodowych IFAC. W tym kontekście uregulowania dotyczące niezależności znajdują się zarówno w przepisach kodeksów etyki, jak również w wewnętrznych uregulowaniach firm audytorskich. Uregulowania te przewidują, że istnieją pewne usługi, których świadczenie stanowi konflikt interesów przy równoczesnym badaniu sprawozdania finansowego. Takie usługi to np. prowadzenie ksiąg rachunkowych badanej jednostki lub którejkolwiek ze spółek zależnych lub stowarzyszonych grupy kapitałowej, dokonywanie wycen lub też tworzenie strategii podatkowych. Drugą grupę stanowią usługi dozwolone, które mogą być świadczone przy zachowaniu określonych zasad. Do takich usług należą usługi due diligence w przypadku planowanych transakcji zakupu innych jednostek (ale chcę podkreślić, że w tym przypadku nie należy dokonywać wyceny tej jednostki), wydawanie opinii podatkowych wskazujących na stosowany przez audytora sposób ujęcia podatkowego, przeprowadzanie szkoleń dla pracowników klienta. Sytuacja zlecania audytorowi usług doradczych powinna być również regulowana w ramach corporate governance obowiązujących klienta. Jedną z takich zasad jest zatwierdzanie a priori dodatkowych usług świadczonych przez audytora przez komitet audytu.

Kwestie transparentności oraz niezależności audytorów są również przedmiotem zainteresowania Komisji Europejskiej, która 13 października 2010 r. opublikowała tzw. Zieloną Księgę. Postulaty te odnoszą się m.in. do godziwego wynagrodzenia audytorów za wykonywaną przez nich pracę w zależności od wielkości firmy oraz pracochłonności, dostępu średnich i mniejszych firm audytorskich do badania spółek giełdowych, nadzoru nad niezależnością biegłych rewidentów.

@RY1@i02/2010/226/i02.2010.226.086.012a.001.jpg@RY2@

Monika Kaczorek, biegły rewident wiceprezes zarządu Mazars Audyt

OPRAC. AP